Решение № 6360 от 14.05.2010 г. на ВАС по адм. д. № 291/2010 г.

Решение № 6360 от 14.05.2010 г. на ВАС по адм. д. № 291/2010 г., I о., докладчик председателят Бисерка Коцева Производството е по реда на чл. 208 от АПК, , във вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по две касационни жалби: на Директора на Дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП, подадена чрез юрк. Нина Мутева и на "Цветан Недялков 2000" ЕООД гр. София, подадена чрез адв. Иван Крумов. Директорът на Дирекция "ОУИ" гр. София при ЦУ на НАП излага доводи за неправилност на решение № 73/04.11.2009 г. по адм. дело № 2764/2009 г. на Административен съд - София-град, I отд., 16 състав, в частта, с която е изменен РА № 804166/23.12.2008 г. на ТД на НАП - гр. София, потвърден с Решение № 487/06.04.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП като определения при ревизията резултат за данъчен период м. 04.2007 г. ДДС за възстановяване в размер на 2226,79 лв. определя на ДДС за възстановяване в размер на 8026,82 лв., ведно със съответните лихви и определения за данъчен период м. 01.2008 г. ДДС за възстановяване в размер на 498,15 лв. определя на ДДС за възстановяване в размер на 9827,18 лв., ведно със съответните лихви. По съображения подробно изложени в жалбата касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и вместо него бъде постановено друго по същество, с което да бъде потвърден РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. "Цветан Недялков 2000" ЕООД обжалва решението на АССГ в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 804166/23.12.2008 г. на ТД на НАП гр. София. Поддържа се, че решението в обжалваната част е неправилно, като постановено в противоречие с материалния и процесуалния закон и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че неправилно съдът е приложил разпоредбата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК. Твърди се, че за ревизираните периоди са издадени АПВ, поради което ревизията е следвало да бъде извършена по реда на чл. 133 и сл. от ДОПК, като ЗВР е следвало да бъде издадена от териториалния директор на ТД на НАП. В случая ЗВР е издадена от некомпетентен орган, т. е. поддържа, че РА е нищожен в тази част. По съображения подробно изложени в жалбата касаторът моли да бъде отменено решението на първоинстанционния съд в обжалваната част, както и да му бъдат присъдени разноски по делото. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност и на двете касационни жалби. Подробни съображения излага в хода по същество на делото. Касационните жалби са постъпили в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и са допустими: По касационната жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. София при ЦУ на НАП: За да измени РА № 804166/23.12.2008 г. на ТД на НАП гр. София, потвърден с Решение № 487/06.04.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП като определения при ревизията резултат за данъчен период м. 04.2007 г. ДДС за възстановяване в размер на 2226,79 лв. определя на ДДС за възстановяване в размер на 8026,82 лв., ведно със съответните лихви и определения за данъчен период м. 01.2008 г. ДДС за възстановяване в размер на 498,15 лв. определя на ДДС за възстановяване в размер на 9827,18 лв., ведно със съответните лихви, АССГ е приел следното: Съдът е счел, че РА в тази част е издаден при наличие на допуснато съществено нарушение на процесуалните правила в частта му, с която е определено задължение произтичащо от непризнато право на данъчен кредит по издадените от "Нирал" ЕООД фактури. Съдът е установил, че в мотивите на РА и РД органите по приходите са обосновали изводите си въз основа на писмени доказателства събрани при ревизия различна от възложената със ЗВР № 804166/30.07.2008 г. Неправилно според съда административния орган се е позовал изцяло на констатациите на РА № 2000801467/19.09.2008 г., издаден на доставчика "Нирал" ЕООД и е мотивирал извод за липса на реална доставка между "Нирал" ЕООД и "Цветан Недялков 2000" ЕООД. Посочено е в решението, че фактическите констатации на РА не се ползват с материална доказателствена сила, поради което съдържащите се в тях обстоятелства не могат да се приемат за безспорно установени. Прието е, че РА в тази част не съответства и на приложимия материален закон, предвид обстоятелството, че ревизиращият орган не е доказал по безспорен начин, че данъкът по фактурите издадени от "Нирал" ЕООД е начислен неправомерно. Така постановеното решение в тази част е правилно, макар и не по изложените в него съображения. Видно от приложения по делото РА № 2000801467/19.09.2008 г., издаден на доставчика "Нирал" ЕООД с обхват на ревизията 01.04.2007 г. - 29.02.2008 г., т. е. включващ и процесните периоди - м. 04.2007 г. и м. 01.2008 г., относно извършените от дружеството доставки и начисления данък за тези периоди приходните органи са направили следните констатации: "при ревизията не се констатираха основания за корекция на данъчната основа на извършените доставки и начисления данък. Именно от тези констатации на този РА се установява безспорно наличието на доставка по процесните фактури, при което съдът необосновано е приел, че неправилно органите по приходите са се позовали на доказателства събрани в друго ревизионно производство. Издаденият на доставчика "Нирал" ЕООД ревизионен акт и констатациите в него са относими към настоящия спор - относно признаването на право на данъчен кредит по фактурите издадени от него на касатора - "Цветан Недялков 2000" ЕООД. С оглед изложеното по-горе решението на АССГ в тази част като краен резултат е правилно и следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на "Цветан Недялков 2000" ЕООД гр. София: За да отхвърли жалбата на дружеството относно непризнатото право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Краком" ЕООД /за дан. период м. 02. и м. 05.2006 г./ и ЕТ "Стефи-91-Петранка Димитрова" /за дан. период м. 09.2006 г./, АССГ е приел, че по отношение на тях не е установено начисляване на ДДС по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) в счетоводството на доставчиците, като в случая не е приложима и разпоредбата на чл. 64, ал. 2 от с. з., тъй като данъкът по фактурите не е платен по ДДС-сметка на доставчиците. Решението в тази част е неправилно. Основателно е възражението на дружеството за нищожност на РА в частта, касаеща дан. периоди м. 02 и м. 05.2006 г., както и м. 09.2006 г. относно непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Краком" ЕООД и ЕТ "Стефи-91-Петранка Димитрова", както и за неправилно приложение на разпоредбата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК. Настоящият състав на ВАС констатира, че по отношение на определените задължения за дан. периоди м. 02 и м. 05.2006 г. по фактурите, издадени от "Краком" ЕООД е налице влязъл в сила АПВ № 613/26.06.2006 г. /с обхват на извършената проверка м. 02 - м. 05.2006 г./, а относно определените задължения по фактурите, издадени от доставчика ЕТ "Стефи-91-Петранка Димитрова" за дан. период м. 09.2006 г. е издаден АПВ № 1018/17.11.2006 г. /с обхват на проверката м. 01. - м. 09.2006 г./. В тази връзка основателно е възражението на касатора, което възражение е поддържано и пред АС, че процесната ревизия е следвало да бъде извършена по реда на чл. 133 и сл. от ДОПК, а ЗВР съответно издадена от териториалния директор на ТД на НАП. Установената съдебна практика по подобна фактическа обстановка при действието на отменения ДПК приема, че ДАПВ е данъчен акт по смисъла на чл. 26 от ДПК (отм.) и след като същият е влязъл в сила, изменението на установените с него данъчни задължения следва да се извърши с ДРА, издаден при условия и реда на чл. 115 и 116 от ДПК (отм.). В практиката не са редки случаите, когато са налице влезли в сила ДАПВ, а ревизионното производство се развива по действието на ДОПК, което е наложило необходимостта да се даде тълкуване на правния характер на ДАПВ, респективно акта за прихващане или възстановяване по смисъла чл. 129 от ДОПК. В тази насока в съдебната практика се приема, че и при действието на ДОПК (до изменението) допълнението на нормата на чл. 129, ал. 3 - ДВ, бр. 108/2007 г. при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципът на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 от ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 от ДОПК единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор, а в процесния случай ЗВР № 804166/30.07.2008 г. /л. 188/ и ЗОКО № К 804166/24.11.2008 г. /л. 39/ са издадени от началник сектор "Ревизии" в Дирекция "ДОК" на ТД на НАП - София-град. След като заповедта за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния да издаде РА орган са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, то РА в частта, в която за данъчен период м. 02, м. 05. и м. 09.2006 г. са определени данъчни задължения по ДДС, е нищожен. Влезлият в сила данъчен акт, каквито безспорно са издадените АПВ се ползва със стабилитет и с оглед сигурността в правния мир, законодателят е дал възможност при строго определени в закона предпоставки този стабилитет да бъде накърнен. В процесния случай, приходната администрация не се е възползвала от предвидените в закона предпоставки за изменение на влезлите в сила АПВ, поради което като е определил с РА данъчни задължения за същите данъчни периоди органът по приходите не е зачел стабилитета на влезлите в сила АПВ. Поради това, като е приел процесния РА, издаден в резултат на ревизия, възложена по общия ред, за издаден от компетентен орган, първоинстанционният съд е допуснал нарушение на закона. Относно приложението на разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК, същата е в сила от 19.12.2007 г. и законодателят не й е придал обратно действие. Тя има предвид незачитане на извършването на възстановяването/прихващането, тъй като предвижда установяване задължения за данъци само с ревизионен акт. Това е така, защото с това изменение законодателят не придава стабилност на акта за прихващане или възстановяване. Като се има предвид посоченото по-горе, че на цитираната правна норма не е придадено обратно действие, то следва да се приеме, че и актовете за възстановяване/прихващане и ревизионният акт, с които ще се установят задължения за данъци следва да са издадени след 19.12.2007 г. В противен случай се създава различен режим за възстановяване на данъци с акт, издаден преди 19.12.2007 г. и установяване на задължения за данъци след 19.12.2007 г. за същия период, за който са признати права с индивидуален административен акт, който се ползва със стабилитет, който може да бъде накърнен по указания в закона ред. Съобразно изложеното, решението в тази част следва да бъде отменено, включително и в частта за разноските, а процесния РА обявен за нищожен в частта, в която за данъчен период м. 02, м. 05. и м. 09.2006 г. са определени данъчни задължения по ДДС. С оглед изхода на спора на "Цветан Недялков 2000" ЕООД следва да бъдат присъдени разноски за касационна инстанция в общ размер 275 лв. /ДТ - 25 лв. и адвокатско възнаграждение в доказания размер - 250 лв., съгласно договор за правна защита и съдействие от 20.11.2009 г./. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо А отделение