Решение № 5732 от 12.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 732/2021 г.

Решение № 5732 от 12.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 732/2021 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Р. – 2002" ООД, гр. Варна, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 1780 от 30.11.2020 г., постановено по адм. дело № 798 от 2020 г. по описа на Административен съд – Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р - 03000319003006-091-001/20.12.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта, изменена с Решение № 10/10.03.2020 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Варна при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че независимо от изричното му възражение първоинстанционният съд не е обсъдил събраните доказателства относно наличието на условия за заместване при издаването на заповедта за възлагане на процесната ревизия. Уточнява, че ЗВР № Р-03000319003006-020-001/10.05.2019 г. е издадена от Д. К., в качеството й на заместник на Е. Х., без да са посочени конкретна заповед за заместване и обстоятелствата, които са релевантни за заместването. Подчертава, че във връзка с него е представен болничен лист и Заповед № ДО 27-14/01.04.2019 г., издадена от Директора на офиса на НАП в гр. Шумен, а не от органа по назначението им – териториалният директор на ТД на НАП - Варна. Поради това намира, че липсва овластяване за заместване, а отсъствието на Е. Х. е следвало да бъде съпроводено със заповед за заместване, издадена по реда на чл. 84, ал. 1 от ЗДСл от органа по назначаването. Твърди, че тези доводи са напълно игнорирани от първостепенния съд, който не е обсъдил събраните във връзка с тях доказателства. Счита, че не е установеното основанието по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО за преобразуване в посока увеличение на годишните финансови резултати на предприятието за 2016 г. и 2017 г., а констатациите на органите по приходите не са подкрепени от събраните доказателства. Изтъква, че приобщените с Протокол № 0878680/25.01.2019 г. отговори от дружества, които са изискани в други контролни производства, са приобщени след изтичането на срока по ЗИЗВР от 16.08.2019 г. и са неотносими към сделките, сключени от "Р. – 2002" ООД. Аргументира тезата, че съдът не е анализирал наличието на съпоставими неконтролирани сделки при изготвянето на заключенията на експертизите, проведени в ревизионното и съдебното производство. Намира, че изводите на експертите не са съобразени с изискванията на Наредба № Н-9/14.08.2006 г. и те не са основани на метода на сравнимите неконтролирани цени. Сочи, че не са уточнени съпоставимите неконтролирани сделки, извършени при съпоставими условия и не е използван комплексен корекционен коефициент за съответния период. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение и на оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна, с писмено становище оспорва основателността й, представя писмени доказателства и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе съобрази следното: Предмет на производството пред АС - Варна е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № Р- 03000319003006-091-001/20.12.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, в частта, изменена с Решение № 10/10.03.2020 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО и § 1, т. 14 от ДР на с. з. във вр. с § 1, т. 8 от ДР на ДОПК след увеличение на счетоводния финансов резултат на "Р. – 2002" ООД за 2016 г. със сумата от 36 296 лева и за 2017 г. със сумата от 36 663 лева, на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2016 г. в размер на 3 629, 43 лева - главница и 1002, 21 лева – лихва за забава и за 2017 г. в размер на 3 666, 30 лева - главница и 638, 60 лева – лихва за забава. За да достигне до извод за законосъобразност на оспорения РА първоинстанционният съд е приел, че същият е издаден от компетентни орган, в предвидената от закона форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. В хода на ревизията органите по приходите са установили, че през данъчни периоди 2016 г. и 2017 г. "Р. - 2002" ООД е извършвало независима икономическа дейност по предоставяне на счетоводни и одиторски услуги, както и данъчни консултации. В тази връзка от ревизираното лице са представени първични счетоводни документи, счетоводни регистри, договори за извършване на счетоводни услуги, касови и банкови документи, справки за съставените стопански операции за всеки отчетен период на съответния клиент, данни за отчетените аналитично текущи счетоводни приходи по клиенти. Присъединени са и отговори по връчени искания до "А." ООД, "Ф. С П." ООД и "П." ООД. С Протокол № 0878680/25.10.2019 г. са приобщени изискани отговори в други контролни производства от трети лица, извършващи счетоводни услуги - от "Л.-ЛМ" ООД, "К. К." ЕООД, "Р. к." ООД, К." ООД, "Ф. П." ООД, "С. К." ЕООД. След анализ на информацията, съдържаща се в ИМ на НАП относно ползваните от ревизираното лице сертификати за подаване на декларации и други документи по електронен път пред НАП, както и относно цените на извършените счетоводни услуги, органите по приходите са приели, че стойността на предоставяните от задълженото лице счетоводни услуги са занижени. В тази връзка са изпратени искания за представяне на документи, сведения и писмени обяснения от "Б. в. р. 8" ЕООД, О. т." ЕООД, "О." ЕООД, "Н. б. к." АД, М-." ЕООД, "К." ООД, "К." ЕООД, "К. с." ЕООД, "К. м. 1" ЕООД, "К. м." ЕООД, "И. и." ЕООД, "Е. -ж.", ЕООД, "П. Д." ДЗЗД, "П.-2006" ЕООД, "Д. 2010" ЕООД, "Д. " ДЗЗД ЕООД, "П." ЕООД, "Д." ЕООД, "С." ЕООД, "Г.-т." ООД, "Г.-т." ООД, "ВТ-т." ООД, "В.-к." ДЗЗД, "В. д. а." ООД, "В. д." ООД, "В." ЕООД, "В. и." ЕООД, "Б. в. р. 9" ЕООД, "Б. в. р. 6" ЕООД, "Б. в. р. 4" ЕООД, "Б. в. р. 3" ЕООД, "Б. в. р. 2" ЕООД, "Б. в. р. 1" ЕООД, "Б. в. р. 5" ЕООД, "Б. в. р. " ЕООД, "Б. е.ч д." ЕООД, "Б." ЕООД, "Б. с." ООД, "Б. а." ООД, "А." ЕООД, "А. Б." ООД, "А.-д. п." ЕООД, "С. - с. - В. и с- ие" СД, "Т. 9" ЕООД, "Т.с." ЕООД, "Т. д. П. А. Я." ЕООД, "Ф." ЕООД, "Ф. м." ООД, "Х. 148" ЕООД, "Ю." ДЗЗД, "Г. к." ЕООД, "К." ЕООД, "Л. - Л. Р. " ЕООД, "О. - БГ" ЕООД и ЕТ "Х. 148 - И. И. ". Въз основа на събраните доказателства органите по приходите са приели, че през 2016 и 2017 г. "Рил – 2002" ООД е осъществявало възмездни услуги, чиито цени са занижени и сочат към отклонение от данъчно облагане. Съобразили са, че за 2016 г. един регистриран по ЗДДС клиент с персонал до двама души, е заплатил за извършени 1525 стопански операции сумата от 50 лева годишно, а друг – 960 лв. за извършени 1138 стопански операции. От нерегистрирано по ЗДДС задължено лице, без персонал и без извършени стопански операции, са заплатени 240 лева годишно. Установили са, че цените за счетоводните услуги, предоставени през 2016 г., варират от 0. 0327 лв. до 6. 6666 лв. за брой счетоводна операция. За 2017 г. клиент, регистриран по ЗДДС, с персонал до 2 души, е заплатил 640 лв. за 878 извършени стопански операции, а друг – 600 лв. за извършени 1629 стопански операции. От нерегистрирано по ДДС задължено лице, без персонал, с извършени 220 стопански операции, са заплатени 50 лв. годишно. За 2017 г. цените на услугите варират от 0. 0994 лева до 8. 1818 лева за една счетоводна операция. Част от регистрираните по ЗДДС клиенти, без персонал и без дейност, за които са подавани СД по ЗДДС, са заплащали по 20 лв. годишно, а при същите условия цената за други е била 240 лв. При тези данни органите по приходите са приели, че ревизираното дружество се е отклонило от данъчно облагане, с оглед на което и на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО, § 1, т. 8 от ДР на ДОПК и Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. са счели за приложим методът на сравнимите, неконтролирани цени между независими търговци. Счели са, че при определянето на сравнимите неконтролирани сделки следва да се съобрази предоставената информация от "А." ООД, "П." ООД и "Ф. С П." ЕООД, като при определянето на сравнимите неконтролирани сделки са съобразили регистрацията на клиентите по ЗДДС, техния персонал, въведените в счетоводния софтуер на "Р. 2002" ООД брой счетоводни операции и броя на получените от там документи на месечна база. Така са установили пазарните стойности на извършените от задълженото лице счетоводни услуги през 2016 г. и 2017 г., разпределени по подробно описани критерии и получени като средно аритметична стойност. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, която е оспорена от процесуалния представител на ревизираното дружество и не е кредитирана от съда в частта, с която е определен допълнително дължимия корпоративен данък поради липсата на изчерпателни доводи от страна на експерта. При тази фактическа установеност първостепенния съд е приел, че спорът се концентрира върху наличието на предпоставките по чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Изложил е доводи, че при ревизията правилно е използван методът на сравнимите, неконтролирани цени между независими търговци, при спазване на основните изисквания за приложението му - установяването на идентичност на стоката или услугата, които се оценяват, както и идентичност на условията, при които е осъществена сделката. Преценил е, че при определяне на пазарната цена на извършените счетоводни услуги са съобразени относимите обстоятелствата по посочените критерии. В заключение е достигнал до извода, че законосъобразно с РА са увеличени финансовите резултати на дружеството за 2016 г. и 2017 г. и точно са определени размерите на допълнително дължимия корпоративен данък и лихви за забава. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Основателно касаторът поддържа, че първоинстанционният съд не е извършил анализ на събраните доказателства досежно компетентостта на органа, възложил процесната ревизия. Независимо от изричните негови възражения, че не са установени обстоятелствата, обосноваващи издаването на ЗВР при условията на заместване от Д. К. и дадените от решаващия състав в тази връзка указания към ответника, то събраните доказателства са игнорирани при постановяването на обжалваното решение. В изложените мотиви липсват каквито и да е фактически и правни изводи относно представения болничен лист на Е. Х. и Заповед № ДО 27-14/01.04.2019 г. на Директора на офис на НАП в гр. Шумен, в резултат на което е останало неизяснено налице ли са били кумулативно изискуемите предпоставки за заместването на длъжностното лице, осъществяващо функциите на орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, което впоследствие е издало оспорения РА наред с ръководителя на ревизията. Съдът не е обсъдил и възражението на ревизирания относно липсата на заповед за заместване, издадена по реда на чл. 84, ал. 1 от Закона за държавния служител от органа по назначаването на съответните длъжностни лица, нито дали в заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 на Териториалния директор са посочени лицата, които при необходимост следва да заместят определения орган за възлагане на ревизии в тези му правомощия. В резултат на това, в тази му част, касаеща компетентността на един от издателите на РА, спорът е останал неизяснен от фактическа страна, а с това е допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Наред с горното, при преценката на материалната законосъобразност на оспорения РА първоинстанционният съд не е анализирал всички събрани доказателства, нито е формирал въз основа на тях конкретни фактически изводи. Той единствено е възпроизвел избирателно част от мотивите на РД и на решението на решаващия орган, без да съобрази разпределението на доказателствената тежест между страните и релевантните обстоятелства, обуславящи заключението за наличието на сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Съгласно чл. 16, ал. 1 ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Според § 1, т. 14 ДР ЗКПО пазарна цена е цената по смисъла на § 1, т. 8 ДР ДОПК, т. е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Разпоредбата на § 1, т. 10 ДР ДОПК изрично посочва методите за определяне на пазарната цена, като препраща към реда и начина, регламентиран с Наредба Н-9/14.08.2006 г. на Министъра на финансите. Така очертаният нормативен регламент сочи, че първоинстанционният съд е следвало да осъществи последователен анализ на всички събрани доказателства и въз основа на тях да прецени налице ли са всеки един от кумулативно изискуемите елементите от фактическия състав, регламентиран в чл. 16, ал. 1 ЗКПО. При условие, че е налице отклонение от данъчно облагане решаващият състав е следвало да съобрази съответния вид на сделките и обичайните уговорки, при които те се сключват по пазарни цени и насочени към същия икономически резултат, като изрично уточни кои са съпоставимите неконтролирани сделки, въз основа на които изгражда своите изводи. В тази връзка съдът е следвало еднозначно да посочи защо кредитира или не кредитира заключението на експерта по проведената СОЕ, като съобрази разпоредбата на чл. 202 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК, а в случай, че възприеме експертизата като недостатъчно изчерпателна, да задължи вещото лице да изпълни поставените задачи в пълен обем. Решаващият състав е следвало да прецени законосъобразно ли е приложен от експерта методът на сравнимите неконтролирани цени, спазен ли е принципът на съпоставимост и уточнени ли са съпоставимите неконтролирани сделки, извършени при съпоставими условия – вж. чл. 18 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. на Министъра на финансите. Тъй като всичко това не е сторено, то спорът е останал неизяснен от фактическа страна, в резултат на което са формирани необосновани правни изводи. Констатираните пороци на обжалвания съдебен акт и съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство налагат отмяна на атакуваното решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да съобрази задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона, съдържащи се в мотивите на настоящото решение. На основание чл. 226, ал. 3 АПК решаващият състав следва да се произнесе и по разноските за водене на делото във ВАС. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение