Решение № 2933 от 21.3.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от И. Иванов, с [ЕГН], чрез упълномощения адвокат Х. Костадинов, срещу Решение 201 от 15.07.2022 г., постановено по адм. д. 87 по описа на Административен съд Велико Търново (АС Велико Търново) за 2022 г. в частта му, с която е отхвърлена предявената от Иванов жалба срещу Ревизионен акт (РА) Р-04000421002713-091-001 от 03.11.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП Велико Търново, потвърден с Решение 4 от 24.01.2022 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП) Велико Търново при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП). Срещу Решение 201 от 15.07.2022 г., постановено по адм. д. 87 по описа на АС Велико Търново за 2022 г. в отменителната РА част не е предявено касационно оспорване, поради което в тази част съдебният акт не е предмет на касационен контрол. В касационната жалба се поддържа становище за постановяване на съдебното решение в обжалваната част при наличието на всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се подробни съображения за обосноваване на изложената теза за неговата неправилност. По отношение преценката на съда за валидност на РА се релевира довод, че съдът не съобразил липсата на доказателства за валидно подписване на акта не била доказана връзката между подписаните електронните документи и електронните подписи. Наред с това, съдът не взел предвид, че не е извършено квалифицирано валидиране по смисъла на чл. 32 и 33 от Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО, поради което не отчел, че в резултат бил издаден неподписан документ. По изложените в жалбата съображения се моли за отмяната на решението в обжалваната част, обявяване нищожността на РА или неговата отмяна в спорната част, или връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Претендират се сторените по делото разноски. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява и не изпраща представител. С писмена молба, депозирана преди заседанието, чрез упълномощен адвокат, поддържа жалбата и моли същата да бъде уважена. Представя списък на разноските. Ответникът - директорът на Д ОДОП Велико Търново, оспорва касационната жалба в представен по делото писмен отговор. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство. Представя списък на разноските. В съдебно заседание пред настоящия съд не се явява и не изпраща представител. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на решението в обжалваната част на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му в тази част с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество касационната жалба е основателна. Производството пред АС - Велико Търново е било образувано по жалба на И. Иванов срещу РА Р-04000421002713-091-001 от 03.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение 4 от 24.01.2022 г., с който на И. Иванов били установени задължения по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за доходи от стопанска дейност. В хода на производството пред първоинстанционния съд като доказателства по делото са приети всички документи, които са част от ревизионната преписка, събрани са гласни доказателства чрез разпит на трима свидетели и са приобщени специални знания чрез на приемане на заключенията на основна и допълнителна съдебно-икономически експертизи (СИЕ). Въз основа на установеното по делото от фактическа страна съдът формирал краен извод за частична основателност на оспорването на РА и отменил последния в частта, с която на Иванов са установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за 2015 г. в размер над 1094,31 лв. и лихви в размер на 611,97 лв. и за 2016 г. в размер над 1049,32 лв. и лихви в размер над 480,39 лв. В останалата част намерил РА за законосъобразен, поради което отхвърлил жалбата. По въпроса за валидността на акта, съдът приел, че е издаден от компетентен орган органът, възложил ревизията, и ръководителят на ревизията (съгласно приложимата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК), при спазване на формата, предвидена в чл. 120, ал. 1 ДОПК. Съдът съобразил, че РА е съставен като електронен документ, подписан с квалифицирани електронни подписи. В тази връзка взел предвид, че в съдържанието на заповедите за възлагане на ревизията (ЗВР), заповедите за изменение на ЗВР, ревизионния доклад и ревизионния акт е отразено, че са издадени чрез информационна система Контрол като електронен документ, подписан с електронен подпис. Приел, че представянето на електронните документи на хартиен носител като заверен от страната препис е допустимо по силата на чл. 184, ал. 1 ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК. Съдът съобразил разпоредбите на чл. 13, ал. 1 и т. 3 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУО), в приложимата редакция, във вр. с чл. 3, т. 10 и т. 12 от Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО. Приел, че по аргумент от чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕУО само квалифицираният електронен подпис всякога има обвързващото всички значение на саморъчен подпис. Взел предвид също така, че разпоредбите на чл. 24, ал. 1, чл. 25, ал. 1 и ал. 5 и чл. 28, ал. 1 ЗЕДЕУО в приложимите редакции, създават задължения за доставчика на удостоверителни услуги, по искане на титуляра да издава удостоверение за квалифициран електронен подпис, както и да води електронен регистър, в който публикува удостоверенията за електронен подпис, които използва в дейността си като доставчик, издадените удостоверения и списъка на прекратените удостоверения. Посочил, че по отношение на електронния подпис на М. Дюлгерова (орган, възложил ревизията) в ЗВР, ЗИЗВР и РА, от служебно извършената справка в публичния регистър на електронните подписи на доставчика на удостоверителни услуги Борика банксервиз АД с уеб сайт http://www.b-trust.org/ било установено, че лицето е имало валиден квалифициран електронен подпис за ревизирания период. По отношение на електронния подпис на С. Цветкова (ръководител на ревизията) в РД и РА и на Д. Новаков (орган по приходите, част от ревизиращия екип) приел, че също имат валиден квалифициран електронен подпис. В тази връзка направил извод, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани с квалифициран електронен подпис от посочените в тях лица, като едновременно с това те са притежавали удостоверения за КЕП към датите на издаването им. В този смисъл отговорил на доводите за нищожност на РА, че посочените документи са автентични и валидни такива и не са налице основания да се считат за нищожни, като неподписани от техните издатели. Съдът разсъждавал и относно това, че при липсата на валиден квалифициран електронен подпис в процесните електронни документи, при разпечатването на същите на хартиен носител не биха се появили цифрите и символите от алгоритъма за създаване и проверка на КЕП, каквито се съдържат във всички тях. Решението в обжалваната част е валидно и допустимо, но е неправилно като постановено при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които се явяват основание за отмяна на съдебното решение в тази част. Поради така допуснатите процесуални нарушения изводите на първоинстанционния съд за валидност на РА в контекста на подписването на ЗВР, ЗИЗВР, РД и на самия РА с електронни подписи, са необосновани. По искане на настоящия касационен жалбоподател, обективирано в молба от 08.03.2022 г. до АС Велико Търново, на основание чл. 193 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), във вр. с § 2 от ДР на ДОПК е било открито производство по оспорване истинността на Протокол Р-04000421002713-ППД-001/07.06.2021 г., Протокол 04000420112402-073-001/15.04.2021 г.; Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-04000421002713-020-001/11.05.2021 г.; Заповед за изменение на ЗВР Р-04000421002713-020-002/18.08.2021 г.; Уведомление Р-04000421002713-113-001/21.06.2021 г.; Ревизионен доклад Р-4000421002713-092-001/04.10.2021 г. и Ревизионен акт Р-04000421002713-091-001/03.11.2021 г. В тази връзка с протоколно определение от същата дата първоинстанционният съд е разпределил доказателствената тежест. Макар резултатът от проверката на документите да не е обективиран в съдебен акт по чл. 194, ал. 2 или ал. 3 ГПК, в мотивите на постановеното по делото съдебно решение се съдържа отбелязване, че Иванов не е предприел действия за опровергаване на авторството на оспорените официални документи, поради което те се ценят от съда като автентични книжа. Предвид изложеното, според настоящия състав на Върховния административен съд, в нарушение на съдопроизводствените правила, въпреки направеното оспорване на изброените документи, съдът не е процедирал в съответствие с предписанието на чл. 184 ГПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Отбелязване в тази насока в съдебните протоколи за проведените съдебни заседания по делото не се съдържа. Наред с това, едва с решението съдът е уведомил страните, че е извършил служебна справка в регистъра на електронните подписи, поддържан от доставчика на удостоверителни услуги Борика банксервиз АД (понастоящем Борика АД) и достъпен на уеб сайта на последния (https://www.b-trust.bg). Въпреки че регистърът на доставчиците на удостоверителни услуги е публичен и е наличен на страницата на Комисията за регулиране на съобщенията, на което съдът се позовал, резултатът от извършената справка, който е значим, но недостатъчен, за дължимата проверка досежно автентичността на оспорените документи, е следвало да бъде обявен на страните преди приключване на съдебното дирене с оглед възможността за предприемане на процесуални действия в подкрепа на тезите им. Предвид обхвата и предмета на направената от съда справка не може да бъде извлечена информация относно валидното полагане на електронен подпис върху конкретен електронен документ от всяко от лицата. Извод в тази посока не може да бъде обоснован и въз основа на поредиците от цифри и символи, които са визуализирани на хартиен носител, приложени към документите. По предписанието на чл. 184 ГПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, електронните документи следва да са налични и да се възпроизведат в електронен вид, тъй като единствено в този вид е възможна проверка на електронния подпис. Видно от придружителното писмо по чл. 150, ал. 1 ДОПК по делото са представени 2 (два) броя компактдискове (CD-R), върху които са записани ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА като е посочено, че са подписани с КЕП. В рамките на производството пред първоинстанционния съд няма данни тези документи да са възпроизвеждани чрез технически средства от съда (отваряни в електронен формат) с цел извършване на проверка на електронните подписи, респективно установяване на тяхната автентичност. Няма данни и електронни копия на документите да са предоставени и на всяка от страните по делото Съдът се е ограничил в решението единствено до позоваване на разпоредбата на чл. 184, ал. 1, изр. 1 ГПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, във връзка с възможността за представяне на електронните документи на хартиен носител. С оглед направеното оспорване по чл. 193 ГПК и съгласно чл. 184 ГПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, в конкретния случай обаче съдът е следвало да процедира по реда на чл. 184, ал. 2 ГПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, с цел да се осигури възможност за възпроизвеждане на оспорените електронни документи и за надлежна проверка на електронните подписи върху тях, което в нарушение на съдопроизводствените правила не е сторил. Едва след това е следвало да извърши преценка относно необходимостта от приобщаване по делото на специални знания, респективно за даване на указания в този смисъл или за процедиране съобразно възможността, с която разполага по чл. 171, ал. 2, изр. 2 АПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Във връзка с направеното оспорване с молба от 08.03.2022 г., съдът не е отчел също така, че оспорените от И. Протокол Р-04000421002713-ППД-001/07.06.2021 г.; Протокол 04000420112402-073-001/15.04.2021 г. и Уведомление Р-04000421002713-113-001/21.06.2021 г., не са представени (нито изисквани) в електронен вид, което на практика прави невъзможно извършване на проверка за тяхната истинност (автентичност). Предвид всичко изложено, изводът за валидност на РА е необоснован, доколкото е резултат на порочна процесуална дейност на първоинстанционния съд. По тези причини съдебното решение в обжалваната част е неправилно и следва да се отмени в тази част, като делото се върне на друг състав от първоинстанционния съд за ново разглеждане в посочената част при спазване на указанията, дадени в мотивите на настоящия съдебен акт. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да извърши проверка досежно истинността на оспорените документи, за които е открито производство по чл. 193 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, резултатът от която да обективира съгласно чл. 194, ал. 2 или ал. 3 ГПК. Съдът следва да има предвид, че след осъществяване на процесуалните действия в съответствие с чл. 184 ГПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, е необходимо да извърши преценка досежно нуждата от приобщаване на специални знания по делото чрез ангажиране на съдебно-техническа експертиза с оглед преценка основателността на направените оспорвания на истинността (автентичността) на оспорените документи, респективно даването на отговор на основното възражение за нищожност на РА в частта предмет на контрол пред него. Следва също така да има предвид постановеното от Съда на Европейския съюз решение по дело С-362/2021 г. При този изход на спора произнасяне по разноските не е дължимо. Този въпрос подлежи на разрешаване съобразно изхода на спора при новото разглеждане на делото съобразно разпоредбата на чл. 226, ал. 3 АПК. Предвид изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение