Решение № 7501 от 18.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4180/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Адвокатско дружество "М. и М.", с ЕИК 177088359, чрез упълномощения процесуален представител адв. В. Вутов, срещу Решение 1251 от 26.02.2024 г., постановено по адм. д. 8797 по описа на Административен съд София - град (АССГ) за 2023 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлена предявената от настоящия касационен жалбоподател жалба срещу Ревизионен акт (РА) Р-22221022004908-091-001 от 27.04.2023 г., издаден от Г. П. Й. орган, възложил ревизията и К. П. Я. ръководител на ревизията, в частта, в която е потвърден с Решение 1068 от 02.08.2023 г., издадено от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" (Д "ОДОП") София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), с който на това дружество са установени допълнителни задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за данъчен период м. 06.2022 г. и м. 07.2022 г. в размер на 13100,00 лв. главница и лихва за забава в размер на 1060,05 лв. Наред с това, настоящият касационен жалбоподател е осъден да заплати на НАП, разноски в общ размер на 1674, 00 лв. за първоинстанционното производство. Касационният жалбоподател поддържа становище, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради противоречието му с материалния закон и поради неговата необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че липсата на доставка не може да се базира единствено на косвени доказателства, а следва да бъде доказана по безспорен начин от приходните органи. Релевира съображения, основани на това, че спорните доставки са вложени в икономическата му дейност, като впоследствие е извършена последваща облагаема доставка. Същите били осчетоводени, като били представени договори и били издадени фактури към клиентите. Излага съображения по същество на спора - доставчикът Аквилея ЕООД е представил всички негови документи при насрещната проверка, които са осчетоводени и са включени в дневника за продажбите, като наред с това това дружество е разполагало с нужната кадрова обезпеченост. Обръща внимание, че А. П. е участвал в изготвяне на протоколи във връзка с обществена поръчка и именно в тази връзка е извършвал услугите за строително-изчислителните параметри. Касационният жалбоподател се позовава на заключението на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), от което се установявало, че доставчикът и ревизираното лице са водили редовно счетоводство и фактурите отговарят на изискванията на ЗДДС. Позовава се на решение на Европейския съд по правата на човека (ЕСПЧ) от 22.01.2009 г. (делото Булвес) и на решения на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело С-324/11 г., по съединени дела С-80/11 г. и по дело С-142/11 г., дело С-18/13. Релевира се доводи, че не е доказано участието на ревизираното лице в данъчна измама или нарушение. Обръща внимание, че всички суми по фактурите са платени, липсвали констатации, че впоследствие сумите по фактурите са върнати на ревизираното лице, както и за свързаност между лицата. Поддържа се становище, че първоинстанционният съд не разгледал в съвкупност и поотделно приобщените по делото доказателства и не е взел предвид всички изложени в първоинстанционната жалба обстоятелства. По подробно развитите в касационната жалба съображения се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на спорния РА. Претендира се присъждане на адвокатско възнаграждение за двете съдебни инстанции и разноски за касационното производство. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от адв. В. Вутов, който от негово име поддържа касационната жалба, а по същество на оспорването моли отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на оспорения РА. Претендира присъждане на сторените по делото разноски за двете съдебни инстанции и представя списък на разноските. Ответникът директорът на Д "ОДОП" София при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба чрез упълномощен юрисконсулт и моли оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Представя доказателства под опис за доказване необходимостта от издаване на заповед по чл. 10, ал. 9 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), във вр. с чл. 12, ал. 6 ДОПК докладна записка от 21.05.2024 г. на заместник директора на Дирекция «Контрол» при ЦУ на НАП; писмо от 17.04.2024 г. на заместник изпълнителния директор на НАП; указание от 29.04.2021 г. на заместник изпълнителния директор на НАП и докладна записка от 19.04.2021 г. на заместник директора на Дирекция «Контрол» при ЦУ на НАП. Представя списък на разноските и претендира юрисконсултско възнаграждение за касационното производство. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано писмено заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р-22221022004908-091-001 от 27.04.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, в частта, в която е потвърден с Решение 1068 от 02.08.2023 г., издадено от директора на Д "ОДОП" София при ЦУ на НАП, с който на касационния жалбоподател са установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчен период м. 06.2022 г. и м. 07.2022 г., в размер на 13100,00 лв. главница и лихва за забава в размер на 1060,05 лв. ,в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от Аквилея ЕООД. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна при съобразяване на приобщените в ревизионната преписка писмени доказателства и заключението на приетата по делото ССЕ, от правна страна, съдът направил извод за валидност на РА и за неговата законосъобразност. Изложил съображения, че РА е издаден в предвидената от закона форма, при спазване на предвидените за това процедурни правила без да са допуснати съществени процесуални нарушения, които да са основание за неговата отмяна и при правилно приложени на материалния закон. Съдът приел, че предмет на спорните фактури с издател Аквилея ЕООД са услуги. Съобразил, че те са издадени на основание Договор от 09.08.2021 г., който е рамков и нямало яснота относно начина на формиране на дължимото възнаграждение, не били определени мерни единици и единични цени, а същевременно била определена крайна обща стойност на договора. Направил извод, че от издадените фактури не ставало ясно какви са изпълнените услуги от изброените в предмета на договора, каква е тяхната стойност и кога е прието изпълнението им, за да възникне данъчно събитие по чл. 25 ЗДДС. Взел предвид, че всички фактури, договора и споразумението относно спорните доставки се съхранявали от ревизираното лице, били надлежно счетоводно отразени, но въпреки това липсвали съпровождащи документи. Приел за установена липсата на кадрова обезпеченост на прекия доставчик за извършването на доставките, предвид предмета на същите. Изложил мотиви, че въпреки наличието на фактури, в хода на ревизионното и на съдебното производство не били представени доказателства, които да установяват реалното изпълнение на доставките, липсвали други първични счетоводни документи, приемо-предавателни протоколи, удостоверяващи извършването на конкретна правна услуга по изготвяне на договор, консултация, процесуално представителство или др. в полза на клиенти на ревизираното лице от изпълнителя, издател на процесните фактури. В заключение направил извод, че правилно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС за процесните данъчни периоди и РА, в оспорената му пред съда част, е издаден при правилното приложение на процесуалния и материалния закон. По тези съображения съдът отхвърлил оспорването срещу РА в оспорената пред съда част. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно. При извършената от настоящия съдебен състав проверка на обжалваното съдебно решение относно приложението на материалния закон във връзка с изводите на съда за валидност на РА и в контекста на представените от ответника по касация и приети в касационното производство доказателства се установява следното: Фактическите установявания на първоинстанционния съд във връзка с образуване на ревизионното производство и издаване на спорния РА се свеждат до констатациите, че то е образувано въз основа на Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22221022004908-020-001 от 28.09.2022 г., връчена на ревизираното лице на 13.10.2022 г., изменена със Заповед за изменение на ЗВР Р-22221022004908-020-002 от 10.01.2023 г., издадени от Г. П. Й., на длъжност началник Сектор Ревизии, Дирекция Контрол при ТД на НАП - Пловдив, оправомощена като компетентен орган за възлагане, на основание чл. 11, ал. 3 ЗНАП, във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със Заповед РД-01-245 от 05.05.2022 г. на директора на ТД на НАП - София, Заповед З-ЦУ-753 от 05.05.2022 г., издадена от заместник - изпълнителния директор на НАП и Заповед З-ЦУ-1709 от 27.09.2022 г., издадена от заместник - изпълнителния директор на НАП, с която е възложено извършването на ревизия на настоящия касационен жалбоподател. Установено е още от съда, че за резултатите от ревизията е съставен ревизионен доклад Р-22221022004908-092-001 от 27.03.2023 г., връчен на ревизираното лице 03.04.2023 г., като ревизията приключва с РА Р-22221022004908-091-001 от 27.04.2023 г., издаден от Г. П. Й. орган, възложил ревизията, и К. П. Я., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив ръководител на ревизията. Във връзка с тези установявания, първоинстанционният съд е приел от правна страна, че обжалваният РА, е издаден от компетентен орган по смисъла на чл. 118, ал. 2 ДОПК, във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, в кръга на определените му правомощия и в предвидената форма, съгласно чл. 119 и чл. 120 ДОПК, включително разпоредителната част в табличен вид, в която е определен размерът на обжалваните задължения. Установява се, че ревизираното лице има адрес по чл. 8 ДОПК в гр. София, респективно компетентната ТД на НАП е ТД на НАП - София, а ревизионното производство е образувано и извършено, като спорният РА е издаден от органи по приходите от ТД на НАП Пловдив. Съгласно разпоредбата на чл. 112, ал. 1 ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на ЗВР. По предписанието на чл. 112, ал. 2 ДОПК ревизия може да се възлага или от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция (т. 1), или от изпълнителния директор на НАП, съответно от определен от него заместник-изпълнителен директор за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски (т. 2), като при възлагане на ревизия по тази точка, чл. 8 не се прилага (ал. 3). В казуса ЗВР е издадена от орган по приходите от ТД на НАП - Пловдив, определен от директора на ТД на НАП София съгласно цитираните по-горе фактически установявания, направени от първоинстанционния съд. Посочените по-горе факти, в нарушение на съдопроизводствените правила, не са били подложени на анализ и оценка в обжалваното съдебно решение. Те са съществени относно изводите на съда досежно валидността на спорния РА и такова обсъждане е било дължимо от него. Мотиви във връзка с тях не може да се формират за първи път от касационната инстанция с настоящото съдебно решение, доколкото това би довело като резултат до лишаване на страните от правото им да реализират правата си по въпроса пред две съдебни инстанции. При това, в касационното производство са представени и приети като доказателства писмени такива, чиято относимост към изводите досежно валидността на РА също следва да бъде преценена при формиране на становище по този въпрос. Предвид изложеното, обжалваното съдебно решение е неправилно като постановено в нарушение на съдопроизводствените правила, поради което подлежи на отмяна, а делото на връщане за ново разглеждане от друг състав на АССГ. При новото разглеждане на делото в производството по чл. 226 АПК, първоинстанционният съд следва да съобрази изложеното по-горе в настоящото съдебно решение, да обсъди всички представени по делото доказателства относими към валидността на спорния РА, вкл. представените в настоящото касационно производство и едва след това да пристъпи към преценка относно правилното приложение на материалния закон във връзка с определените с него задължения по ЗДДС. Съдът следва да се произнесе и по въпроса за разноските за водене на делото във Върховния административен съд в съответствие с правилото на чл. 226, ал. 3 АПК. Предвид горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение