Решение № 3026 от 13.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7613/2023 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Я. Милев, чрез процесуалния му представител адв. И. Златев срещу решение 193 от 16.02.2023 г. по адм. дело 2585/2021 г. по описа на Административен съд Варна, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ Р-03000320007492-091-001 от 04.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 172 от 22.10.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика/ ОДОП/ - гр. Варна при ЦУ на НАП, както и в полза на НАП са присъдени разноски в размер на 2692,79 лева. Подадена е и касационна жалба от Я. Милев срещу решение 713 от 25.05.2023 г. за поправка на очевидна фактическа грешка на постановеното по делото решение. В първата касационна жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора първоинстанционният съд не е направил верни фактически установявания и е формирал неправилен извод за законосъобразност на РА. Същият поддържа, че от събраните по делото доказателства не се установява извършването на търговска дейност от страна на ревизираното лице /РЛ/, респ. реализирането на доходи от такава дейност, които да подлежат на облагане по реда на ЗДДФЛ. Счита за неправилно и необосновано приетото от съда за наличието на материалноправно основание за установяване на задължения за ЗОВ за процесните периоди. Обосновава становище за недоказаност на предпоставките за прилагане на особения ред на ревизията по чл. 122 и сл. ДОПК. Иска отмяната на решението и постановяване на друго с отмяната на процесния РА. Претендира разноски. Във втората касационна жалба се твърди, че решението за ОФГ е недопустимо, респ. неправилно, доколкото липсва формирана истинска воля на съда относно приложимостта на чл. 13, ал. 3 ЗЕДЕУУ, вместо чл.13, ал. 1 от същия закон и не са налице основания за допускане на поправка на ОФГ в постановеното по делото съдебно решение. Ответната страна директорът на дирекция ОДОП гр. Варна, чрез гл.юрк. Д. Стефанова в молба от 17.08.2023 г. оспорва касационните жалби и изразява становище за правилност на обжалваното решение, както и на решението за поправка на ОФГ. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационните жалби са подадени от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество са неоснователни. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС Варна е бил РА Р-03000320007492-091-001 от 04.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 172 от 22.10.2021 г. на директора на дирекция ОДОП - гр. Варна при ЦУ на НАП относно установени спрямо Я. Милев задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. главница в общ размер на 3996,00 лева и лихви в общ размер на 1644,33 лева, за ДДС за д.п. м.10.2016 г., м.11.2016, г. м.12.2016 г., м.01.2017 г., м.02.2017 г. в общ размер на 2818,48 лева и лихви в размер на 1249,61 лева, за вноски за ДОО по КСО за самоосигуряващи се за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. главница в общ размер на 5586,69 лева и лихви в общ размер на 2438,38 лева, за вноски за ДЗПО - УПФ по КСО за самоосигуряващи се за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. главница в общ размер на 2079,88 лева и лихви в общ размер на 927,19 лева и вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващи се по ЗЗО за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. главница в общ размер на 3324,72 лева и лихви в общ размер на 1469,65 лева. Ревизията е проведена по особения ред с оглед наличието на обстоятелства по чл.122, ал.1, т. 2,т. 4 ДОПК. За извършването й по този ред е способствала информацията, предоставена от трети лица, а именно Еконт Експрес ООД, Спиди АД, Наспърс Класифайдс България ЕООД / относно OLX/, Резон ООД / относно Bazar.bg/, Банка ДСК, Райфайзенбанк България ЕАД. Органите по приходите са констатирали, че Я. Милев е извършвал публикации на обяви на стоки в онлайн платформи /olx. bg. bazar. bg/ и е извършвал редовно пратки на стоки чрез "Спиди" АД и "Еконт експрес" ООД срещу заплащане на различни физически лица. Сумите от извършените продажби са получавани чрез наложен платеж /НП/, с пощенски парични преводи /ППП/ и по банков път. В тази връзка е установено, че извършваните от Милев сделки със стоки са многобройни, имат траен характер и са извършвани през продължителен период от време, поради което с продажбата им физическото лице е извършвало стопанска дейност, от която е получило доходи. След анализ и обработка на информацията, предоставена от Еконт Експрес ООД и Спиди АД приходните органи са формирали извод, че за периода от 01.01.2014 г. 31.12.2019 г. Я. Милков извършва търговска дейност по смисъла на чл.1, ал. 1 ТЗ, представляваща електронна търговия със стоки / дрехи, бельо, електронни игри, играчки, диспенсъри и др./, доставяни на клиентите / физически лица/ чрез Еконт Експрес ООД и Спиди АД. Прието е, че приходи на обща стойност от 180 249,08 лева за периода 2014 г. -2019 г. са получени от осъществявана стопанска дейност като ЕТ и са укрити, тъй като не са подавани ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ. В таблица на стр. 10-12 от РД, органите по приходите са обобщили данните за получените доходи по години от Милев по банков път и от куриерите. По реда на чл. 122 ДОПК са установени нетни приходи от продажби през 2014 г. в размер на 31951,50 лв.; през 2015 г. в размер на 40850,30 лв.; през 2016 г. в размер на 50697,03 лв.;през 2017 г. в размер на 8305,16 лв.; през 2018 г. в размер на 20156,15 лв. и през 2019 г. в размер на 28289,83 лв. Установени били и извършените разходи във връзка с търговската дейност през 2014 г. 24916,75 лв.; през 2015 г. 31968,38 лв.; през 2016 г. 39926,18 лв.; през 2017 г. 6685,95 лв.; през 2018 г. -16665.09 лв. и през 2019 г. 22275,56 лв. В резултат на това са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за съответните данъчни периоди главница и лихви. Установени са дължимите авансови и окончателни задължителни осигурителни вноски за процесните периоди 2014 г. 2019 г. вкл. В хода на ревизията е констатирано, че процесните доставки на стоки дрехи, облекло, бельо и др., са облагаеми доставки на основание чл. 12 ЗДДС и за РЛ възниква задължение да начисли ДДС по реда на чл. 86 ЗДДС към датата на получаване на плащането съгласно чл. 25, ал. 3, т. 4 ЗДДС. Лицето е достигнало оборот за задължителна регистрация по чл. 96 ЗДДС в размер на 51 330,63 лева към 30.09.2016 г. и е следвало да подаде заявление по чл. 96, ал.1 ЗДДС до 14.10.2016 г. С РА са определени задължения за ДДС за периода от 29.10.2016 г. до 28.02.2017 г. главница и лихви, когато отпадат основанията за регистрация по ЗДДС. Съдът е приел, че РА е издаден от органи, разполагащи с материална компетентност, в установената форма. Кредитирал е заключението по съдебно-графологичната експертиза /СГЕ/, както и е обсъдил заключенията по съдебно-счетоводната експертиза /ССчЕ/, като е формирал извод за доказаност на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и за осъществяване на търговска дейност по занятие от страна на РЛ през процесния период във връзка с осъществяваната търговия на различни стоки по интернет, за което е получавал доходи, които не се декларирани по реда на ЗДДФЛ. Развил е съображения за материална законосъобразност на РА във всичките му части досежно задълженията за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2014 г. 2019 г. вкл., за ЗОВ по ДОО, ДЗПО УПФ и по ЗЗО за 2014 г. -2019 г. и за ДДС за д.п. 29.10.2016 г. до 28.02.2017 г. Решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдените в касационната жалба основания за отмяна на обжалвания съдебен акт. Съдът е направил верни фактически установявания, обсъдил е задълбочено доказателствата по делото, формирал е обосновани и в съответствие с материалния закон изводи за законосъобразност на РА относно установените спрямо РЛ задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, задължения за ЗОВ за процесните данъчни периоди 2014 г. 2019 г. вкл. и за задължения за ДДС за периода 29.10.2016 г. до 28.02.2017 г. Правилно е прието от първостепенния съд за доказаност на предпоставките от страна на приходните органи за провеждане на ревизията по особения ред по чл.122, ал. 2 ДОПК. На първо място, необосновано касаторът поддържа наличието на невалидност на квалифицираните електронни подписи на приходните органи, подписали съответните документи, в това число и ревизионния акт. В първото по делото заседание, проведено на 19.01.2022 г. процесуалният представител на ревизираното лице не е възразил по приемането на представената от данъчната администрация преписка по издаване на оспорения РА и на доказателствата за оправомощаване на съответните органи по приходите. Възражение за невалидност на квалифицираните електронни подписи не е заявено и в хода по същество пред първата инстанция. При извършена служебна проверка АС Варна е установил уникалната връзка между електронните документи и лицата, които са ги подписали, което е възможно само при наличие на квалифицираното удостоверение за квалифициран електронен подпис. Следователно, след като РЛ не е възразило и не е поискало събирането на други доказателства за валидността на КЕП пред първостепенния съд, то последващите му изявления за допуснати процесуални пропуски от страна на съда се явяват неоснователни. На второ място, неоснователно е твърдението на касационния жалбоподател, че съдът не е установил всички факти и обстоятелства и е нарушил правото на защина на ревизираното лице. Изводът на законосъобразност на РА в частта относно задълженията за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ е изграден при съвкупна преценка на доказателствата, както и въз основа на приетите по делото заключения по СГЕ и ССчЕ. С оглед направеното от ревизирания субект оспорване на подписите, положени върху РКО от Спиди АД и установеното от в.л. по СГЕ съдът е съобразил, че всички оспорени РКО са подписани лично от Я. Милев с изключение само на 1 бр. РКО. Отчетена е периодичността на пратките, получателите, както и практиката на съответния куриер да изплаща парите след идентифиация. В този смисъл отчетен е фактът, че сумите са изплащани от един и същи офис и от куриерите от този офис. Освен това платецът е едно и също лице, с което РЛ обичайно търгува видно от РКО от 05.06.2019 г. и от РКО от 09.07.2019 г. , за която РКО по категоричен начин е установено, че е подписана от Милев. Установено е по категоричен начин, че Я. Милев е използвал интернет пространството, като е публикувал обяви в сайтове за колективна търговия olx.bg, bazar.bg и др., поръчките и връзките с клиентите са осъществявани на съответния телефонен номер и ел. поща, като куриерските пратки са над 5900 броя за процесните периоди. От съдържанието на публикуваните в olx.bg обяви е видно, че в номенклатурата от предлаганите стоки са включени такива, които не предполагат семейни наследствени вещи, обратно на твърдяното от ревизирания субект. Касае се за предлагане на следните стоки бельо, очила, хавлиени кърпи, спортни обувки / от съответните описани търговски марки/, като значителен брой от видовете предлагани стоки са в количества, които не предполагат лична употреба. При определяне на данъчната основа по особения ред по чл. 122 ДОПК от данъчните органи са съобразени действително получените приходи и извършените разходи от лицето, до който извод е достигнал и първоинстанционният съд. По отношение на приходите, са взети продажбите, по които плащането е получено с наложен платеж чрез Еконт Експрес ООД и Спиди АД за всяка една от ревизираните години. По отношение на разходите е прието, че те включват отчетна стойност на продадените активи /стоки/ и разходи за комисиони и разходи за куриерски услуги, които са описани за всяка една от годините в табличен вид. Въпреки осигурената възможност, лицето не ангажира информация за балансовата стойност на продадените активи и съответно, органите по приходите са съобразили търговска надценка, с която дружества и физически лица осъществяват продажби на сходни стоки, чрез изпращане на пратки и получаване на суми по наложен платеж чрез Еконт Експрес ООД. По отношение на твърдението на касатора за пропуск на съда да изложи съображения защо не кредитира основното заключение по ССчЕ в частта на посочените стойности по табл. 2 относно установената от вещото лице продажба на стоки на загуба, касационната инстанция намира същото за неоснователно. Съгласно определения в табл. 2 от основното заключение по ССчЕ общ размер на стойността на придобиване на продадените стоки същият превишава общия размер на приходите от продажби съгласно установеното с РА, а именно сумата от 185 371,35 лева надхвърля сумата в размер на 180 249,87 лева. Посочената от в.л. стойност на придобиване на стоките е извлечена от информация, предоставена на оптичен носител от ревизираното лице за нуждите на експертизата, но тя не кореспондира с надлежно събрани доказателства. Т.е. касае се за справки, изходящи от самото ревизирано лице и послужили за изготвянето на заключението, без да е използвана друга достоверна информация и не може да се приеме за основателно твърдението на касатора за продажба на стоките на загуба. В този смисъл обосновано съдът е взел предвид сумите по приходите от продажба на стоките, така както са определени от приходните органи в съответния табличен вид. Неоснователен е доводът в касационната жалба за допуснато от съда съществено процесуално нарушение, изразяващо се в лишаване от възможност на адресата на РА да установи дали продадените от него вещи са нови или употребявани, чрез гласни доказателства. Основателно първоинстанционният съд се е мотивирал, че искането за събиране на гласни доказателства не отговаря на условията за неговата допустимост, съгласно чл. 158, ал. 1 ДОПК вр. чл. 57, ал. 2 ДОПК и с отмяната на определението за допускане до разпит на двама свидетели за установяване на факта какви са били вещите, предмет на продажба от жалбоподателя, не е ограничено правото му на защита. Същият е разполагал с възможност да ангажира други доказателства, в това число и писмени такива за доказване на твърдяното обстоятелство, но не е сторил това. Необосновано касаторът поддържа, че незаконосъобразно размерът на лихвите за забава е определен към 04.06.2021г., т.е. след изтичане на периодите, предмет на ревизията / до 31.12.2019 г./. Размерът на лихвите за забава върху определените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, за ДДС и за вноски за ДОО, ДЗПО УПФ и ЗО за съответните данъчни периоди е определен до 04.06.2021 г., която е датата на издаване на процесния РА. В този смисъл оплакването се явява неоснователно. Касационната инстанция възприема за правилни и обосновани мотивите на първостепенния съд за законосъобразно определяне размера на главниците и лихвите върху съответните задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2014 г. 2019 г., за ДДС за периода от 29.10.2016 г. до 28.02.2017 г. и за ЗОВ за ДОО, ДЗПО УПФ и ЗО. Задълженията за ЗОВ са определени като за самоосигуряващо се лице с оглед установеното в хода на ревизията, че лицето извършва дейност като търговец продажба на стоки с цел реализиране на печалба. С оглед на гореизложеното, доводите в касационната жалба на Я. Милев се явяват неоснователни и обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. Неоснователна е и втората касационна жалба, подадена от Я. Милев срещу решението, с което е допусната поправка на очевидна фактическа грешка в постановения по делото съдебен акт. С решение 713 от 25.05.2023 г., с което е поправено решението по делото съдът посочва относимата разпоредба за квалифицирания електронен подпис, която отговаря на извършената служебна проверка от съдебния състав. Вместо чл.13, ал. 1 ЗЕДЕУУ в съдебния акт е следвало да бъде отразен чл. 13, ал. 3 ЗЕДЕУУ, доколкото само от квалифицираното удостоверение за квалифициран електронен подпис се установява връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа, която валидност съдът е установил чрез проверените електронни документи и е приел, че същите са валидни. Следователно, решението за поправка на ОФГ като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК и чл. 8, ал. 1 и чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в полза на Национална агенция по приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2692,79 лева за касационното производство. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение