Решение № 4211 от 20.4.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ и чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Куолити Оувърсийз ООД, чрез процесуален представител адв. Г. Найденова срещу решение 1097 от 12.10.2022 г. по адм. дело 89/2022 г. по описа на Административен съд Бургас, с което жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ Р-02000220008308-091-001 от 24.08.2021 г., потвърден с решение 154 от 25.11.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика /ОДОП/ гр. Бургас при ЦУ на НАП относно установен данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за периода 01.07.2020 г. - 30.09.2020 г. в размер на 105 850,00 лева ведно с лихви в размер на 8 674,51 лева, е отхвърлена като неоснователна. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон, съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На първо място, касаторът излага доводи, че при неправилно разпределение на доказателствената тежест в процеса и в противоречие със събраните в хода на производството доказателства, първоинстанционният съд е достигнал до неправилен извод за наличието на скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО. В тази връзка поддържа становище, че от съвкупния анализ на доказателствата по делото, в това число представени разходни касови ордери /РКО/ и разписки, неоспорени от страна на приходната администрация, се налага изводът за разходване на касовата наличност, в сочения от ревизиращия екип размер. Необосновано според касатора не е кредитирано и даденото в хода на съдебното производство заключение по назначената съдебно счетоводна експертиза /ССчЕ/, според което безспорно се установява спазването на принципите на Закона за счеоводството във воденото от дружеството счетоводно отчитане на стопанските операции. Поддържа възражение, че липсата на активи не следва да се приравнява на дивидент и скрито разпределение на печалба с оглед дадените в § 1, т. 5 и т. 8 от ДР на ЗДДФЛ във връзка § 1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО легални определения на понятията. Намира, че оспореният РА е издаден при неизяснена фактическа обстановка, включително без да е извършвана инвентаризация на активите на дружеството. За неправилен намира и достигнатия от органите по приходите извод за наличието на скрито разпределение на печалба, обосновано с декларираните от страна на С. Какос, съдружник в дружеството, факти и обстоятелства като в тази връзка излага доводи за регламентираните в чл. 123 от Търговския закон /ТЗ/ права на съдружниците. Иска отмяната на решението и постановяване на друго по съществото на спора с отмяна на оспорения РА. Претендира разноски съгласно представен списък. Ответната страна директорът на дирекция ОДОП гр. Бургас при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител гл. юриск. В. Монев оспорва касационната жалба и изразява становище за нейната неоснователност. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е РА Р-02000220008308-091-001 от 24.08.2021 г., потвърден с решение 154 от 25.11.2021 г. на директора на дирекция ОДОП гр. Бургас, с който на основание чл. 38, ал. 1 и ал. 2 във връзка с чл. 46, ал. 3 и чл. 65, ал. 3 ЗДДФЛ и във връзка с § 1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО, § 1, т. 4, б. в от ДР на ЗКПО, на Куолити Оувърсийз ООД е установен данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за периода 01.07.2020 г. - 30.09.2020 г. в размер на 105 850,00 лева ведно с лихви в размер на 8 674,51 лева. В хода на ревизията, на основание чл. 50, ал. 4 ДОПК, с протокол са приобщени доказателства, събрани в две предходни ревизии, проведени по отношение на ревизираното лице - ревизия, приключила с РА Р-02000218001319- 091-001/07.11.2018 г., отменен с решение 21/06.02.2019г. на директора на дирекция ОДОП гр. Бургас и преписката е върната за извършване на нова ревизия със задължителни указания и ревизия, приключила с издаването на РА Р- 02000219000932-091-001/21.04.2020 г. Предмет и на двете ревизии е установяване на данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за периода 01.04.2018 г. - 30.06.2018 г. И при двете ревизии от страна на задълженото лице не са ангажирани доказателства относно наличните парични средства в брой и тяхното местосъхранение, като приходните органи са обосновали извод за наличие на скрито разпределение на печалба между съдружници, но поради невъзможност да се установят конкретни данни, последната ревизия е приключила с РА, с който не са установени задължения. От страна на В. Кръстеваq упълномощено от ревизираното дружество лице, е представена счетоводна информация по отношение на баланса на дружеството за периода 2011 г. 2018 г., както и справки за недвижими имоти, за дългосрочни и краткосрочни инвестиции и за машини, оборудване и стопански инвентар към 25.04.2018 г. Приобщени са и писмени обяснения от В. Кръстева, съгласно които поради обема и спецификата на стопанската дейност на Куолити Оувърсийз ООД, както и поради факта, че съдружници в дружеството са чуждестранни лица, които пребивават предимно извън страната, първичните счетоводни документи се предават на обслужващото счетоводно предприятие веднъж годишно за изготвяне на годишни финансови отчети, във връзка с което е представена оборотна ведомост единствено към 31.12.2016 г. Посочено е още, че счетоводната къща не е материалноотговорно лице и не е наясно с местонахождението на паричните средства на ревизираното дружество. В хода на ревизиите до ревизираното лице са изпращани искания за представяне на документи и писмени обяснения за установяване на релевантни факти и обстоятелства на известните адреси за кореспонденция, както и на адреса на управителя на дружеството - А. Атанасов, като същите са връчени по реда на чл. 32 ДОПК, тъй като не е установено лице, което да ги получи. За установяване на връзка с А. Атанасов е отправено и искане до ОД на МВР за съдействие, но видно от приложените докладни записки, в хода на оперативно-издирвателните мероприятия лицето не е установено. От приложени по преписката протоколи, изготвени от служител в НАП, се констатира, че при проведени телефонни разговори с управителя на ревизираното лице, същото заявява, че ще се яви за получаване на документите, но не е сторил това и не е ангажирал доказателства във връзка с провежданите ревизии. Лицето е предупредено, че на основание чл. 37, ал. 4 и чл. 56, ал. 2 ДОПК в случай, че не представи изисканите документи, органът по приходите ще приеме, че те не съществуват и ще прецени само събраните в производството доказателства, а в случай, че не представи писмени обяснения в предоставения срок - ще се приемат за доказани, съответно недоказани, фактите и обстоятелствата, за които не са дадени писмени обяснения. В хода на ревизията е установено, че счетоводното обслужване на Куолити Оувърсийз ООД от 2010 г. до 2019 г. е осъществявано от Гарант консулт ООД, с управител В. Кръстева. Услугата е прекратена през 2020 г., след предаване на целия архив (електронен и на хартия) на ревизираното лице, в т.ч. ГФО и ГДД. От страна на В. Кръстева е посочено, че не могат да се представят данни относно счетоводна политика, тъй като към момента не разполагат с исканата информация и документация и нямат контакти с представляващите дружеството лица. За установяване на относими факти и обстоятелства е изискано съдействие от данъчните служби в Република Кипър по реда на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане /СИДДО/. В тази връзка са изпратени писма до А. Пантели и А. Сантис, но същите са се върнали като непотърсени. Данъчната администрация на Р. Кипър е дала отговор, че контакт е осъществен единствено със С. Какос, който притежава 33 % от капитала на българското дружество. Същият е посочил, че вече не поддържа връзка с А. Атанасов - управител и представляващ Куолити Оувърсийз ООД и са предприети действия, с които Атанасов да бъде отстранен от тази позиция. На 09.07.2020 г. С. Какос е декларирал, че няма информация по поставените въпроси в исканията за обмен, а именно за местонахождението на паричните средства в касата на дружеството. За установяване на релевантни данни и обстоятелства приходните органи са извършили справки в базата данни на НАП, а именно подадени данни в счетоводния баланс, част Актив за 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г., при което са констатирали, че за посочените периоди дружеството е декларирало: касови наличности в лева в размер на 862 000 лв. и касови наличности във валута /в левова равностойност/ в размер на 1 255 000 лв., или общ размер на паричните средства в брой 2 117 000 лв. Установено е още, че през 2019 г. и 2020 г. от дружеството са подадени декларации за приходи и разходи под 500 лева или без дейност. От страна на ревизираното лице не е осигурена възможност за извършване на ревизия на наличините парични средства в брой, не са ангажирани и никакви доказателства във връзка с разходването на паричните средства отчетени по баланса за посочените периоди за дейността на дружеството. При тези обстоятелства органите по приходите обосновават извод, че описаните парични средства липсват, както и че има разминаване между размера на паричните средства в брой, посочен в предоставените счетоводни документи в предходното производство и фактически установената наличност. Прието е, че при тези данни и обстоятелства, собственикът на ревизираното дружество се е разпоредил със същите в своя полза или в полза на свързани с него лица и е налице хипотезата на § 1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО. Поради липсата на доказателства в кой момент е извършено скритото разпределение на печалба, е прието, че това е осъществено на 09.07.2020 г. - датата, на която съдружникат С. Какос декларира, че няма информация за отчетените парични средства в брой в счетоводните документи на дружестовото. Въз основа на тези изводи и на основание § 1, т. 4, б. в от ДР на ЗКПО, приходната администрация приема, че скритото разпределение на печалба представлява разпределение на дивидент, поради което върху установения размер на парични средства в сметка Каса в размер на 2 117 000 лв., на основание чл. 38, ал. 1 и 3 ЗДДФЛ, чл. 46, ал. 3 ЗДДФЛ и чл. 65, ал. 3 ЗДДФЛ, е начислен окончателен данък в размер на 105 850 лв. и на основание чл. 175 от ДОПК, във връзка с чл. 1 от ЗЛДТДПДВ за невнесения в срок данък е начислена лихва в размер на 8 674,51 лв. В хода на съдебното производство е изслушано заключение и допълнение към него по ССчЕ. Вещото лице дава становище, че към 01.01.2019 г. началното салдо на сметка 501 Каса в лева е в размер на 862 189,84 лв., а крайното салдо към 31.12.2019 г. е в размер на 85 329,95 лв. Към 01.01.2019 г. началното салдо на сметка 502 Каса във валута е в размер на 1 254 752,61 лв., а крайното салдо 38,76 лв. На следващо място констатира, че към 01.07.2020 г. и към 30.07.2020 г. - салдото по сметка 501 Каса в лева е в размер на 85 329,95 лв., а по сметка 502 Каса във валута 38,76 лв. В изготвеното допълнително заключение експертът посочва, че дружеството разполага с необходимите документи за отразяване на стопанските операции, които отговарят на нормативната база, както и обстоятелството, че по отношение на разходите, извършени през 2019 г., са представени РКО. В хода на съдебното производство от страна на ревизираното дружество са представени доказателства, предоставени и на вещото лице за изготвяне на ССчЕ, в това число счетоводен баланс за 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г., отчети за приходите и разходите за същия период, отчети за паричните потоци по прекия метод, оборотна ведомост за 2018 г., 2019 г. и 2020 г. и главна книга за същия период за синтетични и аналитични сметки и хронология на сметки 501 и 502, с отразени плащания от каса в лева и валута. Представят се и три договора за заем от 23.07.2007 г., от 15.08.2007 г. и от 15.10.2007 г., сключени между ревизираното лице - заемополучател и В.К.С.А. Куолити ЛТД, заемодател за предоставяне в заем на сумата от с.т. 500 000 евро, 190 000 евро и 170 000 евро. Уговорено е сумите да се върнат в срок до 31.12.2010 г. Представят се банкови извлечения за превеждане на процесните суми, както и РКО и разписки от 2019 г. за връщането им. Представен е договор за заем от 20.08.2007 г., сключен между Куолити Оувърсийз ООД, заемополучател и КРОИКС КОРП, заемодател, за предоставяне в заем на сумата от 1 500 000 евро, ведно с доказателства, идентични с представените по сключените с В.К.С.А. Куолити ЛТД договори. Установено е, че заемодателите по сключените договори за заем се представляват от А. Пантели, който е и един от съдружниците в Куолити Оувърсийз ООД. За да отхвърли жалбата срещу оспорения РА, с оглед предоставените на ревизираното лице възможности да ангажира доказателства досежно наличието на пари в брой в касата на дружеството, по аргумент от чл. 37, ал. 4 и чл. 56, ал. 2 ДОПК, съдът е възприел достигнатия от приходната администрация извод, че изисканите документи, проследяващи движенията на паричните средства в каса, не съществуват, както и че към момента на извършване на ревизията дружеството не доказва размера на наличните парични средства в брой, респ. съществуването на такива парични средства. Във връзка с подадените от задълженото лице декларации за приходи и разходи под 500 лева за 2019 г. и 2020 г. решаващият състав обосновава извод, че отчетените в каса пари в брой не следва да са изменени значително от декларирания размер в счетоводния баланс за 2018 г., а именно 2 117 000 лв. В тази връзка според съда липсват и доказателства, представени от страна на ревизираното дружество, че посочените парични средства са разходвани през периода 2019 г. - 2020 г., по повод дейността на дружеството. При тези данни първоинстанционният съд излага мотиви за обоснован от страна на приходната администрация извод, че към момента на извършване на ревизията в каса на дружеството следва да има сума в размер на 2 117 000 лв. и същата следва да бъде налична. Първоинстанционният съд излага съображения, че представените в хода на съдебното производство доказателства, с оглед характера им на частни документи, които могат да бъдат създадени във всеки един момент, в това число и за целите на производството и при липса на данни, въз основа на които да се извърши преценка за достоверността на посочени в тях дати, не опровергават достигнатия по - горе извод. В тази връзка съдът счита, че представянето им за първи път в хода на съдебното производство, обстоятелство, обсъдено ведно с публично достъпната информация в Агенция по вписванията досежно липсата на подавани ГФО за 2019 г. и 2020 г. и с липсата на възможност да се осъществи проверка на данните в тях, е основателна индиция да се приеме, че същите са изготвени именно за целите на настоящото производство. Идентични изводи според съда следват и по отношение на представените РКО, разписки и договори за заем. С оглед предвидения в договорите краен срок за връщане на процесните суми 31.12.2010 г., оборотната ведомост за 2016 г. и издаването на разписките за връщането им през 2019 г., съставът обосновава извод, че към 2016 г. дружеството е разполагало със средства, с които да погаси задълженията си по сключените договори, но това не е сторено. От друга страна, съдът отчита обстоятелството, че представените разписки за предаването на сумите по договорите за заем в действителност са подписани, но не са ангажирани никакви доказателства за мястото на предаването им - в Р. България или в Р. Кипър, както и как и къде са били съхранявани изплатените суми в брой преди да бъдат предадени на заемодателя. По отношение на представените РКО, съставът излага мотиви, че същите представляват вътрешнофирмени документи, които се изготвят едностранно от дружеството и не съдържат изявление на страната получила средствата, поради което не могат да удостоверят предаването на паричните средства. По изложените съображения, съдът намира, че представените от ревизираното дружество документи в хода на съдебното производство не следва да се ценят като такива удостоверяващи вярно данните в тях, доколкото същите не съдържат достоверна дата и сочат положителни за лицето факти и обстоятелства, които не са подкрепени с други доказателства. В тази връзка съдът намира, че не следва да се кредитира и извършената в хода на съдебното производство счетоводна експертиза, доколкото констатациите в нея са базирани изцяло на тези документи - РКО, разписки, и отразяването им в счетоводните регистри, в това число и в съставените счетоводни баланси. С оглед изложеното, съдът приема, че приходните органи правилно и обосновано са достигнали до извод, че от страна на Куолити Оувърсийз ООД не е доказана фактическата наличност на декларираните в счетоводния баланс към 31.12.2018 г. парични средства в брой в размер на 2 117 000 лв. или тяхното разходване за дейността на дружеството, като по аргумент от чл.137, ал. 1, т. 3 ТЗ, правилно за дата на разходване на паричните средства е приета датата, на която един от съдружниците е декларирал, че не може да даде информация за паричните средства в брой, отчитани в касата на дружеството, в това число и тяхното фактическо местоположение или разходване, а именно 09.07.2020 г. В тази връзка и на основание § 1, т. 5, б. а във връзка с т. 4, б. в от ДР на ЗКПО законосъобразно според съда сумата в размер на 2 117 000 лв. е определена от органите по приходите като скрито разпределение на печалба, съответно правилно и законосъобразно с оспорения РА са определени задължения за данък върху доходи от дивиденти на основание чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ, ведно с дължащите се лихви за забава. Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. По делото няма спор по фактите и същите правилно са възприети от първоинстанционния съд, като не следва да бъдат преповтаряни. При постановяване на обжалвания съдебен акт от страна на административния съд е извършена задълбочена преценка на събраните както в хода на ревизията, така и в рамките на съдебното производство доказателства, разгледани поотделно и в тяхната съвкупност и съдът не е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила, като е разгледал всички доводи в жалбата срещу РА, направените възражения от оспорващия, изложил е мотиви относно заключението по ССчЕ и какво се установява чрез неговите констатации и е достигнал до правилния извод за материална законосъобразност на РА. Настоящият състав на Върховния административен съд, първо отделение споделя формирания от АС Бургас извод по отношение на представените за първи път в съдебното производство доказателства, в това число РКО, разписки и договори за заем. Правилно е прието, че същите са частни документи без достоверна дата, за чието съществуване няма данни в събраните в хода на ревизията доказателства и не доказват по безспорен начин разходването на процесните средства. Доказателствена сила на така представените документи не обвързва съда и същите подлежат на преценка във връзка с останалия доказателствен материал по делото. Обосновано в тази връзка решаващият състав приема, че с оглед съдържанието на разписките и законоустановените ограничения за плащания в брой на територията на страната, предвидени в Закона за ограничаване на плащанията в брой, както и задължението за пътуващите в страни от ЕС, да декларират суми, възлизащи на или надхвърлящи 10 хил. евро, какъвто е настоящият случай, произтичащо от Регламент (ЕС) 2018/1672 на Европейския парламент и на Съвета от 23 октомври 2018 година относно контрола на паричните средства, които се внасят в Съюза или се изнасят от него, и за отмяна на Регламент (ЕО) 1889/2005, обстоятелството, че процесните суми са изплатени през 2019 г. на заемодателя, гражданин на Р. Кипър, по сключените през 2007 г. договори за заем, остава недоказано. Констатациите на органите по приходите за липсата на налични парични средства в брой в счетоводството на дружеството са изградени чрез прилагането на презумпцията по чл. 37, ал. 4 ДОПК като последица от непредставянето на поисканите доказателства и както основателно се сочи и в касационната жалба по отношение на този отрицателен факт доказателствена тежест носи именно административният орган. Необосновано обаче се поддържа от касатора, че същият не се е справил с нея. След преценка на събраните по делото доказателства, логически обосновани на фактите по делото и при правилно тълкуване и приложение на материалния закон са достигнатите от приходната администрация изводи, подкрепени и от първоинстанционния съд. Декларираните от ревизираното дружество данни по реда на чл. 92 ЗКПО за 2019 г. и 2020 г., обсъдени в контекста на изложеното по горе останало недоказано обстоятелство за връщането на суми по сключените договори за заем, както и даденото от вещото лице заключение досежно наличните парични средства в брой за 2018 г. и наличната информация в базата данни на НАП, формирана от подадени от ДЗЛ данни за счетоводния баланс на дружеството, обуславя извода за липсата на касова наличност в лева в размер на 862 000 лв. и във валута в размер на 1 255 000 лв., респ. наличието на скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО във връзка с § 1, т. 8 ЗДДФЛ. Скритото разпределение на печалбата представлява дивидент съгласно § 1, т. 5, б. в от ДР на ЗДДФЛ и поражда задължение за удържане и внасяне на окончателен данък по чл. 38, ал. 1, т. 2, б. а ЗДДФЛ. Съгласно чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ, окончателният данък за доходите от дивиденти под формата на скрито разпределение на печалба се определя върху брутния размер на сумите, представляващи скрито разпределение на печалбата, а разпоредбата на чл. 65, ал. 3 ЗДДФЛ гласи, че данъкът е дължим до края на месеца, следващ тримесечието, през което е извършено скритото разпределение на печалбата. Предвид обстоятелството, че в хода на ревизията не са представени безспорни доказателства досежно движението на паричните средства, като няма данни и относно местонахождението им или използването им за дейността на дружеството, правилно първоинстанционния съд е приел, че законосъобразно, на основание чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ, с оспорения РА са определени задължения за данък за доходите от дивиденти. Настоящият касационен състав споделя и достигнатия от административния съд извод и изложените в тази връзка мотиви по отношение на момента на възникване на липсата на процесните парични средства и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК препраща към тях. Неоснователен е доводът в касационната жалба, че не е установена липса на парични средства, след като в хода на ревизията не е извършена инвентаризация на активите по смисъла на Закона за счетоводството /ЗСч/. В настоящия случай, като скрито разпределение на печалбата е квалифицирана липсващата сума в касата на дружеството, която според ревизираното лице е разходвана във връзка с върнати парични средства по договори за заем. Не е необходимо да се извършва инвентаризация на стоки и ценности, респ. извършване на фактическа проверка на натуралните и стойностните параметри на активите и пасивите на предприятието, по смисъла на § 1, т. 5 ЗСч, след като от страна на данъчнозадълженото лице не се оспорва обстоятелството, че според данните от неговото счетоводство процесната сума следвало да е налична и не отрича, че не е налична, но твърди, че е разходвана по договори за заем. По така изложените съображения, като е стигнал до крайния извод за материална законосъобразност на обжалвания РА относно установените задължения по ЗДДФЛ, първостепенният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 9 230,98 лева за касационното производство на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК и чл. 8, ал. 1 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение