Решение № 10681 от 9.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3781/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, срещу Решение 1924/27.02.2024 г., постановено по адм. д. 2303/2023 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-16001622007166-091-001/26.06.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, в частта, потвърдена с Решение 321/24.08.2023 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че решаващият състав неправилно е приел, че в случая Общината няма качеството на данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС. Акцентира, че при отдаването под наем на имоти общините не действат в качеството си на орган на местна власт, а като равнопоставен гражданскоправен субект. Намира, че дори Общината да упражнява посочените дейности в качеството си на орган на публична власт, то тя следва да се счита за данъчнозадължено лице съгласно чл. 3, ал. 5, т. 2 от ЗДДС, тъй като събира такси са за ползване на места, върху които са организирани пазари и паркинги, които са общинска собственост, а освен това е и регистрирано по ЗДДС лице. Сочи, че третирането ѝ като данъчно незадължено лице би довело до значително нарушаване на правилата на конкуренцията. Идентични аргументи изтъква и по отношение на доставките на дървесина, като в допълнение подчертава, че разпореждайки се с дървесина срещу насрещна престация Общината извършва стопанска дейност, която следва да се води по търговски начин и приходите от нея да се облагат по общия ред. В тези насоки излага подробни доводи в жалбата и в допълнително становище, като претендира отмяна на атакуваното решение, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на осъществените разноски. В условията на евентуалност прави възражение за прекомерност на заплатеното от насрещната страна адвокатско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба Община Карлово, чрез процесуален пълномощник, с писмен отговор и в о.с.з. оспорва основателността ѝ и претендира присъждане на осъществените разноски. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Пловдив е законосъобразността на РА Р-16001622007166-091-001/26.06.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, в частта, потвърдена с Решение 321/24.08.2023 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на Община Карлово са определени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчен период 01.01.2021 г. 30.11.2021 г. в общ размер на 35 825,24 лв. и лихви за забава в общ размер на 7 154,50 лв. За да достигне до извод за основателност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизионното производство е установено, че Община Карлово събира такси по раздел II на ЗМДТ за ползване на тротоари и места, върху които са организирани пазари, такси за ползване на паркинги и паркоместа, които са общинска собственост. Приходните органи са приели, че при отдаването под наем на имоти общините не действат в качеството си на орган на местна власт, а на равнопоставен гражданскоправен субект, като единствената особеност е видът на собствеността, разпореждането и управлението, с която се извършват доставките, при условията и по реда на специални нормативни актове. Позовали са се на чл. 3, ал. 5, т. 1, б. м от ЗДДС, който изрично предвижда, че за доставките, свързани с отдаване под наем на сгради, части от тях или търговски площи, органите на държавна или местна власт имат качеството на задължено по смисъла на ЗДДС лице. Счели са, че таксите, които събира Община Карлово, на основание чл. 72 ЗМДТ, за ползване на тротоари и места, върху които са организирани пазари (открити и покрити), както и терени с друго предназначение, които са общинска собственост, попадат в приложното поле на чл. 3, ал. 5, т. 2 от ЗДДС, съобразно който доставки, извън тези по т. 1, които ще доведат до значително нарушаване правата на конкуренцията, не попадат в изключенията, предвидени в чл. 3, ал. 5 ЗДДС. След като са налице облагаеми доставки и Община Карлово е регистрирано по ЗДДС лице, то тя следвало да начислява данък. Събирането на такси за ползване на паркинги и паркоместа също попадало в хипотезата на чл.3, ал.5, т.2 ЗДДС. Така са формирали извод, че Община Карлово е данъчнозадължено лице по смисъла на ЗДДС във всички случаи, когато извършва доставки, които ще доведат до значително нарушаване на правилата за конкуренция и тези доставки са облагаеми на основание на чл.12, ал.1 от ЗДДС. Посочили са, че при преглед на представените в хода на ревизията документи, счетоводни извлечения и подадени дневници за продажби се установява, че през ревизирания период Община Карлово е декларирала събраните такси за ползване на паркинги, паркоместа, тротоарно право и пазари като освободени доставки и не е начислила дължимия ДДС. Според ревизиращите доставките на услуги по маркиране, отсичане и транспорт на дървесина следва да се приемат за извършени от общината в качеството ѝ на търговец и също се включват в обхвата на доставките по чл. 3, ал. 5, т. 2 ЗДДС, тъй като ще доведат до значително нарушаване правилата на конкуренция, ако не се обложат с косвен данък. При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предписаната от закона писмена форма и при липса на допуснати съществени процесуални нарушения. За да достигне до извод за основателност на оспорването, решаващият състав е приел, че са изпълнени и двете кумулативни предпоставки на чл.3, ал.5 ЗДДС, респ. на чл.13, §1, изр. първо от Директива 2006/112/ЕО, обосноваващи извода, че Община Карлово не следва да се счита за данъчнозадължено лице. Посочил е, че първото условие е упражняването на дейности от публичноправен субект, а второто - упражняването на дейности, извършвани в качеството на орган на публична власт. Решаващият състав е приел, че за общините, като органи на местната власт, първото изискване е налице. Уточнил е, че второто предвидено условие е налице, когато извършваните от публичноправните субекти дейности са в рамките на специалния за тях правен режим, с изключение на дейностите, които те упражняват при същите правни условия като частните икономически оператори. Подчертал е, че осъществяваните от общината дейности по предоставяне на площи за организирани общински пазари и за ползване на паркоместа е нормативно установена в ЗМДТ, а самите дейности са такива, попадащи в режимите, уредени в съответни подзаконови нормативни актове, поради което попадат в хипотезата на чл. 3, ал. 5 от ЗДДС. Решаващият състав се е позовал на решението на СЕС по дело С-446/98 г., според което в дейността по наемане на места за спиране (паркиране) на коли е дейност която, когато е осъществявана от публичноправен субект е осъществявана от него в качеството му на публичен орган по смисъла на чл.4, §5, ал. 1 от Шеста директива, ако тази дейност е осъществена в рамките на специфичен юридически режим за публичния субект. Според решението такъв е случаят, когато осъществяването на тази дейност съдържа използването на прерогативите на публичната власт. Съгласно т.22 от изложените мотиви, възможни прерогативи на публичната власт са позволяването или ограничаването на спирането на път, отворен за движение (обществен трафик), или санкционирането чрез глоба при превишаване на позволеното време (времетраенето) за спиране. Поради това съдът е приел, че такива прерогативи по отношение на община Карлово са налице, видно от приетата от Общински съвет - Карлово Наредба за организацията на автомобилното и пешеходно движение на територията на община Карлово. Наред с горното, съдът е изтъкнал, че предоставянето на правото на ползване на площи общинска собственост се осъществява от публично правен субект именно в качеството му на орган на публичната власт и не може да бъде дейност, осъществявана от други търговци, с оглед на което няма как тази дейност значително да влияе на конкуренцията на конкретния пазар на недвижимите имоти. По отношение на допълнително начисления ДДС за услугите отсичане, маркиране и транспорт за дърва за огрев, решаващият състав е приел, че от доказателствата по делото не се установява тези услуги да са извършени от община Карлово в качеството й на търговец, нито, че същите ще доведат до значително нарушаване на правилата за конкуренция. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. По делото не е било спорно, че дейностите, осъществени от Община Карлово са от икономически характер, и попадат в обхвата на "независимата икономическа дейност" по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, респ. чл. 9, § 1 алинея втора от Директива 2006/112/ЕО. Това в общата хипотеза на закона включва разглежданите доставки в обхвата на ЗДДС, съответно Директива 2006/112/ЕО, и би определило Община Карлово като "данъчно задължено лице" по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, респ. чл. 9, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Спорът между страните е концентриран върху въпроса дали процесните доставки са извършени от Община Карлово в качеството й на "данъчно задължено лице", доколкото третирането й като данъчно незадължено лице би довело до значително нарушаване на конкуренцията, при положение, че се приеме, че не се касае до "незначителни" дейности. Отговорът на този въпрос е обусловен от приложимостта на дерогацията, установена с чл. 3, ал. 5 от ЗДДС, респ. чл. 13, § 1, първата алинея от Директива 2006/112/ЕО. Според общото правило, дефинирано в чл. 3, ал. 5 от ЗДДС и чл. 13, § 1 от Директива 2006/112/ЕО държавните, регионалните и местните органи, както и другите публичноправни субекти не се считат за данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или сделките, които извършват в качеството си на органи на публична власт. За да се приложи тази разпоредба, трябва да са изпълнени кумулативно две условия, а именно: упражняването на дейности от публичноправен субект и упражняването на дейности, извършвани в качеството на орган на публична власт (вж. в този смисъл Решение от 25 юли 1991 г. по дело Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, т. 18 и Решение по дело Fazenda Publica, C-446/98, т. 15). По отношение на общините като органи на местна власт първото условие е налице (виж Решение от 16 септември 2008 по дело C-288/07, т. 20 и Решение от 25 февруари 2021 г. по дело C-604/19, т. 80). Второто условие е налице, когато извършваните от публичноправните субекти дейности са в рамките на специалния за тях правен режим, с изключение на дейностите, които те упражняват при същите правни условия като частните икономически оператори (т. 17 от цитираното по-горе решение по дело C-446/98 и т. 21 от решението по дело C-288/07). Както е разяснено и в т. 31 от Решение от 16 Септември 2008 г. по дело С-288/07 на СЕС, касае се "главно до дейностите, извършени от публичноправните субекти в качеството им на органи на публична власт, които, бидейки изцяло от икономическо естество, са тясно свързани с използването на прерогативите на публичната власт. При тези обстоятелства третирането на посочените публичноправни субекти като данъчно незадължени лица по ДДС за тези дейности няма потенциално антиконкурентно въздействие, щом като по принцип те се извършват изключително или почти изключително от публичния сектор.". В този смисъл е и легалното определение на понятието "Дейности или доставки, извършвани от държавата, държавните и местните органи в качеството им на орган на държавната или местната власт", дадено с § 1 т. 7 от ДР на ЗДДС. Най-сетне с нормите на чл. 3, ал. 5, т. 1 и т. 2 от ЗДДС, транспониращи съответно тези на чл. 13, § 1, алинея трета и втора от Директива 2006/112/ЕО, е въведено третирането на публичноправните субекти като данъчнозадължени лица, дори когато същите действат в качеството си на органи на публична власт. Целта на посочените норми е да се ограничи приложното поле на дерогацията, за да се гарантира в максимална степен общото правило, съгласно което всяка дейност от икономическо естество по принцип подлежи на облагане с ДДС, т.е. полезното действие на системата за облагане с ДДС /виж и т. 38 от Решението по дело С-288/07/. Хипотезите, в които независимо, че публичноправните субекти упражняват посочените дейности в качеството си на органи на публична власт същите следва да се считат за данъчнозадължени лица са следните: 1. случаите, в които третирането им като данъчно незадължени лица би довело до значително нарушаване на правилата за конкуренцията - чл. 3, ал. 5, т. 2 от ЗДДС, съответно чл. 13, § 1, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО; и 2. посочените дейности, доколкото не са незначителни, са изброени в чл. 3, ал. 5, т. 1 от ЗДДС, съответно в Приложение I на Директива 2006/112/ЕО както предвижда чл. 13, § 1, третата алинея от същата директива. Първата хипотеза касае случаите, в които на публичноправни субекти са възложени икономически дейности, упражнявани в рамките на специалния за тях правен режим, но успоредно с това, същите дейности, могат да се упражняват от частни оператори, в които случаи е възможно третирането на публично правните субекти като данъчно незадължени лица да има за резултат настъпването на значително нарушаване на правилата на конкуренцията. Втората хипотеза въвежда презумпцията, че третирането на публично правните органи като данъчно незадължени лица, при упражняването на точно идентифицираните в нея дейности, води до нарушаването на конкуренцията, поради което и същите дейности подлежат на облагане с ДДС, доколкото не са незначителни. В този аспект релевантен за дължимата преценка относно Община Карлово е предметът на извършените от нея спорни доставки и техният нормативен режим. Първата група доставки са с предмет паркоместа и паркомати. С тях Общината е предоставила на съответното лице право на ползване на паркомясто/та, намиращо/и се на пътното платно, част от уличната мрежа на Община Карлово, за което се дължи съответната такса в полза на Община Карлово, съгласно Приложение 1 към Наредба за определянето и администрирането на местните такси и цени на услуги на територията на Община Карлово. С т.н. паркомати са събирани такси отново за паркирането на МПС в определените зони за платено паркиране на територията на Община Карлово зони, които попадат в обхвата на чл. 72 от ЗМДТ. Втората група доставки са с предмет "ползване на пазари и тържища тротоарно право", за които са събрани съответните такси, определени в същото Приложение 1 към Наредба за определянето и администрирането на местните такси и цени на услуги на територията на Община Карлово, попадащо в обхвата на чл. 72 от ЗМДТ, както и на Наредбата за реда и условията за извършване на търговска дейност на територията на Община Карлово, Наредбата за преместваеми обекти за търговски и други дейности, съгласно чл. 56 от Закона за устройство на територията и Наредбата за реда за издаване на разрешение за поставяне на РИЕ върху недвижими имоти на Община Карлово и др. При този предмет на осъществените доставки правилно първостепенният съд е приел, че в случая са изпълнени и двете посочени по-горе кумулативни предпоставки на чл. 3, ал. 5 от ЗДДС, респ. чл. 13, § 1, първата алинея от Директива 2006/112/ЕО, поради което и Община Карлово не следва да се счита за данъчнозадължено лице по отношение на така извършваните от нея дейности. Неоснователни са доводите на касатора, че Общината следва да се счита за "данъчно задължено лице", доколкото от една страна така извършените дейности, попадат в обхвата на чл. 3, ал. 5, т. 1, б. "м" от ЗДДС, поради което и както бе посочено по-горе е приложима изведената по-горе презумпция, при положение че не е доказана тяхната малозначителност; респ. че дори и да не се възприеме това становище - същите водят до "значително нарушение на правилата на конкуренцията", поради което и е приложима хипотезата на чл. 3, ал. 5, т. 2 от ЗДДС. Точното съдържание на нормата на чл. 3, ал. 5, т. 1, б. "м" от ЗДДС е следното: "Не са данъчно задължени лица държавата, държавните и местните органи за всички извършвани от тях дейности или доставки в качеството им на орган на държавна или местна власт, включително в случаите, когато събират такси, вноски или възнаграждения за тези дейности или доставки, с изключение на: т. 1. следните дейности или доставки: .... б. "м" стопанисване на магазини, столове и други търговски обекти, отдаване под наем на сгради, части от тях и търговски площи, както и възлагането или предоставянето на концесия". Несподелима е тезата на касационния жалбоподател, че процесните доставки водят до значително нарушаване на правилата за конкуренция, поради което следва да се приложи правилото на чл. 3, ал. 5, т. 2 от ЗДДС, респ. чл. 13 § 1 втората алинея на Директива 2006/112/ЕО.Местата, които се предоставят от общината за ползване срещу такса /за пазари или паркиране/, са ясно определени с решение на компетентния общински съвет или съгласно приета от него наредба по чл. 9, ал. 1 ЗМДТ. Таксата не е наем, за който биха били верни разсъжденията на касатора, че представлява икономическа дейност на общината. Събираната такса се определят въз основа на необходимите материално-технически и административни разходи за предоставянето на услугата, като размерът на таксата може и да не възстановява пълните разходи на общината по предоставянето на тази услуга - арг. чл. 7 и чл. 8 от ЗМДТ. Тя не е свързана с търсене на печалба, каквато икономическата дейност предполага. Предоставяното тротоарно право, обособяване на пазарни пространства и паркинги не може да бъде осъществявано от търговци и дейността на общината в този смисъл не е икономическа. Общината няма качеството на данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 5, т. 1, б. "м" ЗДДС. В случая не се касае до "стопанисване на магазини, столове", нито до "отдаване под наем на сгради, части от тях", както и до "възлагането или предоставянето на концесия, като липсват доказателства, че случаят попада в приложното поле "стопанисване на други търговски обекти", респ. до стопанисване на "търговски площи". Събирането на такса за ползване на общински терени в организирани пазарни пространства, паркоместа и тротоарно право не е отдаване под наем по смисъла на ЗЗД и на чл. 14 и сл. от Закона за общинската собственост. При отдаването под наем се прилагат други специфични правила, които са уредени от ЗОС и местните наредби, но в тези отношения общината не участва като орган на власт. За разлика от отдаването под наем при събирането на такси общината изпълнява функциите си на публичноправен субект и не е в равнопоставени отношения с ползвателите на предоставяните услуги. Фактът, че само общината разполага с правомощие да предоставя срещу заплащане тротоарно право, паркоместа и места, определени за пазари, изключва възникването на конкуренция между нея и регистрираните по ТЗ лица. Дейността на общината във връзка с организирането на общински пазари и ползване на паркоместа е с цел задоволяване на потребностите на населението на общината, т. е. в обществен интерес. Следователно, предоставяне правото на ползване на площи, които са общинска собственост се осъществява от публичноправен субект, именно в качеството му на орган на власт и не може да бъде осъществявано от други субекти. Следователно, няма как тази дейност значително да влияе на конкуренцията. Съгласно чл. 3, ал. 5, т. 2 ЗДДС, общината е данъчно задължено лице и за доставки извън тези по чл. 3, ал. 5, т. 1 ЗДДС, които ще доведат до значително нарушаване на правилата за конкуренция. В процесния случай липсват ангажирани от страна на приходната администрация доказателства за това, че е налице хипотезата на "значително нарушаване на правилата за конкуренция", за да се приложи правилото на чл. 3, ал. 5, т. 2 ЗДДС, респ. чл. 13, § 1, втората алинея на Директива 2006/112/ЕО. Относно третата група доставки с предмет "дърва за огрев, маркиране, отсичане, транспортиране правилно първоинстанционният съд е съобразил, че в хода на ревизионното производство не са събрани никакви доказателства , нито са изложени конкретни мотиви защо е прието, че тези услуги са извършени от Общината в качеството й на търговец и че същите ще доведат до значително нарушаване на правилата за конкуренция. Като е достигнал до извод, че и в тази му част оспореният РА е незаконосъобразен и е отменил същия, първостепенният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъдят осъществените в настоящото производство разноски, възлизащи на сумата от 4 920 лв. заплатено адвокатско възнаграждение. Същото не е прекомерно, а е съобразено с фактическата и правна сложност на делото. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, състав на Първо отделение на ВАС