Решение № 11029 от 14.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 334/2023 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на КИАРА-ФАРМ ЕООД, [ЕИК], представлявано от управителя Т. Каменов, подадена чрез адв. Х. Мандалчев срещу Решение 1920 от 31.10.2022 г., постановено по адм. дело 264 по описа за 2021 г. на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-16001620000940- 091-001 от 04.09.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 598 от 03.12.2020 г. на директора на дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП, с който на КИАРА-ФАРМ ЕООД за периоди от 01.01.2015 г. до 31.03.2016 г., от 01.05.2016 г. до 31.08.2016 г. и от 01.01.2017 г. до 30.11.2017 г. са установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ в размер на 6 186458,44 лв. и лихви за забава в размер на 2 214040,50 лв. Касаторът обжалва изцяло решението, като неправилно, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания съгласно чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че не са обсъдени в съвкупност представените по делото доказателства, събрани както в първоначалната, така и при повторната ревизия, въз основа на които е издаден оспорения РА. Счита, че в настоящия случай са представени категорични доказателства за прехвърляне собствеността върху стоките, като фактури, приемо -предавателни протоколи, транспортни документи, доказателства за плащане по банков път и доказателства за последваща реализация на стоките, което е прието и в решението на горестоящия орган при отмяна на първия РА, издаден на дружеството. Счита, че неправилно органите по приходите и първоинстанционния съд са се позовали на обстоятелства, като произхода на стоките, нередности при доставчиците и предходните такива, издадените им РА, за да обосноват липса на реални доставки по порцесните фактури. С позоваване на решения, постановени от СЕС и ВАС и при липса на обективни данни за данъчна измама, обосновава извод за неправилно приложение на материалния закон и необосонваност на оспореното решение. Иска отмяна на решението и отмяна на издадения РА. Претендира разноски за двете съдебни инстанции. Ответната страна директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив при ЦУ на НАП, чрез юрк. Дамянова в писмена защита и в открито съдебно заседание, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на оспорения съдебен акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, както и валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е основателна. С оспореното решение, Административен съд (АС) - Пловдив е отхвърлил жалбата на КИАРА-ФАРМ ЕООД против РА Р-16001620000940- 091-001 от 04.09.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 598 от 03.12.2020 г. на директора на дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП, с който на КИАРА-ФАРМ ЕООД за периоди от 01.01.2015 г. до 31.03.2016 г., от 01.05.2016 г. до 31.08.2016 г. и от 01.01.2017 г. до 30.11.2017 г. са установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ в размер на 6 186 458,44 лв. и лихви за забава в размер на 2 214 040,50 лв., в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури от ЧИРИТА ЕООД, ДИ ЕС ДИ ФАРМ БГ ЕООД, ВОЛФАРМ ЕАД, ФАРМА ЛОГИСТИК ЕООД, ТОП ХОСПИТАЛ СЪРВИС АД, ЮНИВЪРСФАРМ ЕООД, ПРОТЕА 2000 ООД, ТЕДИ 2002 ЕООД, ДИЕНДИ-ФАРМ ЕООД, ФАРМАМЕД ООД с предмет лекарства, на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. За да постанови този резултат, съдът е приел, че ревизията е извършена от компетентни органи по приохдите и при спазване на процесуалните правила. В тази насока е посочил, че с решение 37/27.01.2020 г. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив, е отменил PA Р-16001617008725-091-001/15.10.2019 г. като незаконосъобразен и е постановил връщане на преписката за възлагане и извършване на нова ревизия по ЗДДС. На "КИАРА-ФАРМ" ЕООД е извършена повторна ревизия относно правилното прилагане на ЗДДС за следните данъчните периоди: от 01.01.2015 г. до 31.03.2016 г.; от 01.05.2016 г. до 31.08.2016 г.; от 01.01.2017 г. до 30.11.2017 г. Ревизията е започнала със Заповед за възлагане на ревизия Р-16001617008725-020-001 от 12.12.2017, изменяна с цитирани заповеди и приключила с РА Р-16001620000940- 091-001/04.09.2020 г., потвърден с Решение 598 от 03.12.2020 г. на директора на дирекция "ОДОП" Пловдив При преценка на материалната законосъобразност на РА, АС - Пловдив на първо место е възпроизвел подробно констатациите на органите по приходите относно извършени насрещни проверки на доставчиците, при които въз основа на издадените им ревизионни актове по ЗДДС за периоди, съвпадащи с ревизията на КИАРА-ФАРМ ЕООД, е направен извод, че не може да се установи реална проследимост на стокови потоци, както и че съставените документи между преки и предходни доставчици на лекарства фактури, стокови разписки, товарителници, са издадени с цел неправомерно приспадане на данъчен кредит. Възпроизведени са и останалите констатации от решението на горестоящия административен орган, че от доставчиците "ВОЛФАРМ" ЕАД, " ДИ ЕС ДИ ФАРМ БГ" ЕООД, "ЧИРИТА" ЕООД, "ФАРМА ЛОГИСТИК" ЕООД и "ТОП ХОСПИТАЛ СЪРВИС" АД не са представили никакви документи, доказващи реалността на доставките към "КИАРА - ФАРМ" ЕООД. Доставчика "ЮНИВЪРСФАРМ" ЕООД не е представил данни как са осъществени фактурираните доставки на лекарства, няма търговска кореспонденция между дружествата, няма данни за МОЛ, не са представени протоколи, стокови разписки и доказателства за транспортиране на стоките. Доставчиците "ПРОТЕА 2000" ООД, "ТЕДИ 2002" ЕООД, "ДИЕНДИ ФАРМ" ЕООД и "ФАРМАМЕД" ООД не са представили доказателства за последавщо разпореждане със стоките. Констатирана е противоречива информация относно превоза на фактурираните стоки, доколкото управителят на "КИАРА - ФАРМ" ЕООД в писмено обяснение, сочи, че разходите по транспорта са за сметка на доставчиците на стоките, а управителите на "ПРОТЕА 2000" ООД, "ТЕДИ 2002" ЕООД, "ДИЕНДИ ФАРМ" ЕООД и "ФАРМАМЕД" ООД сочат, че реално превоз не е осъществяван, тъй като дружествата ползват помещения, които се намират в една и съща сграда, намираща се в гр. Пловдив, ул. "Пещерско шосе" 129В. Констатирана е и родствена връзка между физическите лица, подписали съставените документи от страна на "ДИЕНДИ ФАРМ" ЕООД, "ТЕДИ 2002" ЕООД, "ФАРМАМЕД" ООД и "ПРОТЕА 2000" ООД. Както и констатацията, че при извършената повторна ревизия, от страна на ревизираното дружество не са представени доказателства за получаване на стоките лекарства и справка за последващото разпореждане с тях. След това, съдът е възпроизвел заключението по назначената ССчЕ, в частта, че всички издадени от доставчиците фактури са били отразени в счетоводството на "Киара-фарм" ЕООД, като са заведени са и съставени Хронологични ведомости от счетоводните сметки. Всички стоки са били надлежно заприходени и реализирани и могат да бъдат проследени като продажби/стоков поток/ в хронологичните ведомости на сметка 411. Всички спорни фактури са били заплатени на доставчиците, като плащанията са били извършвани по банков път, което е намерило своето счетоводно отразяване, като са спазени са изискванията на чл. 2 от ЗСч за осъществяване на счетоводното записване на стопанските операции в хронологичен ред, съответстващ на извършването им. Извършено е текущо начисляване съгласно чл. 4, ал. 1 от с. з. - приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, се начисляват към момента на тяхното възникване. При тези фактически констатации, които първоинстанционния съд е възприел изцяло са изложени правни изводи, които отново се припокриват с направените такива в решението на горестоящия административен орган и се свеждат до следното: Представените фактури по процесните доставки са лишени от доказателствена сила и не удостоверяват действително получени стоки от ревизираното дружество. В случая се касае за едно формално документиране на сделки и "движение на документи" без да е налице фактическо изпълнение на доставки на лекарствени продукти. Съществен елемент при доставката на лекарствени средства е същата да се извършва от лица, получили разрешение за такава дейност на територията на страната, проследимост на търгуваните видове лекарствени средства, като всяка една доставка е съпроводена с удостоверяващи произхода на стоките документи и транспорт на лекарствени средства в съответствие с правилата, съдържащи се в чл. 7 от Наредба 39 от 13.09.2007 г. В тази връзка, съдът е приел, че няма доказателства, удостоверяващи, че конкретните медикаменти са закупени от производител и/или разпространител, както и че транспортирането на конкретните видове лекарствени средства е извършено в съответствие с изискванията за превоз на лекарствени продукти и са изпълнени специалните условия за съхранението и транспортирането на част от доставките, които са термолабилни лекарствени средства. Произходът на стоката не е елемент от фактическия състав на чл. 68 ЗДДС, но когато доставката е свързана с наличност на вид стока, действително е пряко свързан с реалност на доставката, като такива доказателства за фактическата наличност на медицинските продукти - стоката при доставчика в конкретен склад или място за търговска дейност в периода на издаване на фактури, като в случая не са представени доказателства. За възникване на право на данъчен кредит за получателя не е достатъчно само наличието на издадени данъчни фактури и отразяването им в отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС, а следва да е доказано, че стопанските операции по издадените фактури са действително осъществени. Фактът, че жалбоподателят надлежно е осчетоводил издадените фактури в счетоводството си със съответно взети стопански операции, както и доставчикът, не е и не може да бъде доказателство за реалност на доставката, защото счетоводното отразяване на доставките представлява законово въздигнато задължение на регистрирани по ЗДДС лица да водят счетоводство. Обстоятелството, че жалбоподателят е осъществил последваща реализация на доставките към неговия възложител, както и че е заплатил същите, също не може да доведе до извод, че именно този доставчик е осъществил доставките, предмет на последваща реализация. По изложените мотиви, първоинстанционния съд е приел, че законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит по процесните фактури. Така постановеното решение е неправилно, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/ по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки. Преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Съобразно нормата на чл. 154, ал. 1 от ГПК и чл. 170, ал. 1 от АПК получателят по доставките носи доказателствена тежест за установяване на твърдените от него положителни факти, т. е. наличието на облагаеми доставки. При оспорени доставки на стоки в хода на ревизията, първата предпоставка за признаване правото на данъчен кредит е доказването, че стоката е предадена от доставчика на получателя. Първоинстанционният съд не е изложил свои мотиви относно фактите по делото, включително относно релевантния факт - събрани ли са доказателства за предаване на стоките, съвкупната им преценка с останалите обстоятелства по делото обосновава ли извод за осъществени реални доставки на стоки. Първоинстанционният съд се е задоволил да преповтори констатацията на органите по приходите, че при извършената повторна ревизия, от страна на ревизираното дружество не са представени доказателства за получаване на стоките - лекарства и справка за последващото разпореждане с тях. В случая, в том III до том VIII от приложенията към делото са налични фактури, придружени с приемо - предавателни протоколи, хронологични ведомости, представени при повторната ревизия от доставчиците "ПРОТЕА 2000" ООД, "ТЕДИ 2002" ЕООД, "ДИЕНДИ ФАРМ" ЕООД и "ФАРМАМЕД" ООД, които не са коментирани от органите по приходите и не са обсъдени от първоинстанционния съд. Освен това, първоинстанционния съд не е обсъдил доводите на жалбоподателя КИАРА-ФАРМ ЕООД, че по делото са събрани в първоначалната и при повторната ревизия, категорични доказателства за прехвърляне собствеността върху стоките, като фактури, приемо - предавателни протоколи, транспортни документи, доказателства за плащане по банков път и доказателства за последваща реализация на стоките. Безспорно ревизията на КИАРА-ФАРМ ЕООД е повторна, след като с решение 37/27.01.2020 г. директорът на дирекция "ОДОП" - Пловдив, е отменен РА Р- 16001617008725-091-001/15.10.2019 г. и преписката е върната за нова ревизия. Решение 37/27.01.2020 г. на директорът на дирекция "ОДОП" - Пловдив, както и доказателствата, събрани при първоначалната ревизия не се съдържат по делото, макар при административното обжалване на процесния РА, горестоящия орган да е посочил, че с протокол 1550226/24.06.2020 г. ревизиращия екип е извършил присъединяване на документите, събрани в предходното ревизионно производство. Приложени са само РД Р-16001617008725-092-001/17.09.2019г. и издадения въз основа на него РА Р-16001617008725-091-001/15.10.2019 г. - отменен от горестноящия орган. На стр. 9 от РД Р-16001617008725-092-001/17.09.2019г. е прието, че с вх. Рев-42/04.01.2018г. от ревизираното дружество са представени всички изискани му документи с ИПДПОЗЛ Р-16001617008725-040-001/15.12.2017г., с изключение на фактури за доставки и придружаващи документи, издадени от Волфрам ЕАД. От горното може да се направи извод, че по делото не е представена в цялост преписката по издаване на процесания РА и при твърдения в жалбата на КИАРА-ФАРМ ЕООД, че в първата ревизия са събрани доказателства за предаване на стоките, съдът е следвало да изясни този въпрос и да задължи ответника - директора на дирекция ОДОП - Пловдив да представи по делото доказателствата, събрани в първата ревизия и решение 37/27.01.2020 г. директорът на дирекция "ОДОП" - Пловдив, с което първия РА е отменен. Съгласно нормата на чл. 160, ал. 1 ДОПК първоинстанционният съд като съд по същество, е длъжен да изследва всички обективни факти, установени както в хода на първоначалната и повторната ревизия, така и в хода на съдебния процес, след което да реши спорния по делото въпрос извършени ли са реални доставки на стоки - лекарства по процесиите фактури, издадени от десетте доставчика. Предвид изложеното и при съобразяване на установената в чл. 220 АПК забрана за нови фактически установявания от касационната инстанция, атакуваното съдебно решение като постановено при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, а именно - спора е решен, след като преписката по издаване на процесния РА не е представена в цялост, липса обсъждане и анализ на доказателствата - фактури, приемо - предавателни протоколи, хронологични ведомости, представени при повторната ревизия от доставчиците "ПРОТЕА 2000" ООД, "ТЕДИ 2002" ЕООД, "ДИЕНДИ ФАРМ" ЕООД и "ФАРМАМЕД" ООД, липсват мотиви, свързани с конкретните доставки и предпоставките за възникване на право на данъчен кредит по всяка от тях, следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд, който да осъществи процесуалните задължения, съобразно разпоредбата на чл. 160 ДОПК, като съд по същество. При новото разглеждане на делото съдът следва да задължи ответника - директора на дирекция ОДОП - Пловдив да представи в цялост преписката по издаване на процесния РА, включително доказателствата, събрани в първата ревизия и решение 37/27.01.2020 г. директорът на дирекция "ОДОП" - Пловдив, да обсъди в съвкупност доказателствата, събрани както в хода на първоначалната и повторната ревизия, така и в хода на съдебния процес и формира самостоятелни мотиви по фактите, които приема за установени и правните си изводи за спорния по делото въпрос относно реалността на доставките по процесиите фактури. При този изход на спора, обжалваното решение следва да бъде отменено и в частта за разноските. На основание чл. 226, ал. 3 АПК, касационната инстанция не следва да се произнася по исканията на страните за присъждане на разноски, като по направените искания за присъждане на разноски, следва да се произнесе първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 от АПК. По изложените съображения и на основание чл.221, ал.2 от АПК, във връзка с чл.222, ал.2, т.1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение