Решение № 13982 от 12.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6428/2020 г.

Решение № 13982 от 12.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6428/2020 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби, подадени от Н. А. Г., действаща като ЕТ "Доменика - Н. Г.", чрез адв. Амуджиев, и от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП, подадена чрез юрк. Петракиева, против съответните неблагоприятни за касационните жалбоподатели части от решение № 294 от 21.02.2020 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. дело № 2890/2018 г. Касаторът - ЕТ "Доменика - Недялка Григорова", чрез процесуалния си представител адв. Амуджиев, оспорва постановения съдебен акт в частта, с която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № Р-03000315008069-091-001/05.05.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 224/27.07.2016 г. на директора на дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП в частта, с която са установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчния период м. 12. 2010 г. в размер на 1 528, 68 лева - главница, и 987, 38 лева - лихви. Твърди неправилност на съдебното решение поради постановяването му в нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва извършването на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК. Сочи, че изводите на ревизиращия екип за укрити приходи от продажби на стоки са изградени единствено върху предположения, като липсват доказателства за действителното получаване на стоките по процесните доставки от жалбоподателя. Изразява несъгласие с начина на определяне на данъчната основа, като посочва, че неправилно приходните органи са приели като отчетна стойност цената с ДДС. Искането от съда е да отмени оспореното решение в частта, с която е потвърден ревизионния акт и вместо него да постанови друго по съществото на спора, с което да отмени изцяло ревизионния акт. Претендира присъждане на направените съдебно-деловодни разноски. Ответникът по тази касационна жалба - директор на дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Петракиева, в представена по делото писмена защита оспорва жалбата и моли същата да бъде отхвърлена като неоснователна. Касаторът - директор на дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Петракиева, оспорва съдебния акт в частта, с която е отменен ревизионен акт № Р-03000315008069-091-001/05.05.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 224/27.07.2016 г. на директора на дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на ЕТ "Доменика - Н. Г." са установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчния период м. 12. 2009 г. в размер на 3 742, 82 лв. - главница, и 2 417, 50 лв. - лихви, и за данъчния период м. 12.2010 г. в размер над 1 528, 68 лв. до 14 186, 62 лв. - главница, и в размер над 987, 38 лв. до 7 697, 23 лв. - лихви. Твърди неправилност на съдебното решение в тази част поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на процесуалните правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът сочи, че липсата на подпис за получател по някои от фактурите, само по себе си, не е обстоятелство, изключващо осъществяването на сделките. В тази връзка изтъква, че голяма част от неподписаните фактури са придружени от съпътстващи документи - пътни листове. Излага аргументи, че дори да се приемат за доказани доставките, документирани с подписаните от ЕТ "Доменика - Н. Г." фактури, както и с тези, които не са подписани за получател, но са съпроводени от доказателства за транспорт, то задълженията за ДДС биха били законосъобразни до размера от 2 228, 11 лв. и съответните лихви за м. 12.2009 г. и до размера от 10 266, ЗЗ лв. и съответните лихви за м. 12.2010 г. Искането от съда е да отмени първоинстанционното решение в частта, в която е постановена отмяна на обжалвания ревизионен акт и да реши спора по същество, като потвърди изцяло оспорения акт, а в условията на евентуалност - да го измени съобразно гореизложените мотиви. Претендира присъждане на сторените съдебно-деловодни разноски. В условия на евентуалност прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на другата страна. Ответникът по тази касационна жалба - Н. А. Г., действаща като ЕТ "Доменика - Н. Г.", чрез процесуалния си представител, в представен по делото писмен отговор оспорва жалбата и моли същата да бъде отхвърлена като неоснователна. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби и пледира за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, спрямо които първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество, жалбата на Н. А. Г., действаща като ЕТ "Доменика - Недялка Григорова" е неоснователна, а жалбата на директора на дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП е частично основателна по следните съображения: Настоящото касационно производство е второ поред, след като с решение № 12058/09.10.2018 г. по адм. дело № 2394/2018 г. по описа на Върховния административен съд, първо отделение, е отменено първоначално постановеното решение № 2282/19.12.2017 г. по адм. дело № 2864/2016 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е отменено решение № 2282/19.12.2017 г. на Административен съд - Варна по адм. дело № 2864/2016 г. и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. С ревизионен акт № Р-03000315008069-091-001/05.05.2016 г., предмет на съдебен контрол, в тежест на Н. А. Г., действаща като ЕТ "Доменика - Н. Г." са установени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност за данъчен период м. 12.2009 г. в размер на 3 742, 82 лв. - главница и 2 417, 50 лв. - лихви и за м. 12.2010 г. в размер на 14 186, 62 лв. – главница и 7 697, 23 лв. - лихви. В отменителното решение на Върховния административен съд са дадени задължителни указания при новото разглеждане на делото да се направи разграничение по отношение на доставките, за които представените фактури не са подписани от получателя, като се разгледат отделно доставките по фактури, придружени със съпътстващи документи и доставките по останалите неподписани фактури, и след изясняване на тези обстоятелства и формиране на конкретни фактически изводи относно реалността на доставките по процесните фактури да се установи размера на данъчните основи и съответните задължения по ЗДДС за всеки един от данъчните периоди. С обжалваното в настоящото производство решение съдът е отменил ревизионния акт по отношение на определените с него задължения по ЗДДС за м. 12.2009 г. и е изменил акта за определените с него задължения по ЗДДС за м. 12.2010 г. За да постанови този резултат, първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, в изискуемата форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила в ревизионното производство, които да са ограничили правото на защита на ревизираното лице. При преценката относно неговата материална законосъобразност, съдът е приел за установено от фактическа страна, че ревизионното производство е проведено по реда на чл. 122 от ДОПК. За да преминат към извършване на ревизия по особения ред, органите по приходите са приели, че за ревизирания период, по отношение на ревизираното лице са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за неотразени в счетоводството фактури за покупки на стоки, и от там данни за укрити приходи от продажба на същите тези стоки. Съдът в обжалваното решение е приел, че от събраните по делото доказателства, разгледани поотделно и в съвкупност, не се установява безспорно, че ЕТ "Доменика - Н. Г." е получил всички фактури, издадени от петте дружества-доставчици, посочени в ревизионния акт, както и стоките по тях. Приел е, че не е доказана и констатацията в ревизионния акт стоките по всички фактури да са били предмет на последващи продажби, приходите и оборотите от които не са отчетени. По делото е установено, че с изключение на 2 бр. фактури, издадени от доставчика "Песто" ЕООД, както и на част от фактурите, издадени от "Орбико България" ЕООД /"Кавен Орбико" ЕООД/, с изключение на изрично посочените в съдебно-счетоводната експертиза 9 бр. фактури, останалите неосчетоводени от ревизираното лице фактури не са подписани за "получател". В тази връзка съдът е приел, че единствено по отношение на подписаните от ЕТ "Доменика - Н. Г." фактури е доказана реалността на доставките, респ. единствено по отношение на тези фактури следва да се приеме, че стоките са реализирани - продадени и са налице укрити приходи/доходи. По отношение на останалите фактури, издадени от "Орбико България" ЕООД /"Кавен Орбико" ЕООД/, "Елит Трейд" ООД, "Песто" ЕООД, "Табак Логистик Груп Варна" ООД /"Табак Трейдинг Партнър Норд" ООД/ и "Бритиш Американ Табако Трейдинг" ЕООД, съдът е приел, че задълженията на ЕТ са неправилно установени. От решаващия състав са изложени мотиви, че в тази част данните, въз основа на които е извършено облагането, са получени изцяло от информационните масиви на НАП и от трети лица и от страна на органите по приходите не са установени обективни такива, които да сочат на вероятен извод, че фактурите и стоките по тях са получени от представител на ревизираното лице. Освен, че не е доказано получаването на процесиите фактури, съдът е приел, че ответната страна не е ангажирала доказателства за настъпване на данъчно събитие по фактурите, както и че стоките по тях са станали предмет на последващи продажби. Съдът е посочил, че единствено по отношение на част от фактурите с издатели "Табак Логистик Груп Варна" ООД /"Табак Трейдинг Партнър Норд" ООД/ и "Песто" ЕООД са представени пътни листове, за които е приел, че не могат да се обвържат по конкретен маршрут до търговския обект на жалбоподателя с процесиите фактури, т. е. не установяват преминаването на стоки в патримониума на ревизираното лице. Решението е частично неправилно. Неоснователно е възражението на касационния жалбоподател ЕТ "Доменика - Н. Г." за допуснати от първоинстанционния съд съществени нарушения на съдопроизводствените правила. В изпълнение на указанията на Върховния административен съд, дадени в мотивите на решение № 12058/09.10.2018 г. по адм. дело № 2394/2018 г., решаващият състав на съда е назначил допълнителна съдебно-счетоводна експертиза за изясняване на правнорелевантните за спора факти, заключението по която е обсъдено заедно с другите доказателства по делото. Съдът е посочил кои фактически установявания обосновават извод за получени от ревизираното лице доставки на стоки, неотразени в счетоводството му, и изложил мотиви защо приема за доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК по отношение неосчетоводените фактури от доставчиците "Песто" ЕООД и "Орбико България" ЕООД, а за други недоказано. Настоящият касационен състав намира за неправилно оспореното решение на Административен съд - Варна в частта на отменените задължения по ЗДДС до размера от 2 228, 11 лв. и съответните лихви за м. 12.2009 г. и до размера от 10 266, 33 лв. и съответните лихви за м. 12.2010 г. Първоинстанционният съд неправилно е приел, че доставките, документирани с част от фактурите, неподписани от представител на ревизираното лице, не следва да бъдат приети за реално осъществени. Фактът, че фактурите не носят подпис на получател, сам по себе си, не е достатъчен, за да доведе до извод за недоказаност на реалността на доставките. В хода на ревизионното производство доставчиците са представили съставените от тях документи и писмени обяснения, с които потвърждават извършените доставки и счетоводни регистри, удостоверяващи, че от продажбата на стоките са отчетени приходи, данъкът е редовно начислен от издателите им и същите са отразени в справките-декларации и в дневниците за продажби за съответния период, т. е. доставките са надлежно документирани от страна на съответните доставчици. Предаването на стоките е потвърдено и от търговските представители, посочени като лица, транспортирали стоките до обекта на ревизирания търговец. По отношение на доставчиците са събрани доказателства за наличие на материална, складова и кадрова обезпеченост. Приетата в хода на предходното разглеждане на делото съдебно-счетоводна експертиза е установила, че счетоводствата на доставчиците са водени редовно. Видно от заключението на вещото лице по допуснатата в изпълнение на указанията от ВАС съдебно-счетоводна експертиза /приета в с. з. на 17.04.2019 г./, доставчикът "Песто" ЕООД е представил като доказателства не само писмени обяснения, фактури и счетоводни регистри, но и 4 бр. пътни книжки за периода 05.01.2009 г. - 11.03.2009 г. и 04.01.2009 г. - 31.12.2010 г. Основателно е оплакването в касационната жалба на директор на дирекция "ОДОП" - Варна, че от данните в пътните книжки може да се направи извод, че на датите, на които са издадени процесните фактури, търговските представители на дружеството са пътували до обекта на ревизирания търговец, което кореспондира и с дадените от дружеството подробни писмени обяснения. Необосновано тези доказателства не са кредитирани от първоинстанционния съд. По отношение на издадените фактури от "Табак логистик груп Варна" ООД вещото лице е установило, че са представени като доказателства писмени обяснения, фактури и счетоводни регистри, както и пътни листи, на които фигурират 13 бр. от процесните фактури, издадени през 2009 г. Пътните листи съдържат записи за фактурите, стоките по които са превозени, водач, автомобил и маршрут. Сред тези записи фигурират и фактурите, издадени към ЕТ "Доменика - Н. Г.", които не са отразени в счетоводството на търговеца. Данните, посочени в пътните листи, кореспондират и с дадените от водача на автомобила и от представляващия дружеството подробни писмени обяснения за механизма на доставките. Настоящата инстанция съобразява и уточнението, направено от вещото лице в съдебно заседание на 17.04.2019 г., че по преписката са налични 14 бр. пътни листи, но един от тях е нечетлив, поради което експертизата не е могла да го обвърже с конкретна фактура. В тази връзка, при изследване съдържанието на така конкретизирания пътен лист (л. 1745) се установява, че е издаден на дата 24.12.2009 г. На същата дата е издадена и фактура № 170028842 с данъчна основа 394, 80 лв. и ДДС 78, 96 лв., която не е отразена от ревизираното лице, поради което и тази фактура следва да бъде включена при определяне на задълженията на търговеца. Вещото лице посочва, че ако се вземе предвид за доказана доставката и по посочената фактура данъчната основа на облагаемите доставки, които не са отчетени от ревизираното лице през м. 12. 2009 г. би била в размер на 11 140, 57 лв., а неначисленият ДДС - 2 228, 11 лв. С оглед изложеното за доказани следва да се приемат доставките, документирани с неподписаните от ревизираното лице фактури, за които са налице и други съпътстващи документи. Касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - Варна е основателна в частта относно установените с ревизионния акт допълнителни задължения за данък върху добавената стойност за данъчния период м. 12. 2009 г. за размера до 2 228, 11 лв. - главница и съответните лихви и за данъчния период м. 12.2010 г. за размера до 10 266, 33 лв. - главница и съответните лихви. Решението на Административен съд - Варна в останалата част, е правилно. По отношение на доставките, документирани с подписани от страните фактури от събраните по делото писмени доказателства и заключението на вещото лице се установява наличието на подпис за "получател" на 2 бр. фактури, издадени от доставчика "Песто" ЕООД и на 27 бр. фактури, издадени от "Орбико България" ЕООД /"Кавен Орбико" ЕООД/. Подписването на фактурата за получател, в случаи като процесния - разносна търговия, представлява признаване на неизгодния за получателя по фактурите факт на получаване на стоката и това признание следва да се преценява заедно с всички останали събрани доказателства за доставката. Правилно съдът се е позовал на съдебното решение на Съда на ЕС по дело С-576/15, според което член 2, параграф 1, буква а), член 9, параграф 1, член 14, параграф 1 и членове 73 и 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност, както и принципът на данъчен неутралитет трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като тази на чл. 122 и следващите от ДОПК, по силата на която, когато в склада на данъчнозадълженото лице липсват стоки, които са му доставени, и свързаните с тях данъчни документи не са отразени в счетоводството на данъчнозадълженото лице, данъчната администрация може да презюмира, че данъчнозадълженото лице впоследствие е продало посочените стоки на трети лица, и да определи данъчната основа за продажбите, на посочените стоки на базата на фактите, които са известни, в съответствие с правила, които не са предвидени в посочената директива. Правилен е извода на съда, че доколкото стоките по неосчетоводените фактури са подписани за получател и доставките са надлежно документирани от доставчиците, то следва да се приеме, че същите са реализирани - продадени и респективно са налице укрити приходи/доходи. В този смисъл по отношение на доставките по тези фактури от посочените двама доставчици е доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи. Неоснователно е възражението на касационния жалбоподател ЕТ "Доменика - Н. Г." за неправилно определяне на данъчната основа от приходните органи. Правилно съдът при определяне размера на задълженията по ЗДДС се е позовал на неоспорено по делото заключение на съдебно-счетоводната експертиза, въз основа на което обосновано е приел посочената от вещото лице средна надценка на реализираните през 2009 г. и 2010 г. хранителни стоки в размер на 11 % и средната отстъпка, ползвана при покупката на цигари в размер на 5, 83 % при определяне на данъчната основа във връзка с приетите за реално получени и в последствие продадени без счетоводно отразяване стоки по фактурите. Определените размери са съответни на данните от оборотните ведомости на търговеца, както е прието и от приходните органи, и основите на неотразените продажби са остойностени с надценката, с която е констатирано по счетоводни данни, че работи ревизираното лице. Решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на едноличния търговец против ревизионния акт относно установените за данъчния период м. 12.2010 г. задължения за ДДС в размер на 1 528, 68 лв. и лихви 987, 38 лв. е правилно и следва да се остави в сила. Правилно е и решението на административния съд в частта, с която е отменен ревизионният акт относно определените допълнителни задължения по ЗДДС във връзка с останалите издадени на ревизираното лице фактури, които не съдържат подпис на получател. Доставчиците не са представили пътни листове с означение на търговския обект на получателя, които да могат да се обвържат с фактурите, нито други съпътстващи доставката документи - приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, които по безспорен начин да установят наличие на реална доставка на стоките. Съдът обосновано е приел, че в случая не са налице достатъчно и непротиворечиви доказателства, установяващи по безспорен начин предаването на стоките от издателите на тези фактури, в които не се съдържа подпис за получател на ревизираното лице, а оттук и неотчетени приходи от последваща реализация на стоките. По изложените съображения оспореното решение в тези му части е правилно и следва да бъде оставено в сила. С оглед крайния изход на спора, основателна е претенцията на директора на дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП за присъждане на съдебни разноски за всички съдебни инстанции в общ размер на 4 776, 33 лв. лв. Дължимото юрисконсултско възнаграждение по чл. 161, ал. 1 от ДОПК, във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, за една съдебна инстанция е в размер на 1 115, 11 лв. (общо 4 460, 44 лв. за четири разглеждания на делото), а дължимите разноски за платен депозит за експертиза и заплатена държавна такса за разглеждане на касационната жалба са в размер на 315, 89 лв., изчислени съобразно уважената част от претенцията в общ размер на 19 503, 78 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, във връзка с чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,