Решение № 1823 от 18.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3470/2014 г.

Решение № 1823 от 18.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3470/2014 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по реда на чл. 208 и следващите от Административно-процесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" (ОДОП) София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), срещу Решение № 8359 от 30.12.2013 г. по адм. дело № 1196/2011 г. по описа на Административния съд - София град, с което по жалба на "Ей Джи Пи Консулт" ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. София, ЕИК 131295051, е отменен Ревизионен акт (РА) № 2001001481 от 26.07.2010 г., издаден от Даниела Кирилова Кузманова, на длъжност главен инспектор по приходите при териториалната дирекция (ТД) на НАП София, с който не е признато право на приспадане на данъчен кредит по доставки по 21 фактури, издадени от "Ка Продакшън" ЕООД - общо в размер на 59 000 лв. през данъчни периоди от м. 03 - 08.2009 г. и по 11 фактури от "Ес Ем Айдиас" ЕООД общо в размер 18 600 лв. за данъчни периоди от м. 08 - 10.2009 г., или общо данък върху добавената стойност (ДДС) в размер на 77 600 лв. и в същия размер е установено задължение за ДДС ведно с лихви за забава 8 710.56 лв. С обжалваното решение на ревизираното лице са присъдени разноски по делото в размер на 3 379 лв. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необосновани фактически изводи за реални доставки на услуги. В представените договори, между ревизираното лице и "Ка Продакшън" ЕООД не са посочени конкретни дати за предаване на извършените работи, не са договорени конкретни възнаграждения, в процесните фактури не е посочено във връзка с кой договор е предметът на доставката. Липсват доказателства за наличие на персонал при доставчика "Ка Продакшън" ЕООД, който да има необходимата квалификация да изпълни спорните доставки. Твърди се, че е безспорно, че фактурираните услуги, извършени от "Ка Продакшън" ЕООД, макар и фактурирани твърде общо в предмета на фактурите, касаят пряко дейността на "Янтар" ЕООД, по отношение на което дружество е извършена последваща реализация на спорните услуги от ревизираното лице. Поради това, касаторът твърди, че в случая е налице префактуриране на спорните услуги. По отношение на спорните доставки по издадените фактури от доставчика "Рекламна агенция Ес Ем Айдиас" ЕООД, се твърди, че доставките не са били извършени от прекия доставчик, а от предходния - "Коставлад строй" ЕООД, на когото е било възложено изработване на софтуер, който в последствие е бил предмет на сключения договор между ревизираното лице и "Рекламна агенция Ес Ем Айдиас" ЕООД, поради което дори да се приеме, че доставките са реални, в случая също се касае за фиктивно префактуриране. Иска се отмяна на решението и постановяване на ново, с което жалбата против РА бъде отхвърлена като неоснователна. Претендира се юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба "Ей Джи Пи Консулт" ЕООД, представлявано от управителя Никола Събев, оспорва жалбата като неоснователна. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазването на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира касационната жалба процесуално допустима, а по същество - неоснователна, поради следното: Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил РА № 2001001481 от 26.07.2010 г., на орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1997 от 27.12.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ) (сега дирекция "ОДОП") - София при ЦУ на НАП, с което е отказано право на приспадане на данъчен кредит: за данъчни периоди от м. 03.2009 г., м. 04.2009 г., м. 05.2009 г., м. 06.2009 г., м. 07.2009 г. и м. 08.2009 г. в размер на 59 000 лв. по 21 фактури -с предмет на доставките "проект за интерактивни видео обиколки на предлагани от възложителя имоти"; "идеен проект за презентации и стратегия за привличане на чуждестранни туроператори за клиенти на възложителя"; "идеен проект за създаване на информационни борси за реклама на предлаганите туристически пакети за клиенти на възложителя"; "проучване на възможностите за финансово подпомагане за изграждане на елементи на техническата инфраструктура, необходими за развитието на инвестиционни проекти в областта на туризма за клиенти на възложителя и 3 Д визуализация"; "проучване и мониторинг на възможностите за чуждестранни инвестиции в областта на спортен, екологичен и селски туризъм на територията на България за клиенти на възложителя"; "изработване на рекламна стратегия за популяризиране на здравно - медицински и спортен туризъм в хотелски комплекс за клиенти на възложителя"; "установяване на контакти с международни организации и сформиране на информационни борси за реклама на предлаганите туристически пакети от клиенти на възложителя"; "представяне на дейността на клиенти на възложителя пред туроператори в и извън територията на Европейския съюз"; "проучване на възможностите за инвестиции и пазара на недвижими имоти на територията на българското Черноморие"; "агентска комисионна за м. III, м. IV и м. V. 2009 г. "; "изработка на визуализация в 3 Д анимационни TGA sequence (поредица картинки) на рекламни банери за инсталиране в интернет по задание от възложителя"; "компютърна обработка на база данни"; "изработка на рекламна концепция"; "идейни проекти и предпечат на: визитни картички 500 бр. * 7.00 = 3 500.00, бланки 500 бр. * 7.00 = 3 500.00, страниране на формат А4 120 бр. * 25.00 = 3 000.00"; "рекламна концепция за пазара на недвижими имоти на територията на България"; "проучване на фирмите, занимаващи се с управление на комплекси - тип "Апартамент хаус" по българското Черноморие"; "проучване и анализ на потреблението на консултантски услуги в условията на икономическа криза"; "програмно осигуряване и профилактика на компютърна техника"; "3 Д визуализация на недвижими имоти, предлагани от възложителя"; "агентска комисионна", издадени от "Ка Продакшън" ЕООД; за данъчните периоди от м. 08.2009 г., м. 09.2009 г. и м. 10.2009 г. в размер на 18 600 лв. по 11 фактури - с предмет на доставка "уеб дизайн и консултация", "маркетингови проучвания"; "проект корпоративен филм за представяне на фирмата на руския пазар на недвижими имоти"; "интернет медия купуване"; "директен имейл маркетинг"; "рекламно планиране и медиямикс"; "доставка на софтуерен продукт internet research management system по задание"; "анализ на нови тенденции в пазара на недвижими имоти в България"; "оптимизация на интернет сайт и консултация"; "изработване на рекламна концепция"; "интернет маркетинг обслужване", издадени от "Рекламна агенция Ес Ем Айдиас" ЕООД. Във връзка с процесните фактури са начислени лихви в общ размер на 8 710.56 лв. С обжалваното в настоящото производство решение, съдът е отменил изцяло РА, и е осъдил Национална агенция за приходите, Централно управление - София да заплати на ревизираното лице, разноски по делото в размер на 3 379 лв. По делото е установено, че икономическата дейност на ревизираното лице за ревизирания период е в областта на маркетинговите проучвания, комисионерството, консултантски и брокерски услуги, мониторинг и други услуги. За да постанови решението си, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването, на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. Съдът е взел предвид представените още в ревизионното производство обяснения на управителите на фирмите преки доставчици, потвърждаващи извършването на услугите; договори, сключени между ревизираното лице и доставчиците; доказателства за плащане по процесните фактури; счетоводни регистри; приемо - предавателни протоколи и разработки, представени в изпълнение на договорите; граждански и трудови договори с физически лица и уведомленията за тях по чл. 62 от Кодекса на труда (КТ), както и приетите в съдебното производство без оспорване заключения на вещите лица по съдебно - счетоводната експертиза (ССЕ) и допълнителните заключения по ССЕ и е направил извод, че процесните фактури отразяват действително осъществени данъчни събития и получателят по тях има право на данъчен кредит. Решението е правилно. Фактическата обстановка по делото е установена след задълбочено обсъждане на доказателствата поотделно и в съвкупност и направените фактически изводи са обосновани, като не следва да бъдат повтаряни. Основният спорен въпрос е бил наличието на реални доставки по процесните фактури. По отношение на доставките от "Ка Продакшън" ЕООД, още по време на ревизионното производство са представени процесните фактури, доказателства за плащане, счетоводни регистри, три договора - договор за рекламно обслужване от 1.03.2009 г., с предмет рекламни концепции, медия планиране, идейни проекти, З Д визуализации, предпечат на рекламни материали и други съпътстващи услуги в областта на рекламата; договор за поръчка от 7.03.2009 г., с предмет компютърна обработка на база данни, проекти интерактивни видеообиколки, профилактика на компютърна техника, проучване по конкретни теми, З Д визуализации на недвижими имоти, предлагани от възложителя и други; договор за поръчка от 16.03.2009 г., с предмет идеен проект за презентация и стратегия за привличане на чуждестранни туроператори, представяне на дейността пред туроператорите, идеен проект за създаване на информационни борси за реклама на предлаганите туристически пакети, изработване на рекламна стратегия, мониторинг на възможностите за развитие на туризма в България и много други; констативни протоколи, разработки, представени в изпълнение на услугите и писмени обяснения от управителите на дружествата. Представени са и доказателства за последваща реализация за част от услугите от ревизираното лице към "Янтар" ЕООД по 8 от процесните фактури, които са издадени във връзка с договора за поръчка от 16.03.2009 г. По отношение на последващата реализация е представен договор от 30.01.2009 г., две фактури издадени от ревизираното лице към получател и писмени обяснения от управителя на "Янтар" ЕООД. По отношение на доставките от "Рекламна агенция Ес Ем Айдиас" ЕООД още по време на ревизията са представени спорните фактури, доказателства за плащане, счетоводни регистри, констативни протоколи, два договора - договор за възлагане на услуги от 3.08.2009 г., с предмет маркетингови проучвания по теми посочени от възложителя; уеб дизайн и консултации; директен имейл маркетинг; рекламно планиране и медиамикс; интернет медия купуване; анализ и мониторинг на теми посочени от възложителя; оптимизация на интернет сайт; нова рекламна концепция; интернет маркетинг; връзки с обществеността; рекламни банери; публикуване на рекламни изображения с текстове; разработване на фирмена идентичност; дизайн и предпечат на рекламни материали; други съпътстващи услуги в областта на рекламата и пр. и договор от 1.09.2009 г., с предмет доставка на софтуер. По втория договор са представени доказателства, че доставчикът е ползвал като подизпълнител - "Коставлад строй" ЕООД. Видно от заключенията на вещото лице по ССЕ и допълнителните ССЕ, плащанията по процесните фактури са извършени с изключение на плащането по фактура № 43 от 28.10.2009 г., издадена от "Рекламна агенция Ес Ем Айдиас" ЕООД. От представените доказателства е установено, че доставчиците са разполагали с кадрова и материална обезпеченост. Предметът на договорите съответства на доставките по спорните фактури и приемо - предавателните (констативни) протоколи. Вещото лице не е установило нередовности при счетоводното отразяване на процесните доставки, като е установило и отразяване на разходи в счетоводствата на доставчиците във връзка с процесните фактури. Неоснователни са доводите на касатора, че доставките не са реални, защото в представените договори, между ревизираното лице и "Ка Продакшън" ЕООД не са посочени конкретни дати за предаване на извършените работи, не са договорени конкретни възнаграждения, в процесните фактури не е посочено във връзка с кой договор е предмета на доставката. Видно от представените договори, страните са уговорили краен срок за извършване на услугите и е посочено, че възложителят ще заплати на изпълнителя, определеното при фактуриране на всяка отделна извършена услуга. Услугите са изпълнени в срок и плащанията по всички фактури са извършени. Първоинстанционният съд правилно е приел, че видно от представените доказателства по договора от 1.03.2009 г., са издадени 6 от процесните фактури - № 60 от 29.05.2009 г., № 62 от 4.06.2009 г., № 67 от 19.06.2009 г., № 75 от 29.06.2009 г., № 82 от 3.07.2009 г. и № 105 от 31.08.2009 г.; по договора от 7.03.2009 г., са издадени 7 от процесните фактури - № 25 от 26.03.2009 г., № 54 от 21.05.2009 г., № 64 от 15.06.2009 г., № 94 от 29.07.2009 г., № 96 от 3.08.2009 г., № 98 от 5.08.2009 г. и № 99 от 20.08.2009 г.; по договора от 16.03.2009 г., са издадени 8 от процесните фактури - № 30 от 7.04.2009 г., № 38 от 24.04.2009 г., № 40 от 27.04.2009 г., № 42 от 28.04.2009 г., № 46 от 7.05.2009 г., № 50 от 18.05.2009 г., № 51 от 19.05.2009 г. и № 52 от 20.05.2009 г. Освен това в задължителните реквизити по фактурата, не се включва вписването като основание за издаване на фактурата на договора, за който се отнася. Доводът на касатора, че липсват доказателства за наличие на персонал при доставчика "Ка Продакшън" ЕООД, който да има необходимата квалификация да изпълни спорните доставки е неоснователен. Видно от представените доказателства, този доставчик има назначени по трудов договор трима работника на длъжност инженер по електронна техника и микроелектроника, дизайнер и компютърен аниматор и по граждански договор двама специалисти по математика и информатика. Първоинстанционният съд правилно е приел, въз основа на представените доказателства и въз основа на допълнителното заключение по ССЕ, че този доставчик разполага с кадрова обезпеченост, за да изпълни процесните услуги и дружеството е осчетоводило и разходи по процесните фактури. Освен това, както правилно е приел административният съд, длъжностите компютърен аниматор и графичен дизайнер - информационни технологии не попадат в обхвата на регулираните професии, за които се изисква правоспособност за упражняването им. Неоснователен е доводът на касатора, че е налице префактуриране на спорните доставки от ревизираното лице на "Янтар" ЕООД. Съдът правилно е приел, че по отношение на договора за поръчка от 16.03.2009 г., сключен между ревизираното лице и доставчика "Ка Продакшън" ЕООД е доказана последваща реализация по процесните фактури, свързани с този договор от ревизираното лице на "Янтар" ЕООД. За последващата доставка е представен договор, сключен между ревизираното лице и "Янтар" ЕООД и са дадени обяснения от управителя на "Янтар" ЕООД, в които е посочено, че договорът е сключен с оглед доверието му към дейността на ревизираното лице. Представени са и издадени фактури от ревизираното лице на получателя по последващата доставка, като е установено, че плащането към издателя е осъществено. Видно от представените доказателства в случая не се касае за префактуриране на спорните услуги, защото цената по фактурите издадени от "Ка Продакшън" ЕООД на ревизираното лице е в общ размер на данъчна основа - 176 000 лв. и ДДС - 35 200 лв., а цената по фактурите издадени от ревизираното лице на "Янтар" ЕООД е в общ размер на данъчна основа - 200 000 лв. и ДДС - 40 000 лв. Неоснователни са твърденията на касатора, че спорните доставки по издадените фактури от доставчика "Рекламна агенция Ес Ем Айдиас" ЕООД, не са били извършени от прекия доставчик, а от предходния - "Коставлад строй" ЕООД. Въз основа на представените доказателства, първоинстанционният съд правилно е приел, че "Коставлад строй" ЕООД е предходен доставчик по фактура № 30 от 30.09.2009 г., с предмет на доставка "доставка на софтуерен продукт internet research management system по задание", издадена от "Рекламна агенция Ес Ем Айдиас" ЕООД на ревизираното лице в изпълнение на сключения между тях договор от 1.09.2009 г. От подизпълнителя на прекия доставчик са издадени две фактури в общ размер на данъчна основа - 10 500 лв. и ДДС - 2 100 лв. От доставчика на ревизираното лице е издадена една фактура в размер на данъчна основа - 12 000 лв. и ДДС - 2 400 лв. При редовно издадени фактури от предходния на прекия доставчик и от него на ревизираното лице, по които е начислен ДДС на всеки етап от реализацията на стоката, като последващата доставка е на цена по-висока от тази на предходната и предметът на доставката е наличен при получателя по процесните фактури и е използван за последващи облагаеми доставки, органите по приходите е следвало, въз основа на обективни данни, да установят, че препродажбата е с цел придобиване на данъчно предимство, за което ревизираното лице е знаело или не е можело да не знае. Поради изложеното, обосновани и законосъобразни са изводите на административния съд, подкрепени и с приложима за случая съдебна практика в посочения смисъл на СЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС, че в случая не е налице фиктивно префактуриране. Предвид изложеното, решението като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение