Решение № 10887 от 16.09.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11877/2013 г.

Решение № 10887 от 16.09.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11877/2013 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба на Ангел Павлов Манов, в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново, срещу решение № 431 от 25.07.2013 г. по адм. дело № 1001 по описа за 2012 г. на Административния съд - Велико Търново. С него по жалба на "Мовен" ЕООД е отменен ревизионен акт № 151200728 от 31.05.2012 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 506 от 10.09.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново относно отказано право на данъчен кредит в общ размер от 8 987.34 лв. по 15 броя фактури, издадени от "Мобайл Трейд Къмпани" ЕООД; в общ размер от 43 123 27 лв. по 20 броя фактури, издадени от "Дион Груп" ЕООД; в общ размер от 783.34 лв. по 2 броя фактури, издадени от "Таурус Лимитед" ЕООД; в размер на 2 417.00 лв. по фактура № 1000000329 от 19.12.2008 г., издадена от "С и С" ЕООД; в общ размер от 6 063.34 лв. по 12 броя фактури, издадени от "Глобъл Трейд Къмпани" и е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2008 г. със сумата 12 085.00 лв. по фактурата, издадена от "С и С" ЕООД, както и в частта за присъдените съдебни разноски.

В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, изразяващи се в неправилна преценка на доказателствата, на релевантните факти и обстоятелства, което е довело до неправилно установена фактическа обстановка по спора, а от оттук и неправилно приложение на материалния закон. Това представлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго с отхвърляне оспорването на ревизионния акт, и присъждане на съдебни разноски.

Ответната страна по касационната жалба - "Мовен" ЕООД оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния представител адв. Емил Пеев, който депозира и писмена защита. Претендира присъждане на съдебни разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното касационно отменително основание, и с оглед на чл. 209, т. 3 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество, е неоснователна.

Административният съд - Велико Търново е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 151200728 от 31.05.2012 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 506 от 10.09.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на търговското дружество по прилагането на ЗДДС и на ЗКПО. С ревизионния акт е отказано право на данъчен кредит в общ размер от 61 710.12 лв. и е начислена лихва за забава в размер на 21 334.85 лв. за данъчни периоди м. 10., м. 11 и м. 12.2007 г.; м. 02, м. 05, м. 07, м. 08, м. 10 и м. 12.2008 г.; от м. 01. до м. 12.2009 г.; м. 02, м. 03 и м. 04.2010 г. По повод прилагането на ЗКПО за 2008 г. и за 2009 г. е увеличен финансовият резултат на дружеството и е определено допълнително задължение за корпоративен данък общо в размер на 1 376.42 лв. и лихва за забава в размер на 341.43 лв.

В хода на ревизионното производство се установява, че на ревизираното дружество

• "Мобайл Трейд Къмпани" ЕООД е издал 15 броя фактури, с предмет "мобилни апарати", като за данъчни периоди м. 10, м. 11 и м. 12.2007 г.; м. 02, м. 05, м. 07, м. 08 и м. 10.2008 г., е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 8 987.34 лв.;

• "Глобъл Трейд Къмпани" ЕООД е издал 14 броя фактури, с предмет "мобилни апарати", в това число и фактура № 81 от 25.02.2009 г. с предмет "ремонт Vertu Ascent", като за данъчни периоди м. 01, м. 02, м. 08, м. 09 и м. 11.2009 г. е упражнило право на данъчен кредит в общ размер от 6 399.17 лв.;

• "Дион Груп" ЕООД е издал 20 броя фактури, с предмет "мобилни апарати", като за данъчни периоди м. 12.2007 г.; м. 08 и м. 12.2008 г.; от м. 02. до м. 08, м. 10, м. 11 и м. 12.2009 г.; м. 02, м. 03 и м. 04.2010 г. е упражнило право на данъчен кредит в общ размер от 43 123.27 лв.;

• "С и С" ЕООД е издало фактура № 1000000329 от 19.12.2008 г., с предмет "отпечатване на работни календари, тефтери, визитки и химикалки с надпис", като за данъчен период м. 12.2008 г. е упражнило право на данъчен кредит в размер на 2 417.00 лв.;

• "Таурус Лимитед" ЕООД е издало два броя фактури, с предмет "мобилни апарати", по които за данъчен период м. 12.2009 г. и м. 03.2010 г. е упражнило право на данъчен кредит в общ размер от 783.34 лв.

В хода на ревизионното производство на посочените преки доставчици са извършени насрещни проверки, за което са съставени протоколи по чл. 50 от ДОПК, като при това не е осъществявана проверка на счетоводствата им. На тези доставчици са връчени ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 от ДОПК. Впоследствие от името на тези търговски дружества са депозирани писмени документи, но същите представляват част от изискваните такива. Административният орган е приел, че не са представени исканите документи, а тези, които са представени, не са годни, оригинали не са представяни, а копията са заверени с "вярно с оригинала", без да се знае кой и в какво качество е направил това, т. е. направен е извод, че представените доказателства са недостатъчни и негодни. Така според него не са представени приемо-предавателни протоколи, както и други такива относно извършвано предаване, съответно приемане на стоките, като стокови/складови разписки, не са представени доказателства за съхраняване на стоките, както и такива за транспортирането им. От фактическа страна административният орган е приел, че петте търговски дружества не са притежавали стоките, които впоследствие са фактурирали. По повод фактурите с предмет осъществяване на услуги като ремонтни дейности и изработка на рекламни материали, е прието, че не са представени доказателства за чия сметка са материалите, свързани с тези дейности. Административният орган се е позовал и на факта, че реалното извършване на услуги се установява с удостоверяване на надлежно доказани и отчетени разходи, което произтича от нормата на чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС. Според тази норма, услугата се счита за завършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от тях, съгласно ЗСч и приложимите счетоводни стандарти. Приходът по смисъла на ЗСч и СС 18 "Приходи", т. 7.2 се признава, когато разходите, направени по сделката, както и разходите за завършване на услугата, могат надежно да бъдат измерени. Извършването на всяка услуга е свързано с осъществяване на определен обем разходи, които се документират с първични счетоводни документи и които формират себестойността на услугата, а тя е основа за формиране на цената. Документи за извършени и отчетени разходи по изпълнението на услугите не са представени, както и такива за надежно отчетени и измерими разходи за извършване на фактурираните услуги. При липса на доказателства за реално получени облагаеми доставки на стоки и услуги е прието, че за ревизирания субект не може да възникне право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, в общ размер от 61 710.12 лв., на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

По повод облагането по ЗКПО е установено, че за 2008 г. е деклариран финансов резултат, като е определен корпоративен данък в размер на 4 269.00 лв. За 2009 г. също е деклариран финансов резултат, като е определен дължим корпоративен данък в размер на 2 054.16 лв. За двете години е констатиран надвнесен данък. С ревизионния акт за двете отчетни години, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО е увеличен финансовият резултат. За 2008 г. това е направено със сумата от 12 085.00 лв., отчетени разходи за услуги по фактурата, издадена от "С и С" ЕООД. За 2009 г. това е направено със сумата 1 679.16 лв., представляваща отчетени разходи за услуги по фактура № 81 от 25.02.2009 г., издадена от "Глобъл Трейд Къмпани" ЕООД.

В мотивите на обжалваното решение е направено изложение по точки относно обстоятелствата, установени в производството в ревизионното производство, това пред съда, включително събраните доказателства и доказателствени средства и относно приложените и приложими правни разпоредби, съответно нормативни актове от националното и общностното право. Първоинстанционният съд е изложил и анализ на съдебна практика на СЕС. От пространното изложение на съдебния състав следва да бъдат преценявани неговите констатации по фактическата страна на спора, отразени в т. 17, т. 18, т. 19, т. 20, както и т. 24 и т. 25, по повод фактурите, които материализират доставки на услуги, като в т. 21 от мотивите е обсъдена съдебно-техническата експертиза. Първоинстанционният съд е направил извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт.

Настоящият съдебен състав намира, че при разрешаване на спора, с който е сезиран административният съд, а именно законосъобразността на оспорения пред него ревизионен акт, основният спорен момент от фактическа и правна страна се явява реалното осъществяване на процесните доставки, по който следва да се даде отговор. Направеното по-горе изложение изразява съображенията на административния орган да издаде процесния ревизионен акт. Административният съд е приел, че актът е незаконосъобразен по повод осъщественото облагане по реда на ЗДДС за посочените данъчни периоди, по фактури, издадени от цитираните преки доставчици, както и по повод осъщественото облагане по ЗКПО за 2008 г. Прието е, че ревизионният акт е законосъобразен по повод отказаното право на данъчен кредит по фактура № 81 от 25.02.2009 г., издадена от "Глобъл Трейд Къмпани" ЕООД с предмет "ремонт на мобилен телефон", както и относно увеличаване на финансовия резултат за 2009 г. с разходите по повод на тази доставка и определяне на допълнително задължение за корпоративен данък за тази финансова година.

Доколкото стилът на излагане на фактическите и правни съображения на съда има особена специфика, която рефлектира върху преценката за издадения съдебен акт, и по-конкретно върху това как са преценявани правнорелевантните факти, и тяхното доказване, настоящият съдебен състав намира, че следва при изложението си да се концентрира върху изводите за издаване на фактурите от конкретния доставчик, извършено начисляване на данъка по тях, счетоводното им отразяване по двете страни на доставката, плащане на определената в тях стойност на съответната доставка и нейното действително осъществяване. По повод облагането по реда на ЗКПО следва да бъде преценяван и фактът на отчитане на разходите по повод процесните доставки, както и осъществяване на данъчния състав на чл. 16, ал. 1 и от ЗКПО.

По делото безспорно е установено, че през посочените данъчни периоди от посочените търговски дружества на ревизирания субект са издадени фактури с предмет на доставките "мобилен апарат", с изключение на две доставки с предмет услуги - "ремонт на мобилен апарат" и "отпечатване на работни календари, тефтери, визитки и химикалки с надпис", и по тях той е упражнил правото на приспадане на данъчен кредит. Не се спори, че тези фактури са отразени в счетоводствата на двете страни по доставките, като експертът в заключението по съдебно-счетоводната експертиза е посочил, че е осъществил проверка в счетоводствата на жалбоподателя и на търговските дружества - преки доставчици. Същият в заключението сочи, че плащанията по фактурите са направени по касов път или по банков път, а по повод начисляването на данъка е отбелязал, че за да направи извод за реализирано начисляване, се е позовал на представените от тези доставчици отчетни регистри - дневници за продажби и справки-декларации за съответните данъчни периоди, понеже не е получен отговор по повод извършване на справка в информационния масив на НАП. По повод на реалното осъществяване на доставките, експертът е посочил, че в счетоводствата на търговските дружества - доставчици са отчетени приходи от извършваните продажби на стоки по процесните фактури, издадени на ревизирания субект и конкретно той е анализирал как са отразени счетоводно. По счетоводни данни при тях процесните стоки са били налични, като експертът е посочил и как е формирана себестойността им при процесните продажби - по доставни цени са заприхождавали доставените мобилни телефони и по същите доставни цени са ги изписвали при продажбата им. По повод на двете фактури с предмет на доставките услуги също е констатирано плащане по касов път относно фактурата от "С и С" ЕООД, а за другата експертът не е отговорил.

По делото е изслушана и съдебно-техническа експертиза, която също е кредитирана от съда. Експертът по нея е посочил, че мобилните апарати имат един индивидуален идентифициращ белег и това е IMEI номерът им. Конкретно по процесните стоки, то същите имат такъв номер и тези номера са посочени в инвойс фактурите, издадени на преките доставчици от международните доставчици. Същите са отразени в приемо-предавателните протоколи към фактурите по процесните доставки. Тези номера присъстват и при последващите продажби на процесните стоки на физически или юридически лица, като в първия случай се записват върху гаранционната карта, а за втората категория получатели се отбелязва в приемо-предавателния протокол, неразделна част от фактурата. Дал е обяснение, че този IMEI номер е 15-цифров и съдържа информация за производителя, модела на телефона, както и серийния номер на конкретното устройство. Според експерта процесните мобилни телефони са продавани на крайни клиенти, а някои от тях са използвани за подмяна на други мобилни телефони за изпълнение на гаранция по тях.

Така с оглед установеното по делото, основният спор по повод облагането по ЗДДС се фокусира върху прехвърлянето на правото на собственост върху процесната стока, а по повод реалното осъщестяване на услугата, материализирана във фактура № 1000000329 от 19.12.2008 г., с предмет "отпечатване на работни календари, тефтери, визитки и химикалки с надпис", издадена от "С и С" ЕООД до доказване на извършването й. Настоящият съдебен състав не споделя аргумента на съда относно цивилистичния подход при анализирането на този момент, но споделя допълнителните му съображения, включително и с позоваването на мястото на изпълнение на доставката, явяващо се определящ фактор за преценка. Правилно е с оглед прехвърляне на правото на собственост и характера на стоките, следва да се преценява наличието на приемо-предавателен протокол. По делото е установено съставянето на такива протоколи и тяхното прилагане към всяка една от процесните фактури. Действително в някои от тях не е посочен обсъжданият IMEI номер, но същият, представляващ индивидуализиращ белег, и преценяването му може да бъде само от полза на ревизирания субект. Отчитане на липсата на такъв номер не следва да бъде осъществявано във вреда на същия, доколкото стоките се явяват и родово определени, т. е. организацията на предоставяне на процесната стока рефлектира върху това, дали ще бъде посочен или не този вид номер. Налице е касационен довод в тази част на спора относно оспорването на всички частни документи и тяхната доказателствена сила, неправилно преценена според касатора от решаващия съд, включително и на всички останали събрани доказателства, както и във връзка с това процесуално нарушение на липса на правилна преценка относно правнорелевантните факти. Настоящият съдебен състав намира, че този довод е неоснователен, понеже съдът е обсъдил макар и не последователно събраните доказателства в ревизионното производство, и преди всичко двете съдебни експертизи, ангажирани от жалбоподателя, като носещ доказателствената тежест. Неоснователно е възражението и в частта му насочена към неправилна преценка на правнорелевантните факти по делото. Направеното оспорване от процесуалния представител на приходната администрация с молба още преди реалното започване на съдебното дирене следва да бъде отчетено, като оспорените доказателства не обвързват съда със своята доказателствена сила и следва да бъдат обсъдени заедно с другите доказателства по делото. Това обстоятелство е изпълнено от съда при изследването на въпроса за реалността на процесните доставки. Материалната доказателствена сила на частните свидетелстващи документи не обвързва съда, но той я преценява във връзка с останалите данни по делото. Настоящият съдебен състав не споделя съображенията на съда относно предмета на доставката, за която е издадена фактура "С и С" ЕООД, като той е такъв, какъвто е посочен в нея. Изложените съображения, че такава услуга е престирана, макар и от трето лице, подизпълнител на прекия доставчик, обосновават извод за реалното й изпълнение, като съдът основно се е позовал на съдебния експерт по счетоводната експертиза относно отчитането на приходи при доставчика, във връзка с нея. Правилно е прието, че фактурата отчита вярно стопанската операция, която няма фиктивен характер и не са налице и предпоставките на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, понеже не са установени условия по сделката, чието отклонение да води до обективно отклонение от облагане. Обжалваното решение следва да бъде оставено в сила като правилно.

При този изход от делото на ответната страна следва да се присъдят съдебни разноски, на основание чл. 161 от ДОПК, в размер на 2 000.00 лв., представляващи реално платено адвокатско възнаграждение за един адвокат, съгласно представения договор за правна защита и пълномощно по отношение адв. Емил Пеев за настоящата инстанция.

Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение