Решение № 5047 от 11.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби, подадени от И. Халил, с [ЕГН], чрез адв. С. Мехмед и от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП) Пловдив при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), приподписана от упълномощения главен юрисконсулт С. Калдъшев, срещу Решение 137 от 13.05.2022 г., постановено по адм. д. 270 по описа на Административен съд - Кърджали (АС Кърджали) за 2021 г. С обжалваното съдебно решение е изменен Ревизионен акт /РА/ Р-16001620002257-091-001 от 17.12.2020 г., издаден от Д. Иванов орган, възложил ревизията и Д. Станева - ръководител на ревизията, в частта му относно размера на установените на И. Халил задължения за годишен авансов данък по Закона за данък върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ за периода 01.01.2016 г. 31.12.2017 г. в размер на 3800,00 лв., ведно с лихви в размер на 1259,89 лв.; вноски за здравно осигуряване /ЗО/ за самоосигуряващи се лица за периода 01.01.2016 г. 31.12.2017 г. в размер на 2855,56 лв., ведно с лихви в размер на 991,36 лв.; вноски за държавно обществено осигуряване /ДОО/ за самоосигуряващи се лица за периода 01.01.2016 г. 31.12.2017 г. в размер на 4518,86 лв., ведно с лихви в размер на 1566,80 лв.; вноски за ДЗПО-УПФ за периода 01.01.2016 г. 31.12.2017 г. в размер на 1715,73 лв., ведно с лихви в размер на 597,76 лв., както следва: 1. За 2016 г. - приходи от дейността по реда на чл. 122 ДОПК 15756,00 лв.; разходи, определени по реда на чл. 122 ДОПК 6624,70 лв.; облагаем доход от стопанска дейност като едноличен търговец /ЕТ/ 9131,30 лв.; задължителни осигурителни вноски по Кодекса за социалното осигуряване /КСО/ и Закона за здравното осигуряване /ЗЗО/ 2355,88 лв.; годишна данъчна основа 6775,42 лв.; данък върху годишната данъчна основа - данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 15 % от ОГДО 1016,00 лв.; ДОО за самоосигуряващо се лице 1168,81 лв.; ДЗПО-УПФ за самоосигуряващо се лице 456,57 лв.; ЗО за самоосигуряващо се лице 730,50 лв.; лихви в общ размер на 1278,68 лв.; 2. За 2017 г. приходи от дейността по реда на чл. 122 ДОПК 9750,00 лв.; разходи, определени по реда на чл. 122 ДОПК 4770,72 лв.; облагаем доход от стопанска дейност като ЕТ 4979,28 лв.; задължителни осигурителни вноски по КСО и ЗЗО 1334,44 лв.; годишна данъчна основа 3644,84 лв.; данък върху годишната данъчна основа - данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 15 % от ОГДО 546,00 лв.; ДОО за самоосигуряващо се лице 687,14 лв.; ДЗПО-УПФ за самоосигуряващо се лице 248,96 лв.; ЗО за самоосигуряващо се лице 398,34 лв.; лихви в общ размер на 550,15 лв. Наред с това, Халил е осъден да заплати на НАП сума в размер на 684,00 лв. за юрисконсултско възнаграждение и НАП да заплати на Халил сума в размер на 685,31 лв. за сторените по делото разноски. Първият касационен жалбоподател твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради противоречието му с материалния закон и поради неговата необоснованост. Поддържа становище, че от събраните по делото доказателства не било установено да е получавал заплащане за услуга по извършен превоз, а от писмените обяснения на две лица се установявало, че сумите за извършен превоз за тях са били в общ размер на 220,00 лв. Обръща внимание, че според експертното заключение посочените данни не били достатъчни за определяне на данъчната основа и осигурителните задължения на ревизираното лице. По тези съображения и изложените такива по същество на спора, Халил моли за отмяната на съдебния акт, предмет на касационен контрол. С касационната жалба на директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП съдебното решение, предмет на проверка, се обжалва в частта, с която РА е отменен. Поддържа се становище за неправилност на решението в обжалваните части поради противоречието му с материалния закон и поради неговата необоснованост. Оспорват се направените от съда изводи относно средната цена на превоза на един пътник, основана на заключението на съдебно-счетоводната експертиза /ССЕ/. Прави се искане за отмяна на съдебното решение в обжалваната от този касационен жалбоподател част и отхвърляне на жалбата на Халил срещу РА и в тази обжалвана част. Претендират се сторените по делото разноски и се прави възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение от лицето. Преди съдебното заседание пред настоящия съд по делото е постъпила писмена защита от този касационен жалбоподател. В съдебното заседание пред настоящия съд касационните жалбоподатели не се явяват и не изпращат представители. Представителят на Върховната административна прокуратура дава писмено заключение за неоснователност на касационните жалби, което поддържа в съдебното заседание. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими като подадени срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежни страни, за които обжалваното съдебно решение е неблагоприятно в съответните обжалвани части и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъдат разгледани досежно тяхната основателност. Разгледани по същество, касационната жалба на Халил е основателна, а тази на директора на Д ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП е неоснователна. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна при съобразяване на писмените и гласни доказателства, както и на заключението на ССЕ, първоинстанционният съд приел, че РА е издаден от компетентен орган като в приложения към него ревизионен доклад /РД/ са посочени фактическите и правни констатации - основания за издаването му и не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, които да повлияят на неговата законосъобразност. Направил извод, че РА е издаден в съответствие с материалния закон, а жалбата намерил за частично основателна единствено по отношение на размера на установените задължения. Съдът се мотивирал, че в ревизираните периоди Халил е бил местно лице по смисъла на чл. 4, ал. 1 ЗДДФЛ и е осъществявал международен транспорт на пътници с транспортно средство Сеат Алхамбра ван с регистрационен номер [рег. номер] срещу заплащане. Приел, че не се касае до пътувания на лицето, свързани с местоживеене или работа на територията на чужда държава. За недоказани счел доводите на ревизираното лице, че пътуванията му били свързани със здравословното състояние на неговата майка, както и възраженията за произволно определяне на броя на пътниците в контекста на данните от приобщената по делото справка от МВР. Изводът си, че Халил е осъществявал международен превоз на пътници срещу заплащане съдът мотивирал с наличните по преписката обяснения от две лица. Съобразил това, че не всички лица, от които са изискани, са представили обяснения; това, че някои от тях са заявили, че са пътували, но не са заплащали превоз, а други, че не са пътували и не са заплащали превоз, но приел, че обясненията следва да се преценяват с оглед всички данни по делото и като се взема предвид тяхната заинтересованост от изхода на производството. В тази връзка обсъдил обясненията на две лица, които заявили, че са пътували, но не са заплащали, в порядъка на близките отношения, в които се намирали с Халил. Направил извод, че казаното от разпитаните по делото свидетели в хода на съдебното производство не опровергава приетото от органите по приходите, като се обосновал, че не кредитира показанията им. При така направеното обсъждане на доказателствата, съдът направил извод, че за ревизирания период 01.01.2016 г. 31.12.2017 г. Халил е реализирал доходи от стопанска дейност превоз на пътници от България до Турция и обратно, като тези доходи квалифицирал като укрити неосчетоводени и недекларирани. Обосновал се, че се касае за множество превозни сделки за значителен период от време, а обемът на извършваната дейност приел за свидетелство, че се касае за системност при осъществяването й. Приел, че ревизираното лице е организирало предприятие, което по предмет и обем изисква делата му да водят по търговски начин съгласно чл. 1, ал. 3 от Търговския закон /ТЗ/. Намерил за обосновани изводите на органите по приходите, че през един значителен период от време Халил е извършил системно и по занятие множество търговски сделки от вида на тези по чл. 1, ал. 1, т. 5 ТЗ превози на пътници по посочения маршрут срещу заплащане, тоест получил е доходи от тази дейност, които са облагаеми и осигурителни. Споделил мотивите на ревизиращите органи, че полученият от ревизираното лице доход следва да се определи като такъв с източник по чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. За безспорно приел, че в случая са налице данни за укрити доходи от страна на Халил, получени от извършван срещу заплащане международен превоз на пътници, които не са декларирани от него, като не е представена и заведена счетоводна отчетност за извършваната търговска дейност. Всяко от посочените приел, че е самостоятелно основание за прилагане на особения ред на данъчно облагане по чл. 122 ДОПК, поради наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. По тази причина направил извод, че основателно ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. За законосъобразно счел, че данъчните основи за облагане по ЗДДФЛ относно извършваната търговска дейност на Халил международен превоз на пътници, са определени като разлика между установените от ревизията неотчетени приходи и разходите по години, като годишните данъчни основи за доходите от дейността като ЕТ са определени като от установения облагаем доход са приспаднати определените с РА задължителни осигурителни вноски и са обложени със законоустановената ставка от 15 % по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. За законосъобразно приел и това, че на Халил са определени задължения за задължителни осигурителни вноски с оглед на това, че е самоосигуряващо се лице - чл. 5, ал. 2 КСО, чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО, чл. 157, ал. 1, т. 1, б. «в» КСО за ДЗПО-УПФ в размер на 5 % и по чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО за здравни осигуровки, както и по отношение на задълженията за заплащане на лихви. Съдът приел обаче, че при изчисляването на придобития приход за 2016 г. и за 2017 г. неправилно е съобразена за средна цена на превоза на един пътник от 70,00 лв., поради което счел, че размерите на всяко едно от определените задължения и съответните лихви за забава се явяват необосновано завишени. В тази връзка съобразил, че цената на превоза за ревизирания период в посочения размер е определена на основание данните от обясненията на две лица, което е недостатъчно да обоснове извода за размер на превоза за един пътник. Мотивирал се, че органите по приходите е следвало да извършат съпоставка със средната цена за обществен превоз на пътници по маршрут България - Турция за 2016 г. и 2017 г. По тези причини средната цена на превоз за един пътник съдът определил въз основа на заключението на ССЕ 39,00 лв. При тази цена определил, че Халил е реализирал приход в размер на 15760,00 лв. за 2016 г. и за 2017 г. в размер на 9750,00 лв. без да приспадне лицата, които в писмените си обяснения са заявили, че не са заплащали цена на превоза. Приспаднал разходи за гориво съобразно приетото от органите по приходите относно средния разход и цена на същото. В заключение посочил, че задълженията на Халил следва да бъдат определени по първия вариант на изчисление от вещото лице, изготвило ССЕ, а определянето на данъчната основа по реда на чл. 28, ал. 1 ЗДДФЛ и по чл. 122, ал. 2 ДОПК за законосъобразно. По тези мотиви постановил решението, предмет на касационен контрол, с което РА бил изменен и разпределил отговорността на сторените по делото разноски. Решението е валидно и допустимо, но е частично неправилно в частта, с която оспореният РА не е отменен при неговото изменение от съда. По касационната жалба на И. Халил: Тази касационна жалба е основателна. Основателно още с жалбата си до директора на Д ОДОП Пловдив, Халил е оспорил подхода на органите по приходите за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 -124а ДОПК. Това възражение не е било уважено. За да приеме посочения подход за законосъобразен, първоинстанционният съд се мотивирал, че в случая е безспорно наличието на данни за укрити и недекларирани доходи от страна на Халил, получени от извършван срещу заплащане от него международен превоз на пътници, като при това лицето не е представило счетоводна отчетност за извършваната от него търговска дейност. Според съда всяко от посочените обстоятелства съставлява основание за прилагане на особения ред на данъчно облагане по чл. 122 ДОПК поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 4 ДОПК. Релевираното в РД основание по чл. 122, ал. 1, т. 5 ДОПК не е обсъдено от съда. Впрочем, решаващият орган е коментирал и възприел само наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК, поради което е направил извод, че основата за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и за задължителни осигурителни вноски за ревизираните периоди следва да бъде определена по реда на чл. 122 124а ДОПК. Тези изводи, както и направените от съда, които са в същата насока, са неправилни при така представените по делото доказателства. Разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК алтернативно и изчерпателно регламентира обстоятелствата, при наличието на които органите по приходите могат да проведат ревизионното производство по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации в РА се считат за верни до доказване на противното само ако наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено със събраните доказателства, което в настоящия случай не е сторено. Доказателствената тежест за тяхното установяване е на органите по приходите, като наличието на едно от основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК би било достатъчно за провеждане на облагането по аналог. Следователно, в спорното производство по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 - 124а ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на процесуалния ред за това. При успешно такова доказване, в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в РА. Тоест, за да се приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, фактическите констатации, на които се позовават органите по приходите, следва да са подкрепени от надлежни доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им не може да се възлага на ревизирания субект. В настоящия случай, основанията по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 4, а и по т. 5 /последното като съобразено в РД/ ДОПК не са подкрепени със събраните по делото доказателства. Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, съобразените от органите по приходите, а и от първоинстанционния съд, данни от обяснения на две лица, събрани в хода на ревизионното производство, които твърдят заплащането на превоз на Халил, без основание са възприети като данни за приходи или доходи от търговска дейност международен превоз на пътници от България до Турция и обратно, които са останали укрити неосчетоводени и недекларирани. Въз основа на тези данни, не може да се направи обоснован извод, че Халил е осъществявал стопанска /икономическа, търговска по характер/ дейност в ревизираните периоди. Затова необоснован се явява изводът за наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК /укрити приходи или доходи/. Предвид това, без основание е прието, че от превозната дейност са формирани доходи, които не са декларирани в годишната данъчна декларация по чл. 50 ЗДДФЛ, не е подадена декларация образец 6 и това, че във връзка с тази търговска дейност, осъществявана без регистрация като ЕТ от Халил, са дължими и определените за внасяне задължения по ЗДДФЛ и за осигурителни вноски; че липсва или не е представена счетоводна отчетност и липсват или не са представени документи, необходими за установяване на основата за облагане с данъци във връзка с такава дейност /основания по чл. 122, ал. 1, т. 1, 4 и 5 ДОПК/. По посочените в този абзац мотиви не е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, тъй като не може да се приеме, че е било налице задължение за Халил да води/представя счетоводна отчетност по Закона за счетоводството, нито това по чл. 122, ал. 1, т. 5 ДОПК тези документи не са конкретизирани и в този смисъл не могат да се направят обосновани изводи относно необходимостта от съществуването/представянето им. Впрочем, първоинстанционният съд съвсем правилно е отчел, че органите по приходите са разполагали с оскъдна и недостатъчна информация, когато в контекста на направеното обсъждане на цената на превоза е приел, че единствено предоставената информация от две лица относно цената на пътуването е недостатъчна да обоснове извод за нейния размер. Неправилно обаче, съдът не е продължил тази линия на обсъждане, за да достигне до извода за липса на основание въобще за провеждане на ревизията по особения ред на това основание. Вместо това направил необосновани фактически и правни изводи, че са налице основания за провеждане на облагането по аналог, които не се споделят от настоящия съдебен състав. Предвид изложеното, като е приел за законосъобразен подхода на органите по приходите и това, че са били налице основания за провеждане на ревизионното производство по реда на чл. 122 124а ДОПК поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1, 2 и 4 ДОПК, първоинстанционният съд е постановил неправилен съдебен акт, с който е изменил РА и е определил задължения на ревизираното лице, макар в по-нисък от РА размер, който в тази част следва да бъде отменен. При представените по делото доказателства необоснован е изводът на съда, че са налице достатъчно данни за прилагане на особения ред за облагане и установяване на задължения. В този смисъл основателно е поддържаното в хода на ревизионното производство възражение на Халил, че от събраните доказателства не може да се направи извод, че е осъществявал дейност, свързана с превоз на пътници срещу заплащане. След отмяната на обжалваното съдебно решение в така посочената част, дължима е отмяна и на спорния РА и в неотменената чрез изменението му част, като незаконосъобразен. По касационната жалба на директора на Д ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП: Предвид направените по горе изводи по касационното оспорване на Халил за незаконосъобразност на възприетия подход за провеждане на ревизията по особения ред при липса на съобразените от органите по приходите обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1, 2, 4 и 5 ДОПК, касационната жалба на директора на Д ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП се явява неоснователна, а касационните му доводи се явяват без значение. Спорният РА е следвало да бъде отменен от първоинстанционния съд изцяло, а доводите, относими към цената на превоза не следва да се обсъждат сега. В частта, с която спорният РА практически е отменен /за 7637,83 лв. общо за задължения по ЗДДФЛ и задължения за осигурителни вноски и за 2586,98 лв. лихва/ чрез изменението му и определяне на задължения в по-нисък размер от първоинстанционния съд, обжалваното съдебно решение е правилно по резултат и следва да остане в сила. В останалата част то подлежи на отмяна по горепосочените мотиви. По изложените по-горе съображения решението на АС - Кърджали в обжалваните от Халил части е неправилно, поради което в тези части следва да се отмени. Вместо него, след отмяната му в тези части, следва да се постанови друго, с което спорният РА да се отмени и в частите, с които не е бил отменен от първоинстанционния съд тоест, за задълженията по ЗДДФЛ и задълженията за осигурителни вноски, както и за лихвата съобразно диспозитива на съдебното решение, с който РА е изменен. Предвид изводите на настоящия съд по същество на спора, обжалваното съдебно решение следва да се отмени и в частта, с която Халил е осъден да заплати разноски в размер на сумата от 684,00 лв. на НАП, а в частта, с която НАП е осъдена да му заплати сумата от 685,31 лв. за разноски по делото, следва да остане в сила. С оглед изхода на спора по същество пред настоящата инстанция, направеното искане от процесуалния представител на директора на Д ОДОП Пловдив за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство е неоснователно. От Халил не се претендират разноски за касационното производство. Предвид това, че с настоящото съдебно решение се пререшава спорът по същество, на Халил се следва присъждането на претендираните и доказани разноски за първоинстанционното производство изцяло. Те са в доказан размер на 1060,00 лв., но доколкото АС Кърджали му е присъдил сума в размер на 685,31 лв. и в тази част решението като правилно се оставя в сила, нему се следва присъждането на сума в размер на още 374,69 лв. за деловодните разноски за първоинстанционното производство. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо и второ и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение