Решение № 12476 от 4.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7511/2025 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от АПК, във връзка с чл.160, ал.7 от АПК. С решение 10196/24.03.2025 г. постановено по адм.д.7370 по описа на Административен съд София-град за 2024 е отменен ревизионен акт Р-22221523006067-091-001 от 02.04.2024 г. издаден от органите по приходите при ТД на НАП, потвърден с решение 847/21.06.2024 г. на директора на дирекция ОДОП гр.София, в частта, с която на Добро 28 ЕООД са установени задължения за данък върху доходите на чуждестранни юридически лица за данъчни периоди 09.03.2023 г. до 01.08.2023 г. и от 01.09.2023 г. до 30.09.2023 г. в размер на 18 481.81 лв. главница и лихви в размер на 1 785.41 лв. В останалата част, с която на дружеството са определени задължения по ЗДДС и в резултат на това е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди от м.06.2023 г. до м.08.2023 г. в размер на 2 251.17 лв. жалбата на дружеството е отхвърлена и ревизионния акт е приет за законосъобразен. Срещу решението са подадени две касационни жалби. Директорът на дирекция ОДОП гр.София обжалва съдебния акт в частта, с която е отменен ревизионния акт, като счита, че е неправилен и иска неговата отмяна. Първият касатор твърди, че решението е неправилно, като са налице всички основания за неговата отмяна по чл.209, т.3 АПК. Съдът е допуснал нарушение на материалния закон, тъй като неправилно е приложил относимите законови норми. Ревизионният акт е отменен в тази част без доказателства и без каквито и да било собствени установявания. Неправилно и в противоречие с доказателствата събрани в хода на ревизионното производство съдът е приел, че зарядните станции са придобити, а не наети и поради това за тях не се прилага разпоредбата на чл.12, ал.5, т.2 ЗКПО, тъй като се касае за наемно правоотношение. Те са вещи, без които автомобилите не могат или би било прекомерно затруднено ползването им. Дори да се приеме, че в тази част става дума за придобити вещи, то ревизионния акт следва да се отмени само по отношение на задълженията за придобиването на двете станции. Възразява се и срещу приетото във връзка с изплатените доходи на АВ 2 GmbH Германия за двата леки автомобила, тъй като сделките са били третирани различно при издаването на ревизионния акт. Касаторът поддържа, че законодателят по принцип не забранява един и същи сделки да бъдат третирани различно за нуждите на данъчните закони. ЗКПО и ЗДДС регулират съвсем различни по своето естество и правен характер обществени отношения, касае се за различни по вид и цели данъци, макар и не често е напълно допустимо сделки които се отличават със сложен фактически състав да бъдат третирани от нормативната уредба по различен начин. В хода на ревизията сделката е приета за такава на придобиване на автомобилите при условията на финансов лизинг. При облагането на доходите, доколкото се касае за различен вид данък са обсъдени други елементи от сделката и на постигнатите договорености между страните. Данъкът е определен по чл.195, ал.1 ЗКПО във връзка с изплатени доходи в размер на 184 818.08 лв. Според изложеното в касационната жалба, при извършената от съда преценка не е съобразено, че доколкото автомобилите са електрически, то зарядните станции представляват необходима, задължителна част от вещите, тъй като експлоатацията на автомобилите би била почти невъзможна или поне изключително затруднена без наличието на тези зарядни станции. Не става ясно защо съдът е отменил ревизионния акт изцяло относно облагането по ЗКПО, тъй като зарядните станции са на стойност 1 955.84 лв., а общо изплатените доходи са в по-голям размер. Възразява се и срещу приетото от АССГ, че ревизиращият екип е следвало да обсъди дали в случая приложима към казуса е СИДДО, тъй като данъчните облекчения се ползват след удостоверяване на основанията за това. Въз основа на така изложените съображения се иска решението да бъде отменено в тази му част и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата срещу ревизионния акт. Претендира се присъждане на разноски съгласно Наредба 1/ 09.07.2004 г. Ответникът Добро 28 ЕООД, оспорва касационната жалба и моли решението да бъде оставено в сила, като правилно постановено в отменителната му част. Неправилно е тълкуван представения договор за наем от ревизираното лице за нуждите на ЗДДС. Наемните правоотношения не могат да бъдат квалифицирани като доставка на стока по чл.6, ал.2, т.3 ЗДДС, само за да бъде обосновано облагането им по ЗДДС, а в последствие да се твърди, че от същите договори възниква наемно правоотношение и върху сумите платени по тези договори се дължи начисляване на корпоративен данък на чуждестранни юридически лица. Касаторът Добро 28 ЕООД, чрез адв.Иванов обжалва решение 10196/24.03.2025 г. постановено по адм.д.7370 по описа на АССГ за 2024 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството относно определените за внасяне допълнително задължения, в частта по ЗДДС в размер на 2 251.17 лв. Според изложеното в касационната жалба, решението е неправилно, като са налице всички основания по чл.209, т.3 АПК за неговата отмяна. Неправилно първоинстанционният съд е възприел тезата на органите по приходите относно облагането по ЗДДС. Необосновано е прието, че сключеният договор между Добро 28 ЕООД и немското дружество "АВ 2" GmbH Германия за ползване на процесния автомобил следва да се приравни на договор за придобиване на дълготраен материален актив, на основание чл.6, ал.2, т.3 ЗДДС и при съобразяване тълкуването на СЕС по дело С-121/11 г. За да бъде обоснован извод, че дружеството е получател на доставка на стока е посочено от решаващия състав, че доколкото е уговорена опция за придобиване на собствеността и погасителния план за разпределение на вноските така, че в края на договора да съответстват на пазарната цена на автомобила се касае за финансов лизинг. Пазарната цена на автомобила е определена според посоченото в сайта на производителя, което неправилно е прието от съда за напълно достатъчно . Твърди се, че в противоречие с представените по делото доказателства съдът е приел, че не е доказано и използването на наетия автомобил за икономическата дейност на дружеството. При постановяване на решението в тази част, АССГ не е отчел вътрешното противоречие в ревизионния акт, че при идентични договорни отношение с АВ 2 GmbH Германия за два автомобила, по отношение на Тесла S е признато право на данъчен кредит, а за другия Тесла Y не е . Не е отчетено и обстоятелството, че уговорката за изкупуване в наемния договор е само една възможност, като конкретните параметри на сделката подлежат на допълнително уточнение. Оспорва се извода на първоинстанционния съд, че справките приложени по делото от АПИ във връзка с движението на процесния автомобил по републиканската пътна мрежа са достатъчни, за да подкрепят изводите на съда, че не е ползван за икономическата дейност на дружеството. Въз основа на тези аргументи се иска решението да бъде отменено в тази обжалвана част като неправилно постановено. Претендира се присъждане на разноски за касационната инстанция. Заявява се претенция и за присъждане на разноски за производството пред АССГ в случай, че бъде уважена подадената касационна жалба. Ответникът по тази касационна жалба Директор на дирекция ОДОП гр.София, чрез ю.к. Иванова, в съдебно заседание я оспорва и моли да бъде оставена без уважение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение съгласно приложен списък по чл.80 ГПК. Върховна касационна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира и двете касационни жалби за процесуално допустими, а по същество изразява становище за тяхната неоснователност. Първоинстанционното решение е правилно и законосъобразно, постановено е в съответствие с материалния закон не са налице пороци съставляващи отменителни касационни основания, поради което предлага да бъде оставено в сила. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими като подадени срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежни страни, за които обжалваното съдебно решение е неблагоприятно в съответните обжалвани части и в срока по чл.211, ал.1 АПК, предвид което следва да бъдат разгледани досежно тяхната основателност. Разгледани по същество, касационната жалба на Добро 28 ЕООД е основателна, а тази на директора на дирекция ОДОП гр.София е неоснователна. Предмет на проверка пред АССГ е бил ревизионен акт Р-22221523006067-091-001/02.04.2024 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.София, потвърден с решение 247/21.06.2024 г. на Директора на дирекция ОДОП гр.София, с който на ревизираното лице са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м.06.2023 г. до м.08.2023 г., в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл.70, ал.1, т.4 ЗДДС в размер на 2 251.17 лв. за нает лек автомобил Тесла Y от АВ 2 GmbH Германия и е установен данък върху доходите на юридически лица в размер на 18 481.81 лв., като са начислени лихви в размер на 1785.41 лв. АССГ след извършване на дължимата проверка е приел, че ревизионното производство е образувано в рамките на 5 - годишния срок по чл.109 ДОПК, ревизията е възложена според определените правила в чл.112, ал.2 ДОПК, а ревизионния акт издаден от компетентни органи по приходите по смисъла на чл.118, ал.2 от ДОПК във връзка с чл.7, ал.1, т.4 ЗНАП и подписан надлежно с КЕП. Липсват данни за допуснати съществени процесуални нарушения, които да са ограничили или засегнали правото на защита на лицето в ревизионното производство, актът е съобразен със закона и издаден в изискуемата форма, като съдържа необходимите реквизити. Относно съответствието на ревизионния акт с материалния закон, АССГ е приел за установено от фактическа страна следното: С договор за наем сключен на 23.02.2023 г. по отношение на лек автомобил марка "Тесла", модел "Y", страните са постигнали споразумение за заплащане на обща наемна цена в размер на 53 557 евро и същата е разпределена на 47 вноски за целия срок на договора, като за плащането им е подписан и погасителен план. В договора е предвидена възможност за изкупуване на автомобила от наемателя, като се изисква подписване на допълнително споразумение за това. След като е извършил анализ на този договор, решаващият състав е приел, че се касае за договор за лизинг и е споделил изложеното от органите по приходите в ревизионния акт, че се касае за доставка на стока, а не на услуга. Според мотивите на съда, договорът сключен с немското търговско дружество е за доставка на стока по смисъла на чл.14, § 1 от Директивата за ДДС и чл.6, ал.2, т.3 § 2 от ЗДДС, а не за услуга. Прието е, че за установяване пазарната цена на доставката е достатъчна направената справка от ревизиращия екип на сайта на Тесла, които са данни от производителя. Прилагането на законовата фикция по чл.6, ал.2, т.3 ЗДДС е постановена в зависимост от уговорката между страните в лизинговия договор, касаеща прехвърляне на собствеността. В конкретния случай договорката е преценена така, че да обосновава прилагането на законовата фикция и доставката да се приеме като такава на стока. Като допълнителен аргумент е посочен и чл.343 ТЗ, според който при договор за лизинг рискът от случайното погиване или повреждане на веща е на лизингополучателя. При така приетото, доставката на стока на лек автомобил попада в ограничението по чл.70, ал.1, т.2 ЗДДС и на ревизираното лице не следва да бъде признато право на данъчен кредит. Според първоинстанционния съд, дори да се приеме, че се касае за услуга, то ревизираното лице не е доказало, че процесния автомобил се използва за икономическата дейност на дружеството. За да обоснове този свой извод, съдът се е позовал на изготвените справки от АПИ за движените на конкретно този лек автомобил по републиканската пътна мрежа. При тези изводи ревизионният акт, в частта по ЗДДС е приет за законосъобразен и подадената срещу него жалба е отхвърлена. По ЗКПО: По силата на чл.195, ал.1 ЗКПО доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал.2, 3, 5 и 8 ЗКПО на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез стопанска дейност в страна и доходите от източник в страната, посочени в чл.12, ал.9 ЗКПО на чуждестранни юридически лица, установени в юрисдикции с преференциален данъчен режим, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. Сред тези доходи са и тези от авторски и лицензионни възнаграждения. Тъй като при облагането с ДДС в ревизионния акт е прието, че се касае за доставка на стока и този извод е споделен от решаващия състав на АССГ, то в частта по ЗКПО е прието, че органите по приходите са третирали едни и същи договори веднъж като финансов лизинг, а след това като наем, което е недопустимо. За нуждите на ЗКПО следва да бъде определен характера на изплатените доходи в полза на наемодателя немското дружество АВ 2 GmbH, а това не е сторено в хода на ревизията. Без да извършат анализ на доставките и без да анализират представените от ревизираното лице счетоводни документи органите по приходите са приели, че изплатените доходи попадат в обхвата на чл.12, ал.5, т.2 ЗКПО. В последствие в решението на директора на дирекция ОДОП гр.София е прието, че изплатените доходи попадат в обхвата на т.3 от същата законова разпоредба. И в двата случая обаче, не е обсъдено дали към изплатените доходи не е приложимо СИДДО с Германия, доколкото фирмата получател на дохода е със седалище Германия и там по своя банкова сметка й е превеждан дохода. С аргумент от чл.7, ал.7 от СИДДО доколкото доходите от наем на движимо имущество не са предмет на регулиране от други нейни разпоредби, като печалба от стопанска дейност, те следва да се облагат в държавата за която лицето е местно, в конкретния случай това е Германия. В този смисъл е и формираната съдебна практика в конкретно цитирани решения на ВАС. Въз основа на тези мотиви, в частта по ЗКПО ревизионният акт е отменен, като е прието, че незаконосъобразно са определени задължения на ревизираното лице по чл.195, ал.1 във връзка с чл.12, ал.5, т.2 ЗКПО. Решението е валидно и допустимо, но частично неправилно. По ЗДДС във връзка с подадената касационна жалба отДобро 28 ЕООД : Съдът е извършил дължимата проверка на ревизионния акт и е обсъдил събраните пред него и в хода на ревизионното производство доказателства, въз основа на които са определени задълженията на ревизираното лице, но изводите му не се споделят от настоящия състав. Неправилно е прието, че договорът за наем, според уговореното между страните следва да бъде преценен като такъв за финансов лизинг и следователно се касае за доставка на ДМА по смисъла на чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС, така като са приели и органите по приходите в ревизионния акт. Цитираната норма съдържа в себе си фикция, която за да бъде приложена следва да са налице няколко предпоставки - да е подписан договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката, но това не е достатъчно, необходимо е и сборът от дължимите вноски по договора за лизинг, с изключение на лихвата по чл. 46, ал. 1, т. 1, да е идентичен с пазарната цена на стоката към датата на предоставянето. Неприложима е и разпоредбата на чл.70 ал.1, т.4 ЗДДС, тъй като не се касае за придобиване на процесния автомобил. В настоящето производство наистина е сключен договор, в който има уговорка за прехвърляне на правото на собственост, но условията на това прехвърляне не са уговорени. Страните са предвидили само такава възможност. Необходимо е допълнително съгласие между тях и договаряне на условията на евентуалното прехвърляне. Наред с това, в писмените обяснения, които са представени още в хода на ревизионното производство, представителят на дружеството изрично е заявил, че няма намерение да придобива лекия автомобил след изтичане на срока на договора за наем. Не се установява и втората предпоставка, за да се приеме, че е налице уговорка за прехвърляне правото на собственост: сборът от дължимите вноски по договора за лизинг, с изключение на лихвата, да е идентичен с пазарната цена на стоката към датата на предоставянето. За да приеме, че е определена пазарната цена, съдът е посочил,че за това е достатъчно само позоваването на обявената в сайта на производителя цена за базов модел на автомобила. Това не е достатъчно, за да бъде определена пазарната цена и да се съобрази с уговорените между страните плащания. Още в хода на ревизионното производство е следвало да бъде назначена оценителна експертиза, която да направи необходимите установявания, изчисления и да определи пазарната цена за придобиване на лек автомобил от вида на този, който е предмет на наемния договор. При липсата на такова дължимо установяване, необоснован и в нарушение на закона е изводът, направен в ревизионния доклад, в ревизионния акт и в решението на съда, че сборът от дължимите вноски по договора, с изключение на лихвата, е идентичен с пазарната цена на стоката към датата на предоставянето. Неприложимо е и тълкуването на СЕС по т.40 на дело С-118/11 г., тъй като не се касае за договор за лизинг и от постигнатите договорки между страните не може да се направи извод, че след изтичане на срока на наема ще е прехвърли и правото на собственост на автомобила. Неоснователно е и позоваването от решаващия състав на предоставената от АПИ информация. Само справките изготвени от Агенцията не могат да бъдат основание да се направи извод, че автомобилът не се е движил по републиканската пътна мрежа. Както е посочено и в други решения на ВАС относно преценката на изготвените от АПИ справки покритието на камерите на националното тол управление обхваща почти всички магистрали и пътища от първи клас, а в случаите, когато се подава информация към НАП, не се посочват периодите, в които не са функционирали определени устройства. В тази връзка приобщената по делото информация от АПИ не е изчерпателна и въпреки, че оспорването на справките не е успешно проведено, те не могат да послужат за категоричен извод, че процесният автомобил не е ползван за осъществяване на икономическата дейност на ревизираното лице. Според обясненията на управителя на дружеството, автомобилът се използва за целите на търговската дейност на Добро 28 ЕООД за контакт с доставчици и във връзка с подобренията, които се извършват в имоти на дружеството. По така изложените съображения подадената касационна жалба от дружеството е основателна и обжалваното решение, в частта по ЗДДС следва да бъде отменено, като вместо него бъде постановено друго по същество на спора, с което да бъде отменен ревизионния акт. Решението следва да бъде отменено и в частта за присъдените разноски в полза на НАП в размер на 242.59 лв. По ЗКПО решението се обжалва от Директора на дирекция ОДОП гр.София: Основните аргументи на обжалването са свързани с твърдението, че за данъчни нужди една сделка, когато тя представлява сложен фактически състав може да бъде третирана различно, което е и направено в ревизионния акт. Настоящият състав намира, че е недопустимо уговореното в един договор да бъде възприето като доставка на стока за нуждите на ЗДДС от една страна, а от друга при облагането по ЗКПО като наем. Уговорките между страните пораждат едни и същи правоотношения, които следва да бъдат съобразявани при данъчното им третиране. Правилно съдът е посочил, че в ревизионния акт се констатира противоречие, относно начина на облагане на ревизираното лице по ЗКПО и ЗДДС въз основа на един и същи договор. Въпреки това мотивите на първоинстанционния съд по ЗКПО не се споделят изцяло от настоящата инстанция изцяло. Във връзка с приетото по ЗДДС, настоящият състав не споделя изложените мотиви от първоинстанционния съд, в частта относно третирането на наемните договори като такива за лизинг и въз основа на това прилагане на чл.6, ал.2, т.3 ЗДДС. Въпреки това решението в частта по ЗКПО е правилно, тъй като останалите мотиви на съда, за необходимостта от преценка за приложение на СИДДО с Германия се възприемат от настоящия състав. Няма спор по делото, че АВ 2 GmbH Германия не е притежавал постоянен обект на територията на страната, чрез който да осъществява своята дейност. Установено е също така, че са му изплатени суми за наем по банкова сметка в Германия. Не е ясно тогава защо в случая в ревизионния акт не е извършена преценка за прилагането на СИДДО. Обосновано съдът е приел, че доходът от наем на лек автомобил, изплатен от местно лице на България в полза на чуждестранно юридическо лице се облага само в Германия. С аргумент от разпоредбата на чл.7, т.7 СИДДО и доколкото доходите от наем на движимо имущество не са предмет на регулиране в други нейни разпоредби, като печалба от стопанска дейност, те се облагат в държавата, за която лицето е местно, освен ако дейността не се упражнява в другата договаряща държава чрез място на стопанска дейност чл.7, т.1, изр.1 СИДДО. Споделят се и направените изводи относно двете зарядни станции, по отношение на които не се установява да се ползват под наем, а напротив според счетоводните данни същите са закупени и не са вещи за които на немското дружество е изплащан доход от наем. Поради това, досежно доходите от наем на лекия автомобил и определянето на данък при източника за чуждестранно юридическо лице, правилно ревизионният акт е приет за незаконосъобразен и е отменен. По разноските: С оглед изхода на спора в полза на ревизираното лице следва да бъдат присъдени разноски в размер на 2 926.80 лв., така както е посочено в приложения по делото списък по чл.80 ГПК. Мотивиран така, Върховен административен съд състав на осмо отделение