Решение № 5077 от 15.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С решение 6001 от 19.10.2022 г. по адм. д. 11928/2021 г. Административен съд София-град (АССГ) е отменил по жалба на С. Филков от гр. София, Акт за регистрация по ЗДДС 220422000294692 от 29.01.2020 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1648/22.10.2021 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Т. Тодоров, в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София, чрез гл. юрк. П. Тодорова. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АССГ и вместо него да постанови друго такова, с което да отхвърли жалбата на С. Филков. Претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение за двете съдебни инстанции. В съдебно заседание касационният жалбоподател се представлява от гл. юрк. Бакалова Ответникът С. Филков, в писмен отговор и в съдебно заседание взема становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Производството пред АССГ е образувано срещу Акт за регистрация по ЗДДС 220422000294692 от 29.01.2020 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1648/22.10.2021 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София. Ревизиращите органи са приели, че за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2019 г. С. Филков е декларирал оборот в размер на 3 969. 07 лв. в качеството му на физическо лице, като и като свързано лице във "ФИЛКОНСУЛТ ТИЙМ" ООД (с оборот в размер на 37 920 лв.) и във "ФИЛКОНСУЛТ" ООД (с оборот в размер на 37 945 лв.). С. Филков се явява свързано лице с двете дружества съгласно § 1, т. 93 от ДР на ЗДДС, във връзка с § 1, т. 3, б. "а", "б", "в" и "л" от ДР на ДОПК. С. Филков е осъществявал еднородна дейност от постоянния си адрес в гр. София, [жк], [адрес], както и от използвания от "ФИЛКОНСУЛТ ТИЙМ" ООД и "ФИЛКОНСУЛТ" ООД адрес в гр. София, ул. Уилям Гладстон 31, където се намира и адвокатската кантора на лицето. Органите по приходите са направили заключение, че са налице изискванията за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 10 от ЗДДС. С решението си АССГ е отменил процесния Акт за регистрация по ЗДДС, като е приел, че не са налице всички кумулативно изискуеми предпоставки по чл. 96, ал. 10 от ЗДДС и С. Филков не подлежи на задължителна регистрация по ЗДДС. Крайният извод на първоинстанционния съд е за материална незаконосъобразност на Акт за регистрация по ЗДДС 220422000294692 от 29.01.2020 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1648/22.10.2021 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София. Решението е валидно, допустимо и правилно. По делото няма спор за факти и същите правилно са възприети и изложени от първоинстанционния съд. Спорът е за наличието на законовите предпоставки за регистрация в специфичната хипотеза на чл. 96, ал. 10 ЗДДС (ДВ, бр. 96 от 2019 г., в сила от 1.01.2020 г.) Съгласно чл. 96, ал. 10 ЗДДС при последователното извършване на еднородна дейност в един и същи търговски обект от две или повече свързани лица или лица, действащи съгласувано, в облагаемия оборот на всяко следващо лице се включва оборотът, реализиран в обекта от всички лица, извършвали последователно дейността в съответния обект преди него, за период, не по-дълъг от последните 12 последователни месеца, включително текущия месец, и се счита за оборот, реализиран от съответното лице през първия ден на започване на еднородната дейност в обекта от това лице. Дейността се приема, че е еднородна, когато е налице значителна идентичност по отношение на две или повече от следните характеристики: предлаганите стоки или услуги, ползваните активи, персонала, търговската марка/наименованието на обекта, доставчиците/клиентите. Специфичната хипотеза на чл. 96, ал. 10 ЗДДС цели предотвратяване на практиката по избягване на регистрация по ЗДДС, а оттук и на облагането с данък върху добавената стойност на доставките на стоки и/или услуги от данъчно задължени лица. За предотвратяване на практиката чрез формална смяна на субекта, осъществяващ същата дейност в същия търговски обект, преди достигане на прага на оборота за задължителна регистрация по ЗДДС, законодателят е предвидил специфично сумиране на оборотите за формиране на облагаемия оборот на задължените лица. Нормата на чл. 96, ал. 10 ЗДДС предвижда кумулативно следните условия: извършване на еднородна дейност от свързани лица; последователно извършване на еднородна дейност в един и същи обект; съгласуваност на действията. Нормата не следва да се тълкува разширително, а в тежест на данъчните органи е да установят съществуването на фактически обстоятелства за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 10 ЗДДС. В конкретния случай е безспорно, че ответникът по касация С. Филков е адвокат, който е регистриран в Регистър Булстат като упражняващ свободна професия, като наред с това предоставя и счетоводни услуги. Не се спори, че е съдружник във "ФИЛКОНСУЛТ ТИЙМ" ООД и "ФИЛКОНСУЛТ" ООД - счетоводни предприятия, като общият оборот от продажба на счетоводни услуги на двете търговски дружества и физическото лице за периода от 12 месеца (от 01.01.2019 г. до 31.12.2019 г.) надвишава 50 000 лв. С оглед на тези обстоятелства, правилно първоинстанционният съд е приел, че между С. Филков и посочените две дружества - "ФИЛКОНСУЛТ ТИЙМ" ООД и "ФИЛКОНСУЛТ" ООД е налице свързаност по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗДДС, респ. § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, както и съществува идентичност относно предлаганите услуги счетоводни услуги, изразяващи се в осчетоводяване на първични счетоводни документи. Т.е. налице е значителна идентичност по един от елементите на чл. 96, ал. 10 ЗДДС, с което обаче се изчерпат изискуемите предпоставки на фактическия състав от нормата на чл. 96, ал. 10 ЗДДС. За да съществува обаче дейност, която е еднородна, законодателят изисква наличие на значителна идентичност по отношение на две или повече от следните характеристики: предлаганите стоки или услуги, ползваните активи, персонала, търговската марка/наименованието на обекта, доставчиците/клиентите (арг. от чл. 96, ал. 10, изр. второ ЗДДС). Както вече беше посочено, налице е значителна идентичност по отношение на предлаганите счетоводни услуги. Относно ползваните активи не е налична значителна идентичност, не се и твърди такава в оспорвания административен акт. Неоснователно АССГ е приел наличието на идентичност на персонал, доколкото данъчните органи не са доказали такава. Обстоятелството, че С. Филков е съдружник в търговските дружества и осъществява личен труд, не води до извод за значителна идентичност на персонала. От друга страна, не се твърди и не се доказва наличие на значителна идентичност относно търговската марка/наименованието на обекта, като същото е относимо и към доставчиците/клиентите. По отношение на последователността на извършване на дейността, правилно АССГ приема, че не е изпълнено посоченото условие. Решаващият съд основателно се е позовал на Указания на ЦУ на НАП с изх. 20-00-8/10.01.2020 г., където за понятието "последователно" по отношение на извършваната еднородна дейност е посочено, че следва да се тълкува като "замяна или редуване" във времето на две или повече данъчнозадължени лица, извършващи дейността". Според указанията, когато еднородната дейност се извършва паралелно, задължение за регистрация въз основа на сумиране на оборотите на две или повече лица не възниква. В конкретния случай не се установява последователно осъществяване на еднородната дейност, а точно обратното услугите се извършват едновременно и то инцидентно. Това се признава изрично и в решението на директора на Дирекция "ОДОП" (л. 36 от делото), където се посочва, че С. Филков и двете дружества - "ФИЛКОНСУЛТ ТИЙМ" ООД и "ФИЛКОНСУЛТ" ООД едновременно извършват дейността. По отношение на съгласуваността на дейността, в случая осъществяваната от С. Филков дейност към момента на влизане в сила на чл. 96, ал. 10 ЗДДС се явява конкурентна спрямо свързаните с него юридически лица, каквато няма ограничения да извършва. Посоченият елемент от фактическия състав също не е налице Не са налице посочените в касационната жалба пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Първоинстанционният съд подробно е разгледал и обсъдил всички правнорелевантни факти и обстоятелства, както и доводите и възраженията на страните. В касационната жалба са повторени изцяло мотивите от решението на директора на Дирекция "ОДОП", вкл. аргументите, че ако едно извършване на паралелна дейност от лица, действащи съгласувано, има изкуствен характер и противоречи на нормалната икономическа логика, е налице основание същото да бъде третирано като заобикаляне на закона с цел данъчно предимство, при което следва да се приложи нормата, противодействаща на тази практика. Този извод е обоснован от дело С-255/02, Hallfax plc относно злоумишлената практика. Настоящият съдебен състава приема, че в случая обаче данъчните органи не са посочили конкретни относими факти и обстоятелствата, че извършваната от С. Филков и свързаните с него дружества дейност има изкуствен характер, т. е. че тя се осъществява съгласувано от тях с единствена или основна цел заобикаляне на данъчния закон. В този смисъл няма основание да се приеме, че лицето е целяло или е получило като резултат данъчно предимство. Нормата на чл. 96, ал. 10 ЗДДС следва да се тълкува само stricto juris, а не разширително, като именно стриктното тълкуване изисква данъчните органи да докажат пълно и главно, наличието на всички кумулативно изискуеми предпоставки по чл. 96, ал. 10 от ЗДДС. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на АССГ не страда от пороците, твърдени в касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" при ЦУ на НАП гр. София, и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. В касационното производство не е направено искане за присъждане на разноски за ответника по касация. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,