Решение № 10830 от 12.09.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11388/2013 г.

Решение № 10830 от 12.09.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11388/2013 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на адв. Иван Люцканов, в качеството му на процесуален представител на Филип Шарл Лот, срещу решение № 1891 от 11.07.2013 г. по адм. дело № 582 по описа за 2013 г. на административния съд - Варна. С него е отхвърлена жалбата на лицето срещу акт за прихващане и възстановяване № 85 от 24.03.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, потвърден с решение № 414 от 19.07.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Варна относно отказано възстановяване на сума в размер на 2 005.61 лв., формирана в резултат на неправилно намаление на декларирана годишна данъчна основа за доходи от трудови правоотношения за 2009 г. с ГДД № 0300027149 от 30.04.2010 г. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния закон и неговата необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора с отмяна на оспорения АПВ за сумата 1 818.74 лв. и присъждане на съдебни разноски за двете съдебни инстанции. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Варна не ангажира становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. Предмет на повторен съдебен контрол в производството пред административния съд - Варна е бил акт за прихващане и възстановяване № 85 от 24.03.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, потвърден с решение № 414 от 19.07.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Варна. В мотивите на съдебното решение е изложена фактическата страна по делото, а именно, че лицето е подало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ с № 0300027149 от 30.04.2010 г., като местно физическо лице по смисъла на закона. С нея е декларирало получени доходи от източници в Р България и в чужбина през 2009 г., а именно по приложение № 1 "Доходи от трудови и приравнени на тях правоотношения, изплатени от "Сосиете Женерал Експресбанк" АД; по приложение № 4а "Доходи от наем или друго възмездно предоставяне за ползване на права от източник Р Франция" и по приложение № 9 "Доходи от дивиденти, изплатени и обложени на територията на Р Франция". При формиране на годишната си данъчна основа по чл. 25 от ЗДДФЛ е намалило облагаемия си доход с удържани за негова сметка от работодателя му в Р България задължителни осигурителни вноски по реда на КСО и на ЗЗО със сумата 3 120.00 лв. и е приспаднало внесени в чужбина осигурителни вноски за негова сметка в размер на 27 915.56 лв. За това обстоятелство е представило документ - потвърждение от "Сосиете Женерал Експресбанк" АД. Освен това лицето е декларирало искане да ползва право на данъчен кредит за идентични или подобни чуждестранни данъци, наложени в чужбина в съответствие с чл. 76 от ЗДДФЛ. Затова е декларирало и платения в чужбина данък за доход от наем в размер на 1 222.39 лв., без да е представен документ затова. На основание чл. 76, ал. 3 е определен размер на данъчен кредит за съответния идентичен български данък в размер на 785.96 лв. Годишното данъчно задължение е определено, като е приспаднат авансово удържания и/или внесен от работодателя данък в размер на 35 256.38 лв. и данъчен кредит от 785.96 лв. На лицето е изпратено съобщение за отстраняване на несъответствие в подадената ГДД за 2009 г., в резултат на което е поискано да бъдат приложени служебна бележка по чл. 45, ал. 1 от ЗДДФЛ и удостоверения за размера на внесените в чужбина данък и задължителни осигурителни вноски. Постъпила е служебна бележка по посочената разпоредба за облагаемия доход за 2009 г., издадена от банката, както и писмо, с което тя потвърждава, че през 2009 г. на френската социално-осигурителна система от името и за сметка на лицето са платени социално-осигурителни вноски в размер на 14 273.00 евро (27 915.56 лв.). Поради липса на платежен документ относно удостоверяване плащането в Р Франция на данък в размер на 1 222.9 лв., лицето е поканено повторно да коригира подадената от него ГДД в частта на ползвания данъчен кредит в посочения размер, за което то е изпратило отказ да подаде коригираща декларация. Издаден е акт за установяване на задължение под № 4301 от 9.12.2010 г., на основание чл. 106, ал. 1 от ДОПК и в него е прието, че е налице надвнесен данък, подлежащ на възстановяване, като е определена сума в размер на 2 005.61 лв. По повод на искане № 3829 от 19.01.2011 г., на основание чл. 129, ал. 1 от ДОПК, лицето е поискало да му се възстанови посочената сума, с оглед на влезлия в сила АУЗ от 9.12.2010 г. По повод на това искане се е развило обсъжданото производство, при финализирането на което е издаден процесният АПВ № 85 от 24.03.2011 г. С него е отказано възстановяването на сумата 2 005.61 лв., формирана в резултат на неправилно намаление на декларираната годишна данъчна основа за доходи от трудови правоотношения за 2009 г. с ГДД от 30.04.2010 г. Основанието, за да се постанови отказът е, че тази сума не представлява надвнесена такава, понеже е формирана от ползвано без основание намаление на годишната данъчна основа с платени в Р Франция осигурителни вноски, които според административния орган не се считат за задължителни. Според административният орган това е така, понеже Регламент (ЕИО) № 1408/71 на СЕО (основен регламент) и Регламент (ЕИО) № 574/72 (регламент по прилагане), приложими през процесната година, обосновават заплащане на задължителни осигурителни вноски към френската социално-осигурителна система, ако лицето полага труд или е бил самостоятелно заето лице на територията на Р Франция, каквито обстоятелства не са установени. Прието е също, че третирането на тези вноски като задължителни по закон поставя под съмнение принципа за само едно приложимо законодателство или би довело до неправилно прилагане на чл. 14в (б) от Регламент 1408/71 в резултат на неправилното му тълкуване. При административното обжалване е постановено потвърдителното решение на решаващия административен орган. При излагане на правните си съображения и формиране на извода си за законосъобразност на оспорения административен акт, съдът е приел, че той е издаден от компетентен орган и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По повод на неговата действителност се е позовал на решение № 1337 от 29.01.2013 г. по адм. дело № 6077 по описа за 2012 г. на ВАС, осмо отделение, в което е прието, че процесният АПВ не е нищожен, като позоваването е с оглед издадения и влязъл в сила акт за установяване на задължение, цитиран по-горе. След подробно излагане на фактическата страна по спора, обсъдена по-горе и от настоящия съдебен състав, първоинстанционният съд е преценил, че няма спор по фактите между страните, а спорът е правен и се свежда до наличието на основание за ползване на данъчно облекчение за лични вноски за доброволно осигуряване от страна на лицето по отношение на дохода му за 2009 г. Съдът е анализирал чл. 19, ал. 1 от ЗДДФЛ, според която разпоредба сумата от годишните данъчни основи се намалява с направените през годината лични вноски за допълнително доброволно осигуряване в общ размер до 10 на сто от сумата на годишните данъчни основи, както и с внесените през годината лични вноски за доброволно здравно осигуряване и премии/вноски по договори за застраховки "Живот" в общ размер до 10 на сто от сумата на годишните данъчни основи. Разпоредбата в цялото й съдържание урежда фактическия състав, предвиждащ прилагането на данъчно облекчение при кумулативно наличие на няколко предпоставки: - физическото лице, носител на задължението за данък, да е застраховано/осигурено лице, съгласно сключен със застрахователно/осигурително дружество договор, - да се касае за допълнително доброволно осигуряване по смисъла на § 1, т. 12 от ДР на ЗДДФЛ и - вноските да бъдат направени лично от лицето, което ще ползва облекчението. Според съда не са налице посочените предпоставки, които да обосноват правото на лицето да се ползва от данъчното облекчение и да му бъде възстановен надвнесен данък. Не е представен договор за допълнително доброволно осигуряване, във връзка с чл. 19, ал. 3 от ЗДДФЛ, от който да се установи, че физическото лице е осигурено/застраховано, както и че става въпрос за допълнително доброволно осигуряване, а не за задължително такова. Според него неоснователно е възражението, че подходът е формален, понеже това е императивно изискване на закона и от съдържанието му ще се установи по несъмнен начин характера на извършваните осигурителни плащания. Според съда от представеното писмо, изходящо от банката по безспорен начин се установява, че са извършвани осигурителни плащания, разпределени между лицето и работодателя му, че сумата платена от него е в общ размер на 13 317.55 евро и тя е за социалните рискове: допълнителна пенсия - AGIRC, допълнителна пенсия - ARRCO, смърт, инвалидност, допълнителна пенсия - Валми и старост. Това писмо е частен документ, без обвързваща материална доказателствена сила и преценен съвкупно с останалите данни по делото, включително с липсата на представен договор или официално удостоверение за характера на процесното осигуряване, изходящ от осигурителен орган или от осигурителен фонд, според съда то не може да бъде ценено като годно доказателство. На последно място съдът е приел, че чрез това доказателство не се установява, че безспорните плащания са за допълнително доброволно осигуряване, а не за допълнително задължително осигуряване, още повече, че видно от представената организация на пенсионната система на Р Франция във връзка с дейността на Malakoff Mederic допълнителното, но задължително пенсионно осигуряване, също се извършва в посочените фондове AGIRC и ARRCO. Според съда не е налице и третата предпоставка, а именно, че се касае за лични вноски на лицето, т.. е., че изплатените осигурителни вноски са от личния му доход. Според представеното писмо от банката, отдел "Човешки ресурси" процесните плащания са правени "в полза" на лицето, но не от работодателя му, а от френската централа на банката, което изключва техния личен характер по смисъла на закона. По изложените съображения съдът е направил извод, че не са доказани материалноправните предпоставки по чл. 19, ал. 1 от ЗДДФЛ, поради което правилно с оспорения акт органът по приходите е отказал възстановяване на данък върху дохода на лицето, адресат на акта, за 2009 г. Настоящият съдебен състав намира, че за да се реши спорът по същество, след като е предмет на повторно разглеждане от касационната инстанция, следва да се преценят приложимите правни актове. В оспорения акт за прихващане и възстановява това е направено, като е посочено, че след присъединяването към Европейския съюз, Р България прилага европейските регламенти за координация на системите за социална сигурност на държавите-членки. През процесната 2009 г. това са Регламент (ЕИО) № 1408/71 на СЕО (основен регламент) и Регламент на Съвета (ЕИО) № 574/72 (регламент по приложение). Регламент 1408/71 се прилага на територията на всички държави - членки на ЕС. Приложимо законодателство по Дял II от този регламент се определя за наети или самостоятелно заети лица, които са или са били подчинени на законодателството на една или повече държави - членки и които са граждани на една от държавите - членки. Според този принцип лицата, за които се прилага Регламент 1408/71 са подчинени на законодателството на една държава - членка. В резултат на определяне на приложимото право по Дял II от този регламент се определя и държавата, в която се превеждат задължителните осигурителни вноски, съгласно законодателството на тази държава. Основно правило при определяне на приложимото право е, че лицата, за които се прилага дял II от Регламент 1408/71 са подчинени на законодателството на държавата, на чиято територия полагат труда си, чл. 13 (2), (а) и (б) от него. По делото е било установено, че Филип Шарл Лот, гражданин на Р Франция, е наето лице на територията на Р България, като няма данни той да е бил трудово активен на територията на други държави за процесния период. По тези съображения за него е приложимо българското законодателство. Именно при съобразяване с факта, че той е местно физическо лице по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ, за него е възникнало задължението за данъци за придобити доходи от източници в Р България и в чужбина, т. е. има задължение да декларира световния си доход, като това е направил чрез подаване на ГДД по реда на чл. 50, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДФЛ. Не се спори, че лицето е направило това, като по повод неизпълнение от негова страна на задължения по представяне на доказателства във връзка с установени в ГДД несъответствия, относими към основата за данъчно облагане, е проведено производство по чл. 106 от ДОПК. В постановения в това производство акт за установяване на задължение по декларация е направена в мотивите му фактическа констатация, отразена и в диспозитивната част на същия, а именно наличие на "отрицателна разлика - надвнесен данък", подлежащ на възстановяване и/или прихващане в полза на задълженото лице Филип Шарл Лот, като този акт е влязъл в сила. Същият има характер на данъчен акт, макар в ДОПК да няма легално определение за такъв акт, но от него произтичат права и задължения, същият подлежи на административен и съдебен контрол, поради което следва да бъде съобразяван. Изложените съображения не са в противоречие с изводите на съдебния състав, постановил решение № 1337 от 29.01.2013 г. по адм. дело № 6077 по описа за 2012 г. на ВАС, осмо отделение, като в него правилно е прието, че издаването на АУЗ не може да бъде пречка за развитие на производство по реда на чл. 129, ал. 1 от ДОПК. От друга страна по делото се установява, че по повод на обсъжданото по делото развило се административно производство по реда на чл. 129, ал. 1 от ДОПК е постановен процесният АПВ, в който се приема, че процесната сума не представлява надвнесена такава, понеже тя е формирана от ползвано без основание намаление на годишната данъчна основа с платени в Р Франция осигурителни вноски, които според административния орган не се считат за задължителни. По делото е било констатирано, че е осъществено плащане от "Сосиете Женерал Експресбанк" АД за сметка и в полза на Филип Шарл Лот на френската социално-осигурителна система на сума в размер на 14 273.00 евро. По делото се установява, чрез писмото от 24.01.2012 г. на "Сосиете Женерал", Франция, че частта от платените от лицето осигурителни вноски е в размер на 13 317.55 евро или 26 046.86 лв. Освен това по делото не се оспорва фактът, че по повод обжалването по административен ред на АПВ до директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Варна лицето изрично е поискало в условия на алтернативност (стр. 98 от адм. преписка) да бъде направено произнасяне и с оглед на чл. 19 от ЗДДФЛ, т. е. да се направи преценка за наличието на материалноправните предпоставки за ползване на данъчното облекчение, уредено в посочената норма. Изложени са съображения, че допълнителното доброволно осигуряване по смисъла на ЗДДФЛ включва доброволното осигуряване, осъществявано съгласно законодателството на държава-членка на ЕС, както и че и по силата на чл. 15 от Регламент 1408/71 по отношение на доброволното и незадължителното осигуряване за лицата не възникват ограничения за прилагане на осигурителното законодателство само на държавата, в която се полага труда. Така жалбоподателят е направил извънсъдебно признание относно характера на процесните осигурителни вноски като такива по допълнително доброволно осигуряване. Доколкото целият спор се свежда до правилното определяне на облагаемата данъчна основа за 2009 г. от доходи на лицето, съгласно чл. 25 от ЗДДФЛ, определена чрез подадена от него ГДД по чл. 50 от закона, последващото й коригиране чрез издаване на АУЗ и наличие на предпоставките за прилагане на чл. 129, ал. 1 от ДОПК, следва да се приеме, че няма пречка именно в такова производство да бъде направена преценка за правилно формирана облагаема данъчна основа по повод искане за възстановяване или прихващане на недължимо внесени или събрани суми. Поставя се и въпросът дали органът по приходите е бил задължен служебно да прецени това в производство по реда на чл. 129, ал. 1 и сл. от ДОПК, след като е проведено производство по чл. 106 от ДОПК и в съответствие с ал. 5 от същата правна разпоредба. Така спорът се концентрира върху материалноправните предпоставки за признаване на данъчното облекчение, уредено в чл. 19 от ЗДДФЛ, в каквато насока се е произнесъл първоинстанционния съд при повторното му разглеждане. Според настоящия съдебен състав са налице тези предпоставки за това, а именно наличие на направени доброволни допълнителни осигурителни вноски, наличие на договорни отношения, по силата на които лицето е осигурено, както и личния характер на вноските. Конкретно по повод непредставянето на договор от страна на лицето, то от справките за извършените плащания се установява, че същото е допълнително доброволно осигурено, като не може да се приеме, тезата, че те са направени без основание, а такова основание се явяват договорите за допълнително доброволно осигуряване. По повод на личния характер на вноските, то от представените удостоверения от 29.07.2010 г. и от 16.02.2011 г., издадени от "Сосиете Женерал Експресбанк" АД е видно, че тези вноски са правени в полза и за сметка на лицето, както е посочено и в решението на решаващия административен съд, какъвто касационен довод излага конкретно касаторът. Обжалваното решение следва да се отмени и се постанови решение по съществото на спора, като се признае правото на данъчно облекчение по чл. 19 от ЗДДФЛ и се приеме, че е налице право на възстановяване на сумата от 1 818.74 лв. Делото следва да се изпрати като преписка за произнасяне от компетентния административен орган. При този изход от делото на касатора следва да се присъдят съдебни разноски, на основание чл. 161 от ДОПК, в размер на 75.00 лв., платени държавни такси, както са поискани от процесуалния му представител. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение