Решение № 3410 от 11.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13104/2013 г.

Решение № 3410 от 11.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13104/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Пословни систем Меркатор ДД", гр. Любляна, Словения, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 4658 от 09.07.2013 г., постановено по адм. дело № 635/2013 г. по описа на Административен съд - София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Акт за прихващане или възстановяване /АПВ/ № 1219095/20.08.2012 г., издаден от гл. инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. София, потвърден с Решение № 2660/12.11.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че за него е възникнало право на възстановяване на данъка върху добавената стойност по издадените от "БГ Молс Груп" ЕООД фактури, в качеството му на данъчно задължено лице, неустановено в държавата - членка по възстановяване, но установено в друга държава-членка на ЕС. Счита, че дъщерното му дружество "Меркатор Б" ЕООД не е негов "постоянен обект" по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС, както и, че цитираните от съда решения на СЕС, с които са обосновани доводите му, са неприложими поради липса на сходство във фактическия състав. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени оспорения АПВ, ведно с присъждане на осъществените разноски. В хода на касационното производство "Пословни систем Меркатор ДД", гр. Любляна, Словения, чрез процесуален пълномощник, депозира искане за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз с посочените въпроси, свързани с тълкуването на разпоредбите на чл. 3, б. "а" и "б" от Директива 2008/9/ ЕО във връзка с чл. 11 от Регламент за изпълнение № 282/2011 г. на Съвета от 15.03.2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. София, чрез процесуален пълномощник, оспорва нейната основателност. Намира, че искането за отправяне на преюдициално запитване не следва да бъде уважено и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Идентично мотивирано заключение дава и прокурорът от Върховна административна прокуратура. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на производството пред Административен съд - София е законосъобразността и обосноваността на АПВ № 1219095/20.08.2012 г., издаден от гл. инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. София, потвърден с Решение № 2660/12.11.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП. За да обоснове преценката си за неоснователност на жалбата, административният съд е приел, че оспореният АПВ е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на съществени процесуални нарушения, обоснован е и съответстващ на материалния закон. Този краен правен извод е формиран въз основа на следните релевантни фактически констатации: На 04.06.2010 г. "Пословни систем Меркатор ДД", гр. Любляна, Словения е депозирало искане за възстановяване на ДДС за периода 01.01.- 31.12.2009 г. по реда на Наредба № Н-9 от 16.12.2009 г. за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата - членка по възстановяване, но установени в друга държава - членка на ЕС /Наредбата/ по издадени му от "БГ Молс Груп" ЕООД фактури. Същите обективират доставки с предмет "консултантски услуги" по проучване на възможностите за наемане на пазарни площи в България въз основа на договор за общо консултиране. С анекс от 02.03.2009 г. обхватът на възложените от словенското дружество услуги е разширен, като към него е включено намирането на площи за търговия с храни на дребно чрез договори за наем или покупка и услуги по придобиване на съществуващи български търговци с храни на дребно, както и наемането на стоителни площадки и складови помещения в страната. При извършената проверка, органите по приходите са констатирали, че "Пословни системи Меркатор ДД" е осъществило намеренията си за инвестиции в България, като за целта е регистрирало през м. януари 2008 г. дъщерното дружеството "Меркатор - Б" ЕООД, което е собственик на хипермаркетите "Рода" в България. След съпоставка на насрещните тези на страните, съдът е приел, че между тях няма спор досежно релевантните факти и обстоятелства. Преценил е, че спорът е правен и се концентрира върху наличието на условията по чл. 2 и чл. 3, ал. 2 от Наредба № Н-9. В тази връзка той е обсъдил критериите, въз основа на които един обект следва да се квалифицира като "постоянен" по смисъла приложимите общностни норми, § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС и визираната практика на СЕС, като в обобщение е приел, че изградените на територията на България хипермаркети "Рода", собственост на дъщерното дружество, представляват "постоянен обект" на словенското дружество, тъй като са налице необходимите човешки ресурси и техническо оборудване, позволяващи му самостоятелно да извърши доставките на съответните услуги. Изложил е аргументи и за неустановеност на предпоставките по чл. 3, ал. 2 от Наредба № Н-9, с оглед на което е достигнал до извода, че с оспорения АПВ законосъобразно е отказано възстановяване на данъка. По искането за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз: По аргумент от чл. 628 във вр. с чл. 633 от ГПК, приложими на основание § 2 от ДР на ДОПК, в случаите, при които български съд установи, че тълкуването на общностна норма или валидността на акт на органите на ЕС са от значение за правилното решаване на повдигнатия пред него спор, той следва да отправи запитване до Съда на Европейския съюз, чието решение ще е задължително за всички национални съдилища и учреждения. Нормата на чл. 267 от Договора за функционирането на ЕС, както и практиката на СЕС, свързват преценката за необходимостта от преюдициално запитване с прякото значение на тълкуването на общностното право при постановяване на решението по конкретен правен спор. СЕС многократно е подчертавал, че най-висшата съдебна инстанция в държава - членка не е длъжна да отправи преюдициално запитване, когато въпросът е ирелевантен или е идентичен с предишно запитване по подобно дело, както и, че общностният съд не е компетентен да се произнася по фактите, а със своите решения предоставя единствено критерии за тълкуване на европейското право, като изяснява и уточнява значението на конкретни негови разпоредби, с цел да осигури еднообразното му прилагане. /С 238/81, С -188/91, С-438/92 и С-55/94/. Съгласно чл. 288 от ДФЕС, директивите са актове, които обвързват своите адресати - съответните държави - членки, но тази тяхна специфика не изключва възможността засегнатите лица, в защита на свои права, да се позовават на директния ефект на съдържащи се в тях правни норми. Тази възможност обаче е предпоставена от установяването на неизпълнение на задължението на държавите - членки за пълно и точно транспониране на съответната директива, чиито общностноправни разпоредби също подлежат на тълкуване от СЕС при спазване на принципите за ясната правна норма и съблюдаване на наличието на отговори по преюдициални запитвания по идентични въпроси. В случая, искането за преюдициално запитване е свързано с тълкуване на разпоредбите на чл. 3, б. "а" и "б" от Директива 2008/9/ ЕО във връзка с чл. 11 от Регламент за изпълнение № 282/2011 г. на Съвета от 15.03.2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, но не е обосновано с твърдения за наличие на несъответствие на визираните норми с национални такива, Искането не е и аргументирано с конкретни доводи за неговата необходимост, нито е свързано с тълкуване на неясни разпоредби или понятия от правото на ЕС, тъй като тяхното значение е изяснено от СЕС в Решенията по дела Berkholz, С. 168/84, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, ARO Lease, C-190/95, Lease Plan, C-390/96, Recueil, Planzer Luxembourg, C-73/06, С-244/08, както и по съединени дела Daimler and Widex, С-318/11 и С -319/11. Обективираните в тях тълкувания, наред с липсата на останалите предпоставки, визирани в хипотезата на чл. 628 от ГПК, сочат, че искането за отправяне на преюдициално запитване е неоснователно и следва да се остави без уважение. Касационната инстанция намира, че обжалваното съдебно решение е валидно, допустимо и правилно като краен правен резултат, но е необходима известна корекция на изложените мотиви. Разпоредбата на чл. 170 от Директива 2006/112/ЕО предвижда, че всички данъчнозадължени лица, които по смисъла на чл. 1 от Директива 79/1072/ЕО и чл. 171 от настоящата директива не са установени в държавата - членка, в която купуват стоки и услуги или внасят стоки, подлежащи на облагане с ДДС, имат право да получат възстановяване на този ДДС, доколкото стоките и услугите са използвани за целите на: а/ сделки, посочени в чл. 169 и б/ сделки, за които данъкът е платим единствено от получателя на доставката в съответствие с чл. 194 - чл. 197 или чл. 199 от същата Директива. Визираната норма е транспонирана с чл. 81 от ЗДДС, чиято алинея 2 препраща към съответната Наредба на Министъра на финансите, регламентираща условията и реда за възстановяване на данъка. По аргумент от § 4 от ПЗР на Наредба № Н-9 от 16.12.2009 г., същата е приложима към изследвания период, а чл. 2 от нея, в синхрон с разпоредбите на чл. 3, б. "а" и б. "б" от Директива 2008/9/ ЕО на Съвета от 12.02.2008 г. за определяне на подробни правила за възстановяването на данъка върху добавената стойност, предвидено в Директива 2006/112/ ЕО, на данъчно задлъжени лица, неустановени в държавата- членка на възстановяване, но установени в друга държава - членка /OB, L 44/11 от 20 февруари 2008 г./, регламентира кумулативно изискуемите се предпоставки, при наличието на които се възстановява ДДС на данъчно задължено лице, неустановено в страната и регистрирано за целите на ДДС в държавата- членка, в която е установено. Първата от тях предвижда необходимост през периода на възстановяване данъчнозадълженото лице да не е имало седалище, адрес на управление или постоянен обект на територията на страната. Втората предпоставка изисква през периода на възстановяване данъчнозадълженото лице да не е извършвало доставки, с място на изпълнение на територията на страната, с изключение на доставки, облагаеми с нулева ставка, транспортни услуги и/или доставки, за които получателят е лице - платец на данъка съгласно чл. 82, ал. 2 от ЗДДС. Освен с изискванията по чл. 2, разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от Наредбата обуславя наличието на правото на възстановяване от последващите доставки, чието място на изпълнение следва да е извън територията на страната и тези доставки да биха дали право на приспадане съгласно глава седма "Данъчен кредит" от ЗДДС, ако мястото на изпълнение беше на територията на страната, както и за доставките с място на изпълнение на територията на страната по чл. 2, т. 2. Съобразно чл. 11, § 1 от Регламент за изпълнение /ЕС/ № 282/2011 г. на Съвета от 15.03.2011 г. за установяване на мерки за прилагането на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, за прилагането на чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО "постоянен обект" е всеки обект, различен от място на установяване на стопанска дейност по чл. 10, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект. Съгласно националната легалната дефиниция, съдържаща се в § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС, "постоянен обект" е търговско представителство, клон, офис, кантора ... магазин ... определено помещение / собствено, наето или ползвано на друго основание/ или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност. Логическото тълкуване на визираните норми, съобразено и с разясненията на СЕС в Решения по дела С - 260/95, С -244/2008 и съединени дела С- 318/11 и С -319/11 дават основание да се обобщи, че релевантните принципни критерии за преценка на един обект в коментирания аспект са достатъчната степен на постоянство и наличието на подходяща структура от гледна точка на човешки ресурси и техническо оборудване, което да позволява самостоятелно извършване на доставки на съответните услуги. В Решението по съединени дела С-318/11 и С- 319/11 СЕС разяснява, че тълкуването на израза "постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки" не се поставя под съмнение в случай като спорния по главното производство, поради обстоятелството че данъчнозадълженото лице разполага в държавата членка по искането си за възстановяване с изцяло притежавано дъщерно дружество, предназначено почти изключително да му доставя различни услуги, свързани с осъществяваните технически изпитвания. Уточнява още, че този извод не се опровергава от т.26Ч29 от Решение по дело DFDS, според което дъщерно дружество, което разполага с технически средства и персонал, осъществяващо единствено обслужващи дружеството му майка дейности, представлява постоянен обект на последното в държавата членка, в която се намира това дъщерно дружество. В това отношение Съдът приема, че е достатъчно да се установи, че изцяло притежавано дъщерно дружество като посоченото от запитващата юрисдикция е самостоятелно данъчнозадължено юридическо лице, както и че разглежданите в главното производство придобивни сделки с предмет стоки не са осъществени от него. В случая, първият спорен въпрос между страните касае наличието на условието по чл. 2, т. 1 от Наредба № Н-9, а неговото разрешаване е обусловено от преценката доколко откритите в България хипермаркети "Рода" отговарят на визираните критерии, за да се приеме, че те са "постоянен обект" на словенското данъчнозадължено лице. Именно хипермаркетите, които са собственост на българското дружество, чийто капитал е еднолична собственост на касатора, са квалифицирани от органите по приходите като "постоянен обект" на словенското дружество, поради което ирелевантни са всички доводи на касатора, обосноваващи тезата му, че дъщерното дружество не е такъв обект. Определяща е преценката за законосъобразност на констатациите в оспорения АПВ въз основа на събраните доказателства и тъй като разпоредбата на чл. 2, т. 1 от Наредба № Н-9 от 16.12.2009 г. изисква данъчно задълженото лице, неустановено в страната, да не е притежавало постоянен обект за периода на възстановяване, то органът по приходите е следвало да докаже, че поне един от посочените хипермаркети е бил изграден към 2009 г. и от него словенското дружество /а не дъщерното му/, е извършвало цялостно или частично икономическа дейност. Доказателства в тази насока обаче не са ангажирани, въпреки, че оспорващият изрично е поддържал, че хипермаркетите са открити след извършването на процесните услуги, поради което и с оглед правилата за разпределение на доказателствената тежест в процеса, съдът е следвало да приеме недоказаният факт за неосъществен. Като не е сторил това и не е изследвал визираните релевантни факти, решаващият състав е формирал необоснован и материалнонезаконосъобразен правен извод, че за периода на възстановяване словенското дружество е имало постоянен обект на територията на страна- хипермаркети " Рода", респективно - че не е налице условието по чл. 2, т. 1 от Наредба № Н-9. Вторият въпрос, върху който се акценира в касационната жалба, касае мястото на изпълнение на последващите доставки във връзка с установеността на предпоставките, регламентирани в чл. 3, ал. 2 от Наредба № Н-9. Тя обвързва наличето на правото на възстановяване с използването на получените услуги за доставки с място на изпълнение извън територията на страната, които биха дали право на приспадане на данъчен кредит, ако мястото на изпълнение беше на територията на страната. При конкретната фактическа установеност, не би могла да бъде споделена тезата на касатора, че услугите по намиране на "подходящи локации" в България са получени единствено за приемане на съответното инвестиционно решение от словенското дружество и не са обвързани с конкретни последващи доставки, извършени от него. Правилни са изводите на съда, че събраните доказателства сочат, че получените услуги са свързани с инвестиционната дейност на словенското дружество в България и са предназначени за регистрираното от него през 2008 г. българско дъщерно дружество. Именно то е придобило правото на собственост или на ползване върху посочените от консултантна "БГ Молс Груп" ЕООД обекти, с оглед на което обосновано е прието, че получените от касатора услуги са във връзка с последващите му доставки към българското дъщерното дружество и тези доставки са с място на изпълнение на територията на страната. Неснователни са доводите на касатора, обосновани с Решенията на СЕС по дело С -465/03, С -98/98 и цитираната практика на ВАС, касаещи фактически състави, които не са сходни с този по настоящия спор. Разясненията по дело С- 465/03 са свързани с пряката и непосредствена връзка между осъществените разходи за консултации за издаване на акции с цел увеличаване на финансовите средства на дружеството и цялостната му икономическа дейност, но не и с разходи, реализирани за нуждите и облагаемата дейност на дъщерно дружество. Ето защо, като е приел, че не е налице предпоставката, регламентирана в чл. 3, ал. 2 от Наредба № Н-9, за да се признае на касатора право на възстановяване на данъка и оспореният АПВ е законосъобразен, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Независимо от изхода на спора, в полза на ответника по касация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като това вече е сторено с първоинстанционното решение до размера, предвиден в разпоредбата на чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК и чл. 629, ал. 3 от ГПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение