Решение № 3053 от 24.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 11647/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика София при ЦУ на НАП чрез юриск. А. Йорданов срещу решение 19921 от 14.10.2024 г., постановено по адм дело 6716/2022 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отменен РА Р-22002221003107-091-001 от 07.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 857 от 03.06.2022 г. на касатора за ангажиране отговорността на Р. Х. С. по чл. 19 ДОПК за непогасени задължения на Тавите 8 ЕООД за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период от 01.01.2014 г. до 31.12.2014 г.; за данък по чл. 42 ЗДДФЛ от 01.12.2014 г. до 31.10.2017 г., за ДОО, УПФ по КСО от 01.12.2014 г. до 31.10.2017 г. и за ЗО по ЗЗО от 01.12.2014 г. до 31.01.2017 г. в размер на 1 631 894,16 лв. главници и лихви 949 958,89 лева.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касторът твърди, че доказателствата (100 кашона документи), ползвани за изготвяне на заключението по ССчЕ не са били представяни по делото, съответно не е имал възможността да ги оспори. Поддържа становище, че съдът не е изложил мотиви относно приложението на чл. 19, ал. 2 ДОПК. По подробно изложени аргументи сочи, че е изпълнен фактическият състав на чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК. Иска отмяната на съдебния акт и претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции, ведно с внесената държавна такса.

Ответната страна Р. Х. С., чрез адв. Николов оспорва касационната жалба в писмен отговор и изразява становище за правилност на обжалваното решение. Прави възражение за прекомерност юрисконсултското възнаграждение.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

Предмет на оспорване пред АССГ е бил РА Р-22002221003107-091-001 от 07.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София потвърден с решение 857 от 03.06.2022 г. на директора на дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 19 ДОПК на Р. Х. С. е ангажирана отговорността й като управител на Тавите 8 ЕООД за задължения на дружеството в размер на 1 631 894,16 лв. главници и лихви 949 958,89 лева, от които за корпоративен данък по ЗКПО в размер на 120 321,29 лева - главница и 91 716,91 лева - лихви за данъчен период от 01.01.2014 г. до 31.12.2014 г.; за данък по чл. 42 ЗДДФЛ в размер на 389 221,47 лева главница и 220 334,92 лева лихви от 01.12.2014 г. до 31.10.2017 г., за ДОО по КСО в размер на 663 557,20 лева - главница и 376 839,43 лева - лихви от 01.12.2014 г. до 31.10.2017 г., за УПФ по КСО в размер на 163 697,30 лева главница и 93 060,38 лева лихви от 01.12.2014 г. до 31.10.2017 г. и за ЗО по ЗЗО в размер на 295 071,92 лева главница и 168 007,26 лева лихви от 01.12.2014 г. до 31.01.2017 г.

За да отмени ревизионния акт, издаден на Р. Х. С. за ангажиране отговорността й по чл. 19, ал. 1 ДОПК за задълженията на Тавите 8 ЕООД за корпоративен данък; за данък по чл. 42 ЗДДФЛ и за ЗОВ ДОО, УПФ и ЗО за посочените по горе конкретни периоди първоинстанционният съд е приел, че същият е материалнонезаконосъобразен. Този извод съдът е аргументирал с факта на установени само първите две предпоставки по чл. 19, ал. 1 ДОПК субект на отговорността е С. като управител за посочените периоди на задълженото юридическо лице, налични са задължения по декларация по ЗКПО, ЗДДФЛ и КСО за съответните данъчни периоди, но не са установени от приходните органи останалите предпоставки на същата отговорност. В тази връзка съдът е посочил, че поради липса на имущество, което подлежи на секвестиране, вземанията са категоризирани през 2018 г. като трудно събираеми.

Според АССГ за ревизираните периоди дружеството е отчитало финансов резултат печалба и е разполагало с достатъчно налични средства на каса както за погасяване на задълженията към доставчици и служители, така и на установените публични задължения. Тези данни са били публично оповестени в публикуваните ГФО и в подаваните декларации по чл. 92 ЗКПО. В контекста на изложеното и въпреки констатираните несъответствия в счетоводството на дружеството съдът се мотивирал с липсата на фактическа обоснованост на твърдените от органите по приходите укрити факти и обстоятелства и извършени плащания от имуществото на задълженото лице.

На следващо място, АССГ e формирал извод, че не са събрани и доказателства, които да установяват релевантната връзка между поведението на управителя и последвалата невъзможност за събиране на публичните вземания на дружеството. Административният съд се e позовал на приетата ССчЕ, според която С. не е получавала средства от задълженото дружество през ревизираните години. Първостепенният съд е обобщил, че не е доказано укриване на факти и обстоятелства в подадените от името на дружеството декларации, както и действия на разпореждане с имущество на дружеството, което да е довело до възпрепятстване събираемостта на задълженията.

В допълнение съдът не е разгледал състава на чл. 19, ал. 2 ДОПК, като e приел за недопустимо допълването на РА с мотивите на решението на директора на дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, с които е обосновано наличие и на предпоставките по чл. 19, ал. 2 ДОПК, при липса на приобщени по надлежен ред доказателства, въз основа на които са допълнени фактическите констатации, приети за установени в ревизионното производство. Допълнил e, че едва в хода на съдебното производство са представени РА, РД и решението на директора на дирекция ОДОП за проведената ревизия на Тавите 8 ЕООД.

Решението е валидно и допустимо, но неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които обуславят необходимост от връщане на делото на друг състав на АССГ за ново разглеждане.

На първо място, следва да се посочи, че директорът на дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП в качеството си на решаващ орган може да събира нови доказателства и да излага допълнителни мотиви, обосноваващи преценката му за дължимостта на установените с акта данъчни задължения, включително и на различно правно основание. Съгласно чл. 155 от ДОПК, решаващият орган е инстанция по съществото на спора и като такава има правомощието да преквалифицира, да дава и променя правното основание за дължимост на задълженията.

В случая с решение 715 от 05.05.2021 г. директорът на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП е отменил РА Р 22220220000693-091-001 от 30.10.2020 г. (л. 331 л. 349, приложение 2) издаден от органи по приходите при ТД на НАП София и е върнал административната преписка на органа, издал заповедта за възлагане на ревизията с указание в 30-дневен срок да бъде издадена нова заповед за ревизия за същите данъчни задължения и периоди, която да се възложи на друг ревизиращ екип, който да изпълни и указанията в мотивите на решението.

Освен това неправилно административният съд е приел, че липсват приобщени доказателства, събрани в хода на втората ревизия след дадените указания с решение 715 от 05.05.2021 г. на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП. Видно от протокол 1766431 от 13.10.2021 г. (приложение 1, л. 51), е документирано посещение на посочения адрес с цел преглед в оригинал на първични счетоводни документи, счетоводни регистри и годишни финансови отчети на Тавите 8 ЕООД. Посочено е и, че са взети заверени копия на следните документи (налични от л.1 до л.51, приложение 1): споразумение за делегация, оборотни ведомости от 2014 до 2017 г., 2021 г., договори за управление на търговски обект, разчети със собственик за периода от 2015 г. до 2017 г., хронологична ведомост на сметка 498, т.е. указанията на решаващия орган са изпълнени.

На второ място, основателно е възражението на касатора, че съдът не е изложил мотиви относно приложението на чл. 19, ал. 2 ДОПК.

Видно от решение 857 от 03.06.2022 г. на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с което е потвърден процесният РА, директорът е посочил като осъществени и двете хипотези на чл.19 ДОПК. В своето решение първостепенният съд се е ограничил само до разглеждане на предпоставките в хипотезата на чл. 19 ал. 1 ДОПК. Фактическият състав на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК включва следните елементи:

1. субект на отговорността - управител или член на орган на управление на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 или т. 2 ДОПК (носители на задълженията за данъци или задължителни осигурителни вноски и задължените да удържат и внасят такива);

1. наличие на неизплатени данъци и задължителни осигурителни вноски от задълженото юридическо лице по чл. 14, т. 1 и т. 2;

1. извършване на определено действие: а/ плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент; б/ отчуждаване на имущество на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните;

1. действието да е извършено недобросъвестно;

1. причинно-следствена връзка между извършеното действие, намаляване на имуществото на задълженото лице и невъзможността да бъдат погасени задължения;

1. граници на отговорността отговорността за непогасените задължения по ал. 2 е до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото;

1. отговорността се реализира само субсидиарно когато се окаже невъзможно дължимите суми за данъци и осигурителни вноски да се съберат от юридическото лице.

Предвид посоченото по-горе, съдът е следвало да разгледа всички елементи и на фактическия състав на чл. 19, ал. 2 ДОПК за ангажиране на отговорността на управителя на дружеството.

На трето място, основателен е и касационният довод, че съдът е ценил доказателства, които не са представени и приети по делото. Вещото лице на стр. 4 от изготвеното и прието заключение по съдебно-счетоводна експертиза е посочило, че е прегледало на място в счетоводството на Тавите 8 ЕООД по опис, около 100 кашона документи. С определение на съда от 22.11.2022 г. жалбоподателят е бил задължен да представи като доказателства документите, които вещото лице е ползвало за изготвяне на заключението, като въпреки това, указанието не е изпълнено.

Освен това, видно от протокола от проведеното открито съдебно заседание на 13.06.2023 г. по адм. д. 6716/2022 г. по описа на АССГ, адв. Николов (проц. представител на ревизирания) е заявил, че ще представи обобщени счетоводни справки, послужили за изготвяне на експертизата, но такива липсват по делото. В допълнение следва да се отбележи, че съдебно-счетоводна експертиза е оспорена в проведеното открито съдебно заседание на 13.06.2023 г., а не както погрешно е посочил АССГ, че същата не е оспорена.

С оглед на горното в нарушение на принципа на служебното начало и необходимостта от попълване на делото с всички релевантни за спора доказателства административният съд не е осигурил възможност на ответната страна да се запознае с доказателствата, послужили за изготвяне на експертизата, както и с възможността да оспори същите, с което първоинстанционният съд е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което е довело до нарушаване правото на защита на директора на дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП. Изпълнението на задължението за приемане на доказателства, послужили за изготвяне на заключението по ССчЕ, за обсъждане на доказателствата и възраженията на страните, тоест за излагане на мотиви, вкл. правните изводи на съда въз основа на установените релевантни факти, е гаранция за правото на защита на страните в процеса и обезпечаване възможността за касационен контрол на решението.

Във връзка с гореизложеното следва да се провери и дали е налице обявена неплатежоспособност на търговеца по реда на Търговския закон във връзка с отправено преюдициално запитване от АС Велико Търново по образувано дело C-121/24 на СЕС.

Следователно, допуснатите съществени нарушения лишават касационната инстанция от възможността да провери правилността на решението в неговата цялост както относно приложимостта на състава на чл. 19, ал. 1 ДОПК въпреки наличието на мотиви от първостепенния съд, но без да са събрани и обсъдени всички доказателства, така и на състава на чл. 19, ал. 2 ДОПК, които предпоставки не са разгледани от АССГ. В този смисъл решаването на спора по същество от касационния съд би лишило страните от възможността да реализират правата си пред две съдебни инстанции.

Ето защо и при съобразяване на приетото по-горе, обжалваното съдебно решение следва да се отмени изцяло, вкл. в частта за разноските, а делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на АССГ при съобразяване на указанията, дадени в мотивите на настоящото решение. При постановяване на съдебното решение съдът следва да извърши преценка на всички приобщени по делото писмени доказателствата, които се съдържат в административната преписка по издаването на спорния РА, както и на заключението на ССчЕ в съответствие с чл. 202 ГПК, като вземе предвид, че не може да се позовава на доказателствена липса, ако не е изпълнил процесуалните си задължения, които следват от разпоредбите на чл. 170, ал. 3 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, а и по чл. 9, ал. 3 и чл. 163, ал. 3 и чл. 171, ал. 5 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК. При това съдът следва да съобрази правилата на чл. 12 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК и да изложи пълноценни мотиви в рамките на съдебния контрол във връзка наличието на предпоставките за ангажиране на отговорността по чл.19 ДОПК, да разграничи подробно елементите на двете хипотези на отговорността по чл. 19 ал. 1 и ал. 2 ДОПК като се посочи в коя от хипотезите попадат констатираните факти и обстоятелства в хода на ревизията. След събиране на всички доказателства по делото Административен съд София град дължи произнасяне по спорния предмет, като формира мотиви относно въпроса дали с процесния РА законосъобразно е ангажирана отговорността на Р. Х. С. по чл. 19 ДОПК за непогасени задължения на Тавите 8 ЕООД за корпоративен данък; за данък по чл. 42 ЗДДФЛ и за ЗОВ ДОО, УПФ и ЗО с процесния РА.

На основание чл. 226, ал. 3 АПК вр. § 2 ДР ДОПК при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските за производството пред Върховния административен съд.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр.1, предл. 2 АПК и чл. 222 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,