Решение № 4697 от 8.5.2025 г. на ВАС по адм. д. № 2915/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 104, ал. 1 от Закона за акцизите и данъчните складове (ЗАДС) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано по касационната жалба на директора на Агенция "Митници", чрез юрк. Нончева, срещу Решение 407 от 04.02.2025 г., постановено по адм. д. 582/2024 г. по описа на Административен съд Плевен, с което, по жалбата на "Лотус ойл трейд ООД, ЕИК 205140969, седалище и адрес на управление гр. Плевен, [адрес], е отменен Ревизионен акт BG004000-PK1-PA3/ 20.03.2024 г., издаден от началник отдел Акцизна дейност при ТД Митница Русе, възложил ревизията, и държавен инспектор в сектор Акцизен контрол , отдел Последващ контрол в ТД Митница Русе, ръководител, потвърден с Решение Р-231/32-882 974/07.06.2024 г. на директора на Агенция Митници , с който на основание чл. 20, ал. 2, т. 1 и т. 8 от ЗАДС в тежест на Лотус ойл трейд ООД са установени задължения за акциз в размер на 192 466,60 лв. и лихви 53 683,50 лв.

С твърдения за наличието на касационното основание по чл. 209, т. 3, предл. 1 АПК се претендира отмяна на решението, отхвърляне на оспорването срещу РА, присъждане на юрисконсултско възнаграждение и се възразява за прекомерност на заплатеното от насрещната страна възнаграждение за адвокат.

Ответникът по касационната жалба "Лотус ойл трейд ООД, чрез адв. Добрев, оспорва основателността й в писмен отговор по подробни съображения за съответствие на решението с материалния закон, иска оставянето му в сила и присъждане на разноски.

Прокурорът от ВКП дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в нея доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, намира следното:

Касационната жалба e подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е допустима.

Разгледана по същество, е неоснователна.

Според възприетите в първоинстанционното решение фактически установявания на ревизиращите, по които не се спори, Лотус ойл трейд ЕООД, понастоящем ООД, е титуляр на Лиценз 671 от 13.12.2018 г. за управление на данъчен склад за складиране на акцизни стоки с ИНДС: BGNCA00470001 и ИНЛС: BGNCA00470000. В данъчния склад (ДС) се складират енергийните продукти: масла и други продукти, в които ароматните съставки преобладават - сурови други, с код по КН 2707 99 99; биодизел с код по КН 38260010, специални бензини други с код по КН 27101225; толуен с код по КН 29023000; други масла, различни от смазочните с код по КН 27101999; тежки горива с код по КН 2710 19 66; тежки горива с код по КН 2710 1967; ксилол с код по КН 27073000; тежки горива с код по КН 2710 1962;

На 26.06.2021 г. от митнически органи е извършена проверка в ДС, при която са взети проби от резервоар Р-147, предназначен за съхраняване на Специални бензини - други с код по КН 2710 12 25, в който, според отразяванията в Регистър Дневник на складовата наличност , са се съхранявали 7900 л. /15 °С от цитирания енергиен продукт. Според резултатите от лабораторното изследване стоката е с код по КН, който не попада в обхвата на лиценза за управление на данъчния склад. Съставен е АУАН за нарушение по чл. 91а, ал. 1 ЗАДС. Въз основа на лабораторния анализ на пробите е издадено становище за тарифното класиране на продукта, според което той попада в код по КН 2710 12 90 Други леки масла . От 7900 л. /15 °С Специални бензини други са приспаднати 3500 л., за които е декларирано, че се намират в тръбопроводите. При извод, че съхраняваната на 26.06.2021 г. в резервоар Р 147 стока по характеристиките си се отнася към код по КН 2710 12 90 Други леки масла , е прието, че акцизна стока Специални бензини - други с код по КН - 2710 12 25, количество 4400 л. не е била налична и представлява липса, за която е начислен акциз съобразно чл. 20, ал. 2, т. 8 от ЗАДС.

За данъчни периоди м. 07.2021 г., м. 08.2021 г., м. 01.2022 г. и м. 02.2022 г. от ревизиращите са идентифицирани 26 случая на извеждане на акцизни стоки (котелни горива с код по КН 27079999 и продуктов код ПК 010001 и котелни горива мазут с код по КН 27101999 и продуктов код 010010) от данъчния склад, при които е констатирана разлика между отчетените от Точка за контрол (ТК) 001002 (измервателен уред тип авто везна ) количествени стойности на съответните котелни горива при извеждане от данъчния склад и количествените стойности за същите горива, които са отчитани през Информационно комуникационното устройство за наблюдение и контрол (ИКУНК) в ТК 001002 в данъчния склад. При всички 26 случая отчетените количества от измервателния уред в ТК 001002 надвишават значително количествата, обект на трансакции от ИКУНК, като за разликата (явяваща се горница между отчетеното от ТК 001002 и предаденото от ИКУНК) нито веднъж не е издаден електронен акцизен данъчен документ (е-АДД) за начисляване на акциз или друг документ по ЗАДС. Прието е, че разликите между отчетеното от измервателния уред в ТК 001002 и предаденото от ИКУНК се получават в резултат на продължаващо след края на излъчената от ИКУНК трансакция дотоварване на товарните автомобили, извеждащи горива от данъчния склад, което обстоятелство е регистрирано от показанията на ТК 001002. Изложеното се потвърждава от монтираната в данъчния склад система за видеонаблюдение и контрол, одобрена от митническите органи, включваща видеокамери на входа и на изхода на данъчния склад.

При тези констатации е прието, че в нарушение на забраната по чл. 103а, ал. 5 ЗАДС на конкретизираните в РА дати и часове лицензираният складодържател е извеждал котелно гориво, което не е отчетено като изходяща трансакция на изход от средството за измерване и контрол - КТ 001002. Ревизиращите заключават, че установеното в ревизионното производство дотоварено количеството котелно гориво е освободено за потребление на основание чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС и за него възниква задължение за начисляване, деклариране и заплащане на акциз, както и лихва съгласно чл. 175, ал. 1 от ДОПК и чл. 1 от ЗДДТДПДВ.

Според първостепенния съд РА е издаден от компетентни органи, в предписаната от закона форма, но при съществено нарушение на административно- производствени правила и противоречи на материалния закон.

В частта по приложението на чл. 20, ал. 2, т. 8 ЗАДС от инстанцията по същество е мотивиран извод за недоказаност на липсата (в резервоар Р- 147) на акцизна стока с код по КН 27101225 специални бензини - други в количество от 4400 л. с позоваване на доказателствата за доставените на ревизирания от Ромпетрол рафинерия АС и Проучване и добив на нефт и газ АД количества стока със същия код по КН, която е реализирана преди изготвянето на митническата лабораторна експертиза, т. е. изведена е от склада именно с този код, за което е начислен и заплатен акциз.

Във връзка с констатациите и изводите на ревизиращите по чл. 20, ал. 2, т. 1 ЗАДС за данъчните периоди м. 07 и м. 08.2021 г. и м. 01 и м. 02.2022 г. за котелни горива с код по КН 2707 99 99 и КН 2710 19 99 първостепенният съд е приел, че показанията на контролна точка ТК 001002 от съответните дати и часове след натоварване на автомобилите не са достатъчни за обосноваване на извода, че превозните средства са дотоварени с количества акцизни стоки, възлизащи общо на 293 100 кг. през цитираните в РА периоди.

Първостепенният съд е пресъздал констатациите по ПИП 22BG4000A008617/28.02.2022 г., според които в 9.20 ч. е извършено дотоварване на цистерна с ДКН ЕН1575 ЕА и вместо отразено в АРК 22BG00000000025500897 28.02.2022 г. котелно гориво с код по КН 2707 9999 с количество 10 000 кг. е измерено още 16 910 кг. котелно гориво, квалифицирано от митническите органи като извеждане от склада на акцизна стока без данъчни документи; че при физическо измерване на резервоарите и тръбопроводите е констатирана липса от 1 003 804 кг., стока тежко гориво по регистър дневник складова наличност е 0 кг., налични са 876 886 кг. излишък. С оглед на тези данни ревизиращите заключават, че и при натоварванията на 16.07.2021 г. в 9.11 ч., в 9.53 ч., в 11.05 ч., в 12.08 ч., в 13.21 ч. и в 14.18 ч.; на 20.07.2021 г. в 11.59 ч., в 12.53 ч., на 26.07.2021 г. в 14.00 ч., в 14.58 ч., в 17.13 ч. и в 18.04 ч.; на 27.02.2021 г. в 9.24 ч.; на 30.07.2021 г. в 10.02 ч., в 13.14 ч. и в 14.15 ч.; на 20.08.2021 г. в 15.01 ч. и в 17.57 ч.; на 09.01.2022 г. в 10.02 ч., в 10.52 ч., в 13.19 ч., в 14.26 ч.; на 10.01.2022 г. в 17,32 ч. и в 17.54 ч.; на 11.01.2022 г. в 19.12 ч. гориво с код по КН 2710 19 99 е дотоварвано на цистерни и е налице извеждане на акцизна стока без документ.

Изложените констатации на митническите органи според АС Плевен не съответстват на тези, отразени в Споразумение BG2022/400-495/ 07.06.2022 г., сключено между заместник директора на ТД Митница Русе и Лотус ойл трейд ЕООД за прекратяване на административнонаказателното производство, образувано със съставяне на АУАН BG0905202284000/A от 09.05.2022 г. за нарушение по чл. 112б, ал. 1, и ал. 3 ЗАДС, според чиято съобразителна част при проверката на 28.02.2022 г. в ДС ЕНДС: BGNCA 00470001 е установена липса на акцизни стоки масла и други продукти с код по КН 2707 99 99 от 23 823 кг., ксилол по код КН 2707 3000 2018 литра, тоулен с код по КН 2902 30 00 3510 литра, специални бензини други с код 2710 12 25 4 552 литра и специални бензини хексан с код по КН 2710 12 25 454 литра и излишък от 927 литра биодизел. Така според първостепенния съд митническите органи за целите на административнотнаказателното производство приемат, че е налице липса на 23 823 кг. стока с код по КН 2707 99 99, а в РА, че липсата е 293 100 кг. на акцизна стока със същия код, при липса на проверка относно постъпили количества от акцизна стока котелно гориво за периодите м. 07 и м. 08.2021 г. и м. 01 и 02.2022 г. в ДС с код по КН 2707 99 99 и КН 2710 19 99 само въз основа на данни от контролна точка и запис от камера. Според инстанцията по същество ревизиращите не са установили точно наличните количества, отразени в складова наличност, освободени количества с акцизен документ и остатък, за да се констатира, че е налице липса, и то в размер от 293 100 кг. Освен това в РА са описани две акцизни стоки: котелно гориво с код по КН 2707 99 99 и котелно гориво мазут с код по КН 2710 19 99, като по отношение на втората акцизна стока няма установена липса и въобще данни за постъпили и освободени количества за ревизираните периоди.

Според първостепенния съд изводите на ревизиращите се базират на данните от средствата за измерване и контрол по чл. 103а, ал. 1 ЗАДС, които не могат да се използват при определяне на основата за облагане с акциз преди влизането й в сила. Митническите органи не са установили по несъмнен начин, че на датите и в часовете, описани в РА, е налице дотоварване на акцизни стоки, изведени от данъчния склад, тъй като не е констатирано, че в данъчния склад е имало излишък или липса на котелно гориво за ревизираните периоди в размер на 293 100 кг.

Решението е правилно.

В касационната жалба липсват доводи, обуславящи промяна на изводите, формирани от първоинстанционния съд при осъществения контрол за материална законосъобразност на оспорения административен акт, обхващаща преценката досежно наличието и пълнотата на установените от компетентния орган релевантни юридически факти, изложени като мотиви в акта, и съотнасянето им към нормите, посочени като правно основание за неговото издаване.

Първата спорна констатация на ревизиращите е за установена към 26.06.2021 г. липса на 4400 кг. Специални бензини - други с код по КН 2710 12 25 в резервоар Р 147 в ДС на ревизирания.

От разпоредбите на чл. 66, ал. 1 и 2 ЗАДС и чл. 55 ППЗАДС произтича задължението на лицензирания складодържател при складирането на стоките да ги разграничава по видове и вложители в материалната и счетоводната си отчетност.

Съгласно чл. 88, ал. 1 вр. ал. 2 ЗАДС лицензираният складодържател води задължително регистър "Дневник на складовата наличност", в който се отразяват произведените и/или складираните акцизни стоки, стоките, поставени под режим движение с отложено плащане на акциз, и стоките, освободени за потребление, със съдържанието по чл. 76, ал. 2 ППЗАДС, включително наименование, марка, код, мерна единица на стоките.

Липсата представлява разлика между полученото, отразеното в материалната отчетност и намереното в наличност.

Енергийният продукт Специални бензини - други с код по КН - 2710 12 25 като вид (наименование и код по КН) и количество е отразен в регистър Дневник на складовата наличност към датата на проверката, и в същото количество, след приспадане на намиращото се в тръбопроводите, той е констатиран да се съдържа в резервоар Р 147. Обстоятелството, че чрез приобщаване на специални знания е заключено, че по своя химически състав и характеристики този енергиен продукт представлява не Специален бензин , а Други леки масла , попадащ в код по КН 2710 12 90, който е извън обхвата на лиценза на лицензирания складодържател, опровергава извода на ревизиращите, че същото количество стока е липсвало в данъчния склад. Въз основа на констатациите от протокола и становището за тарифно класиране на стоката митническият орган е образувал административнонаказателно производство за нарушение по чл. 91а, ал. 1 ЗАДС за това, че към 26.06.2021 г. ревизираният съхранява стока, която е извън обхвата на лиценза. Според констативната част на РА това производство е приключило със споразумение за прекратяването му от 14.10.2021 г. При установеност, че разглежданата в частта по приложението на чл. 20, ал. 2, т. 8 ЗАДС в РА акцизна стока е едно и също количество фактически налична такава, тезата на ревизиращите за липса на стока с код по КН 27101225 едновременно с излишък на стока с код по КН 27101290 обуславя двойно облагане с акциз на едно и също количество стока.

Втората спорна констатация на ревизиращите касае установеното с РА задължение за акциз на основание чл. 20, ал. 2, т. 1 ЗАДС.

Правопораждащият задължението за заплащане на акциз по цитираната разпоредба юридически факт е извеждането на акцизни стоки от данъчен склад, в настоящия спор във всеки един от 26-те случая, описани в съобразителната част на РД, за които ревизиращите възприемат извършено дотоварване на превозните средства.

Правилно е приел първостепенният съд, че извеждането на акцизните стоки като физическо напускане на територията на данъчния склад във всеки от 26-те случая не е установено от митническите органи по несъмнен начин. Техните изводи се базират върху данните от Българската акцизна централизирана информационна система (БАЦИС), модул Измервателни устройства относно авто везна ТК 001002, която е средство за измерване и контрол в ДС и предава данни чрез ИКУНК. Показанията на ТК 001002 са ценени от ревизиращите като доказателство за извеждане на акцизните стоки от данъчния склад.

Съгласно чл. 103а, ал. 1 ЗАДС за целите на осъществявания от митническите органи контрол данъчно задължените по този закон лица са длъжни да използват средства за измерване и контрол, отговарящи на изискванията на този закон и нормативните актове по прилагането му, а в случаите, когато средствата за измерване и контрол са средства за измерване по смисъла на Закона за измерванията, същите трябва да отговарят на изискванията на Закона за измерванията и нормативните актове по прилагането му.

Чл. 103б, ал. 1 ЗАДС предписва, че за целите на определяне на данъчната основа за облагане с акциз и за определяне на публични държавни вземания се използват данните от средствата за измерване и контрол по чл. 103а, ал. 1. През ревизираните периоди разпоредбата не е влязла в сила, тъй като липсва положително решение на Европейската комисия по предприетата от Министерството на финансите по реда на Директива 98/34/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 22 юни 1998 г., установяваща процедура за предоставянето на информация в сферата на техническите стандарти и регламенти и правила относно услугите на информационното общество, сега Директива (ЕС) 2015/1535 на Европейския парламент и на Съвета от 9 септември 2015 година установяваща процедура за предоставянето на информация в сферата на техническите регламенти и правила относно услугите на информационното общество процедура по нотификация.

Дори при игнориране на факта, че разпоредбата на чл. 103б, ал. 1 ЗАДС не е част от действащото право през ревизираните периоди, от тълкуването на чл. 103б, ал. 2 ЗАДС следва, че меродавни за установяване на задължения за акциз при определена от митническите органи данъчна основа, са констатираните разлики между:

1. данните от отчетността на данъчно задълженото лице, и

1. фактическата наличност, установена при извършване на физическа проверка по чл. 103, и

1. данните от средствата за измерване и контрол, които са средства за измерване по смисъла на Закона за измерванията,

Граматическото тълкуване на нормата ползването на съюза и обуславя извод, че преценката относно съществуването на задължението за акциз са три групи данни, а от тук че данните от средствата за измерване не са достатъчни за обосноваване на облагането с акциз.

Ответникът по касационната жалба с основание се позовава на чл. 103б, ал. 3 ЗАДС, предвиждащ фикцията, че констатираните от митническите органи разлики по ал. 2, се смятат за липси на стоки, за които се дължи акциз. Тезата на ревизиращите, че дотоварените количества акцизни стоки са изведени от данъчния склад обуславя липсата им, каквато не е установена.

Като е мотивирал извод за незаконосъобразност на оспорения РА, първостепенният съд е постановил решение, което не е засегнато от наведеното в касационната жалба отменително основание и следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора и своевременно заявеното искане право на разноски има само ответникът по касация, каквито от дружеството са направени за заплащане на възнаграждение за адвокат в размер на 9237,60 лв., възражението за чиято прекомерност е неоснователно с оглед обема и качеството на осъществената от адв. Добрев процесуална защита.

Воден от изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение