Решение № 9837 от 1.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11141/2012 г.

Решение № 9837 от 1.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11141/2012 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по две касационни жалби - на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите и на "Спетема - кафе" ЕООД, представлявано от управителя Яник Стойчев Мекушин, чрез пълномощника адв. В. Лазарова, против решение № 3016 от 5.06.2012 г. на Административен съд - София град, постановено по адм. д. № 3065 по описа за 2010 г. на този съд.

Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите обжалва решението в частта му, с която е постановена отмяна на РА № 2250900303/1.12.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, изменен с Решение № 433/31.03.2010 г. от директора на Дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП, както следва: в частта на определените задължения по ЗДДС, произтичащи от непризнатото право на данъчен кредит в размер на 110 000 лева и съответните лихви върху тази сума по фактури, издадени от "Търговска къща ЕДА" ЕООД за данъчни периоди м. 12.2007 г. и м. 01.2008 г., в частта на определения за довнасяне данък за общините и данък печалба за 2002 г. в общ размер на 23 155.70 лева и лихвите върху тази сума, протичащи от незаконосъобразно преобразуване на финансовия резултат с разходите по договори за лизинг в размер на 51 242.24 лева и на основание чл. 23, ал. 2, т. 17 от ЗКПО (отм.) със сумата от 44 772.67 лева, представляваща неотчетен приход ДДС от извършена продажба на 23 броя автомобили Ситроен; в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2007 г. със сумата от 300 000 лева - разходи за реклама по фактура, издадена от "Търговска къща ЕДА" ЕООД в м. 12.2007 г., в частта на установените при ревизията намаления на финансовия резултат за 2007 г. в размер на 303 065.02 лева, като вместо нея е определено намаление на финансовия резултат за 2007 г. в общ размер на 353 270.31 лева, с включени признати разходи за реклами от предходни години в общ размер на 12 467.80 лева, както и в частта на определения корпоративен данък за 2007 г. за внасяне в размер на 12 505.25 лева и съответните лихви върху тази сума, а така също и в частта, с която е изменен същия РА, като е изменено установеното задължение за корпоративен данък по ЗКПО (отм.) за 2004 г. от 13 390.90 лева в едно със съответните лихви на 13 276.90 лева и съответните лихви и е определен корпоративен данък за довнасяне за 2004 г. в размер на 2 435.69 лева и съответните лихви върху тази сума; като е изменено установеното задължение за корпоративен данък по ЗКПО (отм.) за 2005 г. от 46 066.15 лева и съответните лихви на 42 591.14 лева със съответните лихви и е определен корпоративен данък за довнасяне за 2005 г. в размер на 22 385.02 лева и съответните лихви върху тази сума; като е изменено установеното задължение за корпоративен данък по ЗКПО (отм.) за 2006 г. от 28 280.89 лева и съответните лихви на 23 467.47 лева и съответните лихви и е определен корпоративен данък за довнасяне за 2006 г. в размер на 6 023.55 лева и съответните лихви върху тази сума.

"Спетема - кафе" ЕООД, гр. София, обжалва съдебното решение в частта му, отхвърляща жалбата на дружеството против същия ревизионен акт.

Касаторите твърдят касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост.

По съображения, изложени в касационните жалби, се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части. Пълномощникът на "Спетема - Кафе" ЕООД е изложил мотивирани допълнителни съображения за правилността на съдебното решение в неговата отменителна част в депозирано писмено възражение по делото. Претендира се и присъждане на разноски и юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете жалби.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното:

Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледани по същество са неоснователни.

I. По касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при Централно управление на НАП:

Основното оплакване в жалбата на данъчната дирекция е за неправилна преценка на доказателствения материал, която е довела и до неправилно приложение на материалния закон. Оплакването е неоснователно.

1. С решението на Административен съд - София град е отменен процесният РА досежно определените с него задължения по ЗДДС, произтичащи от непризнатото право на данъчен кредит в размер на 110 000 лв. и съответните лихви върху тази сума по фактури № 304/28.12.2007 г. и № 326/7.01.2008 г., издадени от "Търговска къща - ЕДА" ЕООД. Със същото решение е отменен РА и в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат със сумата от 300 000 лв. - разходи за реклама по фактура, издадена от "Търговска къща - ЕДА" ЕООД през м. 12.2007 г., както и в частта на определената обща сума на намаленията на финансовия резултат за 2007 г., като е прието, че в размера им следва да се включат и неотчетените като признати разходи за реклами от предходни години в общ размер от 12 467.80 лв.

Макар да се касае за приложението на различни материални данъчни закони, доколкото е налице напълно идентична фактическа обстановка, то възраженията на касатора срещу постановения съдебен акт в посочената по-горе част следва да бъдат разгледани общо.

За да признае на жалбоподателя правото на данъчен кредит по визираните фактури, съответно, за да признае за законосъобразно извършеното намаление на финансовия резултат от дружеството, първостепенният съд е приел за доказана реалността на фактурираните рекламни услуги. Правилен е изводът на съда, че въз основа на съвкупната преценка на представените при ревизията писмени доказателства в светлината на свидетелските показания на Теодора Димова Тодорова, следва да се приеме за доказано осъществяването на конкретни услуги от страна на "Търговска къща - ЕДА" ЕООД, изразяващи се в рекламиране на семплинги (безплатни дегустации). Както основателно поддържа ответникът по тази касационна жалба, по делото са приобщени множество доказателства, находящи се на стр. 784 до 762 от Папка № 3 - Приложения, а така също и на стр. 548 - 539 от Папка № 2 - Приложения, които установяват реалното проявление на извършените рекламни дегустации; разпитан е и свидетел, който има непосредствени наблюдения, а наред с това е отговарял за осчетоводяването на самите операции. Наличието на всички тези доказателства правилно е преценено от съда като достатъчно, за да бъде прието проявлението на предпоставките по чл. 68, ал. 1 ЗДДС за признаване правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Търговска къща- ЕДА" ЕООД. В касационната жалба се съдържа оплакване, че голяма част от мотивите на съда са основани на приложени "таблици в свободен вид". Както вярно е приел и административният съд, тези таблици са представени още в хода на ревизионното производство и не са били оспорени от приходната администрация досежно тяхната истинност. При това, таблиците са подписани от доставчика и касаят промоции и семплинги, извършени както през през 2007 г. съобразно представения списък от Търговска къща - ЕДА" ЕООД, така и семплинги извършени през м. 01.2008 г. /стр. 772 от приложенията/. При разчитането на тези таблици в съдебно заседание с помощта на свидетелката Томова, е установено конкретно отразеното време и място на раздаване на конкретен продукт. Изцяло неоснователно е оплакването, че ревизираното дружество не било доказало връзката на свид. Томова с обсъжданите доставки, доколкото същата е заявила под страх от наказателна отговорност, че води счетоводството на дружеството. В касационната жалба се правят и принципни възражения срещу допустимостта на събраните гласни доказателства, които са неоснователни. Съгласно чл. 158, ал. 1 вр. чл. 57, ал. 2 ДОПК, свидетелски показания са допустими за доказване на факти и обстоятелства, за които законът не изисква писмен документ, каквито са обстоятелствата по извършване на рекламните дегустации, още повече, че тези показания изцяло кореспондират с релевантния писмен доказателствен материал.

Неоснователно е и оплакването в касационната жалба, че ревизираното дружество не е обосновало какви приходи стоят срещу направените разходи в семплингите, за да може да се установи спазването на принципа за съпоставимост на приходите и разходите. В тази насока следва да бъдат споделени доводите на ответника по тази касационна жалба, че горното оплакване не държи сметка за същността на реализираната услуга - провеждането на рекламна кампания за въвеждането на нов продукт - кафе, и то на един динамичен пазар. Разпознаваемостта на нова марка кафе е процес, който се формира години наред, като основен негов принцип е максималната приближеност до потребителя. Ето защо, приходите от продажбата на използваната нова марка кафе няма как да се отчетат месец или два след проведените семплинги, за да се установи съпоставимостта им с направените разходи.

Предвид изложеното, решението в обсъдената по-горе част е постановено в съответствие със ЗДДС и ЗКПО и следва да бъде оставено в сила.

1. С обжалваното решение на Административен съд - София град е прието за незаконосъобразно извършено преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2002 г. в посока увеличение със сумата от 51 242.24 лева, отчетени разходи по лизингови договори в нарушение на СС 17 на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.). и 2. на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 и чл. 23, ал. 2, т. 17 от ЗКПО (отм.) със сумата от 44 772.67 лева, представляваща неотчетения като приход /печалба/ ДДС от извършена продажба на 23 броя автомобили "Ситроен" на свързано лице - "Балкам" АД по фактура № 101985/26.04.2002 г. Въз основа на това е отменен РА досежно определения данък за внасяне в общ размер на 23 155.70 лева и лихви върху тази сума от 20 393,45 лева.

2.1. Единственото оплакване на касатора срещу постановеното от съда по първия от двата посочени по-горе пункта е, че макар и основано на съдебно- счетоводната експертиза, решението не е съобразено с факта, че разходите, договорите за лизинг са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство. Оплакването е неоснователно.

По тази част от спора не е налице спор по фактите и същите вярно са установени от административния съд: между "Спетема - Кафе " ЕООД и "Интерлийз" АД са сключени договор за лизинг № 197А от 6.11.2001 г. и Договор за лизинг на оборудване № 197В от 20.12.2001 г., а с Договор от 21.08.2002 г., сключен между "Интерлийз" АД - кредитор, жалбоподателя - уговорител и "Балкам" АД - поемател, страните са се споразумели за прехвърляне правата и задълженията на жалбоподателя по цитираните договори за лизинг на "Балкам" АД. Във връзка с така сключения договор за заместване ревизираното дружество е отписало активите от баланса си и към датата на отписването са били начислени амортизации по активите, предмет на договорите на лизинг, които са подробно индивидуализирани в експертното заключение и са възпроизведени в мотивите на съдебното решение. След детайлно и задълбочено обсъждане на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, съобразяване на двете срещупоставени тези- дали лизинговите вещи следва да бъдат отчитани по тяхната стойност съгласно погасителен план, каквото е становището на ревизираното дружество, или с отделно отчитане на лихвите, както е прието от органите по приходите, съдът е достигнал до законосъобразния извод, че не са налице основанията на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) да бъде увеличен финансовия резултат на дружеството за 2002 г. Според категоричното експертно становище, счетоводните записвания на "Спетема Кафе" ЕООД по счетоводните регистри (сметки) са методологически издържани и съобразени с вътрешния сметкоплан по отписване на активите и набраните амортизации, по закриване на остатъка от дълга и отразяване на резултата до размера на извършените плащания по лизинговите договори. Ответната дирекция, чрез своя упълномощен представител, не е възразила срещу горните изводи. В Таблици 11 и 12 към заключението експертът последователно е изследвал какъв е финансовият резултат за съответния период съобразно двата подхода - този на лицето и този на ревизиращите- като е посочил, че полученият краен финансов резултат по сделките за лизинг на активи и в двата случая е един и същ, независимо от това кой подход ще бъде избран. За съда не са били налице основания да не кредитира експертното заключение, тъй като изчисленията на вещото лице, извършени на база възприетия от органите по приходите подход, който съответства на СС 17 "Лизинг" съвпада с финансовия резултат, деклариран от ревизираното дружество. Установено е по несъмнен начин, че счетоводното отчитане на прекратяването на договорите за лизинг е извършено правилно от страна на "Спетема - Кафе" ЕООД - отписани са активите, отписан е дългът и са отписани амортизациите, поради което стойността, върху която са извършени амортизациите в случая не оказва влияние върху крайния резултат за 2002 г.

2.2. Законосъобразно е отменен РА и досежно извършено преобразуване на ФР на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 и чл. 23, ал. 2, т. 17 от ЗКПО (отм.) със сумата от 44 772.67 лева, представляваща неотчетен като приход (печалба) ДДС от извършена продажба на 23 броя автомобили Ситроен на свързано лице - "Балкам" АД по фактура № 101985/26.04.2002 г.

Настоящият съдебен състав споделя извода на първостепенния съд, че така извършеното преобразуване е в противоречие с материалния закон - на даденото в нормата на § 1, т. 10 от ЗКПО (отм.) във връзка с § 1, т. 8 от ДОПК легално определение на понятието "пазарна цена". Съгласно цитираните норми "пазарна цена" е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. В случая правилно е преценено от съда като основателно оплакването на ревизираното дружество, че от страна на органите по приходите не е установено, че сумата от 268 636 лева, е оценката на автомобилите без ДДС. С оглед на това правилно съдът е счел, че ревизираното лице е осчетоводило като пазарна цена сумата без ДДС. В мотивите на съдебното решение е направено аргументирано позоваване на факта, че разликата от 44 772.67 лева е точно сумата на данъка добавена стойност, като част от общо определена пазарна стойност на продадените автомобили /268 636 - 223 863.33 = 44 772.67/.

Предвид всичко изложено, жалбата и в горепосочените й части се явява неоснователна и следва да бъде оставена без уважение, а решението - в сила.

1. По отношение извършеното преобразуване на финансовия резултат в посока увеличение за 2006 г. и 2007 г. с разходите за реклама, отчетени в годината на извършването им, а не за бъдещи периоди, съдът е основал решението си на изслушаната съдебно-счетоводна експертиза, като е приел за незаконосъобразно извършеното преобразуване.

Касаторът твърди, че разходите за реклама са коректно признати от органите по приходите според принципа на съпоставимост на приходите и разходите в последващи години и игнорирайки това обстоятелство съдът необосновано е приел, че те следва да се признаят като директен разход. Оплакването е неоснователно.

Принципно правилно и в съответствие с предписанията на приложимия ЗКПО, съдът е счел за законосъобразен изводът на органите по приходите, че разходите е следвало да бъдат осчетоводени в рамките на следващите периоди, тъй като от сключените договори за реклама жалбоподателят черпи икономическа изгода не само в годината на сключването им. В този смисъл е и заключението на вещото лице. При тези отправни критерии, съдът правилно е релевирал обстоятелството, че след като в хода на ревизията така осчетоводите разходи за реклама са приети за действително извършени, като разликата до пълния им осчетоводен размер е разпределена в следващите финансови периоди, след като страните не спорят и по размера на разходите за реклама, признати и разпределени по съответните години, то и при подхода, избран от ревизиращите органи, формираният финансов резултат на дружеството за съответните периоди не се променя. Само в потвърждение на горното е, че при сравнение между таблиците, изготвени в ревизионния доклад, и таблиците, изготвени от вещото лице, е видно, че последното е извършило намаление на ФР за 2006 и 2007 г. със сумите признати в ревизионния доклад като разходи за реклама от предходни години.

С оглед изложеното следва да бъде потвърден извода на съда, че за 2006 г. финансовият резултат следва да бъде намален със сумата от 7332.14 лева, а за 2007 г. със сумата от 12 467.80 лева, посочени в заключението на вещото лице, съответно в таблица 16 и таблица 18. Решението като правилно и в така оспорената му част следва да бъде оставено в сила.

1. Касаторът възразява и срещу частта от съдебното решение, с която е прието, че извършеното с РА преобразуване на финансовия резултат за 2005 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 и т. 20 от ЗКПО (отм.) с отчетени разходи на обща стойност 20 020.28 лв. е незаконосъобразно и РА е отменен в посочената част.

Основателен е доводът на ответника по касация, че от иначе мотивираните съображения срещу решението в тази му част, не може да се извлече конкретното оплакване на касатора срещу приетото от съда. От една страна, има оплакване, че разходите за закупуване на вложените в СМР материали били за придобиване на активи и следвало да бъдат отчитани като такива. От друга страна, обаче, касаторът се позовава на СС 38 и дефинициите за "Нематериални активи". В контекста на тези дефиниции твърди, че всички придобити материали, в. т. ч. бойлери, климатици, дограми и др. отговарят на критериите на нематериални активи. Така, всъщност, не е посочен конкретен порок на съдебното решение, като противно на твърдението в касационната жалба настоящият състав на касационната инстанция счита, че същото е законосъобразно в така оспорената му част. конкретните съображения за това са следните.

Съдът е направил подробен и задълбочен анализ на описаните в протоколите Обр. 19 работи (папка 2 от приложенията) и е посочил за кои от тях счита, че не водят нито до увеличение на стойността, нито до увеличение на срока на ползване на сградата, заведена като ДМА на дружеството. В съдебното решение са разгледани относимите факти в светлината на приложимия по време СС-16, в който (т. 2) е посочено, че икономическата изгода е постигане пряко или косвено в хода на употребата на дълготрайния материален актив на увеличение на приходите или намаление на разходите. Релевирани са още т. 6.1 и т. 6.2 от същия СС, и в резултат на така извършеното правоприлагане, съдът е формирал правилния извод, че се налага част от ремонтните дейности, които са извършени по отношение на сградата, според описанията, направени в протоколите за установяване завършването и заплащането на СМР към фактурите са такива, които водят до изменения на съответния актив, за да се удължи полезния му срок на годност /по смисъла на това понятие, посочен в т. 3, от СС 4/. В този смисъл съдът е съобразил и легалната дефиниция дадена в § 1, т. 56, б. "г" ДР ЗКПО (отм.), приложим за 2005 г., според която последващите разходи за амортизируеми активи, които увеличават бъдещите икономически изгоди от актива, представляват амортизируем актив, който за данъчни цели се отнася към категорията на актива, за който са извършени разходите и се амортизира със съответната амортизационна норма за тази категория. Доколкото например монтажът и демонтажът на климатици, бойлери, щори, врати, котел и т. н. не попадат в приложното поле на т. 6.1 от СС 16, не са последващи разходи, свързани с увеличаване икономическата изгода от сградата като ДМА, а разходи по пускането в експлоатация, то правилно съдът е счел, че подобни разходи по аргумент от т. 4.4 от СС 16 не се включват в първоначалната стойност на съответния актив, като наред с това, на основание т. 6.1, изр. 2 от СС 16 следва да се признават в периода, в който са направени.

Въз основа на изложеното, правилно административният съд е приел, че извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2005 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 и т. 20 от ЗКПО (отм.) с разходи на стойност 20 020.28 лв. е незаконосъобразно и е отменил РА в тази част.

По тези съображения, обжалваното решение в горепосочените му части като правилно следва да бъде оставено в сила.

II. По касационната жалба на "Спетема - кафе" ЕООД, гр. София:

В тази касационна жалба е направено оплакване за неправилна преценка на административния съд по направеното възражение за нищожност на РА като издаден в противоречие с чл. 3, чл. 4, чл. 110, чл. 112, ал. 2, чл. 119, ал. 2 и ал. 3 и чл. 76 ДОПК. Същото е неоснователно.

Видно от Заповед № РД-01.131/22.03.2007 г. на директора на ТД на НАП гр. София, органите на приходите, заемащи длъжността "Началник сектор Ревизии" при офис "Средни данъкоплатци и осигурители" към ТД на НАП София са изрично овластени с функциите да издават заповеди за възлагане на ревизии и ревизионни актове, по смисъла съответно на чл. 112, ал. 2, т. 1 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК. В случая "Спетема - Кафе" ЕООД попада в списъка на дружествата, регистрирани в Дирекция "Средни данъкоплатци и осигурители", поради което оспорваният от него РА е издаден от орган, в кръга на неговата материалната компетентност, по смисъла на чл. 118, ал. 2, т. 1 от ДОПК, във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 от Закона за НАП.

1. Касаторът обжалва съдебното решение в частта му, с която е потвърден РА досежно отказаното право на данъчен кредит по фактури, издадени от "АБВ - Плюс" ЕООД. Счита за необосновани следните изводи на съда: че не е установено съществуването на конкретно уговорено, изработено, одобрено и изпратено рекламно послание под формата на ММС; че не са налице доказателства за изработката на такова съобщение от страна на прекия доставчик; че не са налице доказателства и за изпращането на мултимедийните съобщения с конкретно съдържание до потребителите на мобилните оператори в страната. В подкрепа на оплакванията си касаторът релевира и Решение от 21.06.2012 г. на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11.

Оплакванията на ревизираното дружество са неоснователни, а формираните изводи на административния съд за неоснователност на жалбата в очертаната по- горе част - обосновани и законосъобразни.

Правилна е преценката на съда, че само въз основа на представения по делото Договор за реклама от 4.01.2008 г., по силата на който "Спетема - кафе" ЕООД е възложило на доставчика изработването на рекламен продукт - цветно визуално изображение във вид на MMS, както и да организирането на рекламна кампания в рамките на която да изпрати /излъчи/ този рекламен продукт на абонати на М-тел, Вивател и Глобул на случаен принцип, на протокол 8.01.2008 г. за представяне на изработения рекламен продукт, както и на отчети за периода м. 01.2008 г. - м. 05.2008 г. за осъществени изпращания на рекламния продукт, не може да бъде направен обоснован извод за конкретно уговорено, изработено, одобрено и изпратено рекламно послание под формата на цветно визуално изображение - MMS съобщение. В съдебното решение са изложени подробни аргументи в защита на тази теза, които се споделят от съда и не следва да бъдат преповтаряни. При обосноваване на изводите си съдът е изложил аргументирани мотиви за това, че не са налице доказателства за изпращането на мултимедийни съобщения - MMS с конкретно съдържание до потребителите на мобилните оператори в страната. В този аспект в касационната жалба се релевират оплаквания за игнориране на представените доказателства за придобиване на ваучери от "Лимо сървиз" ООД и "Вардаров" ООД, които необосновано не били кредитирани от първоинстанционния съд. Същите са неоснователни, а изводът, че придобиването на ваучери не е достатъчно да обоснове излъчването на рекламно съобщение под формата на MMS съобщение - правилен, и се споделя от настоящата инстанция.

Както бе посочено, касаторът цитира практика на СЕС в Люксембург - съединени дела С-80/11 и С-142/11, но в процесния случай няма противоречие с тази практика, защото правото на приспадане на данъчен кредит възниква за получателя по доставката на услуга, само когато по категоричен начин е доказана нейната реалност - чл. 8 във връзка с чл. 9, ал. 1 ЗДДС и чл. 24, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. Следва да се отбележи, че след като касаторът претендира посоченото материално право, то доказателствата относно реалността на доставките на услуги следва да се притежават и от него, а не само от неговия доставчик. Касаторът не може да отговаря за действията на своя доставчик относно неосчетоводяване на доставките, но не и за реалното им изпълнение, тъй като икономическата логика предполага да се сключват договори само с коректни търговци и след като получателят претендира правото на приспадане на данъчен кредит, той трябва да се снабди с необходимите доказателства за реалното осъществяване на доставката, тъй като посоченото материално право възниква само вследствие на такава, а не само въз основа на документално оформена доставка.

1. С решението на Административен съд - София град е отхвърлена жалбата на дружеството срещу извършеното преобразуване на финансовия резултат за 2004 г. в посока увеличение със сумата 1 487.96 лв., произтичащо от отчетени амортизации на активи, DVD, телевизор и видеостена. За да отхвърли жалбата в посочената част, съдът е приел, че тези активи не попадат в категорията "периферни устройства" по смисъла на § 1, т. 35 от ДР на ЗКПО (отм.), където се включват принтер, скенер и други такива устройства, използването на които е част от системното осигуряване на компютър или се управляват от него. Както видеостената, така и телевизорът, и DVD-то според своето обичайно предназначение могат да използват и да се управляват без компютър. По делото не са ангажирани доказателства, включително съдебно - техническа експертиза, които да сочат, че същите са периферни устройства по смисъла на § 1, т. 35 от ДР на ЗКПО (отм.). В резултат на така приетото, съдът е споделил извода на органите по приходите, че приложената от дружеството категория V на активи с приложима норма на амортизация от 50 % е неправилна.

Решението е обосновано и законосъобразно. Водещото оплакване срещу него в горепосочената му част е за направено от страна на органите по приходите и впоследствие - от съда, недопустимо стеснително тълкуване на разпоредбите на закона с цел да се увеличи данъчната тежест върху ревизираното лице. Всъщност, касаторът твърди, че съдът е възприел горния начин на тълкуване на приложимото право, но не сочи конкретно в какво се изразява това ограничително правоприлагане. Настоящият състав намира, че като е приел, че визираните активи не попадат в категорията "периферни устройства" по смисъла на § 1, т. 35 от ДР на ЗКПО (отм.), тъй като използването им не съставлява е част от системното осигуряване на компютър или от неговото управление. Оплакването, че съдът е нарушил служебното начало и не е събрал доказателства (техническа експертиза), е неоснователно. Доказателствената тежест е за касатора, който е следвало при условията на пълно насрещно доказване да установи твърдените от него положителни факти. Горното не е сторено, поради което правилно е счетено от съда, че закупените активи са определени в категория VI - всички останали амортизируеми активи, на основание чл. 22, ал. 2, т. 6 от ЗКПО (отм.), на които съответства амортизационната норма в размер на 15 % (а не съобразно приетото от ревизираното дружество - 50 %).

Решението като правилно в горепосочената му част следва да бъде оставено в сила.

1. С обжалваното решение е потвърден РА и досежно извършеното на основание чл. 23, ал. 2, т. 20 ЗКПО (отм.) увеличение на финансовия резултат за 2005 г. със сумата 12 003.90 лв. За да постанови този резултат, съдът е приел за установено, че по сметка 602 "разходи за външни услуги" на ревизираното дружество са осчетоводени разходи в размер на горепосочената сума по три фактури, издадени от "Прогрес консулт" ЕООД в изпълнение на сключен между страните Договор от 20.01.2005 г. с предмет изготвяне на маркетингови проучвания, подробно индивидуализирани в договора. Разглеждайки естеството на договорените цели на посочените по-горе проучвания, съдът е споделил извода на органите по приходите, че в случая е налице създаден дълготраен актив по смисъла на § 1, т. 54, б. "г" от ДР на ЗКПО (отм.), който следва да бъде включен в данъчния амортизационен план на дружеството.

Решението е правилно постановено в описаната по-горе част.

Касаторът тенденциозно интерпретира мотивите на съдебния акт в жалбата си, за да обоснове тезата си, че съдът изцяло е пренебрегнал възраженията на "Спетема - кафе" ЕООД. Първостепенният съд аргументирано е посочил, че доколкото безспорно в случая се касае до разходи за маркетингови проучвания, които на самостоятелно основание са дефинирани в закона като дълготраен нематериален актив, то продължителността на тяхното използване за период по-кратък от 12 месеца, за която жалбоподателят е релевирал доводи, е неотносима към този вид разходи. Този подход на съда се подкрепя от граматическото и систематичното тълкуване на б. "г" от т. 54 на § 1, в която, след като в букви "а" до "в" са посочени характеристиките на дълготрайните нематериални активи като придобити нефинансови ресурси, а именно такива без физическа субстанция; със стойност, която е равна или превишава по-ниската от двете величините, визирани в б. аа и б. бб и използвани през повече от 12-месечен период, в б. "г" самостоятелно са възведени и маркетинговите проучвания.

По изложените съображения, решението и в горепосочената му част следва да бъде оставено в сила.

1. С обжалваното решение е потвърден РА досежно извършеното преобразуване на финансовия резултат за 2007 г. с приходите от лихви по договор за заем от 2.10.2007 г., сключен между ревизираното дружество, като заемодател, и "Балкам" АД, като заемател. За да отхвърли жалбата в разглежданата част, съдът е отчел следните обстоятелства: Заемодателят е предоставил на заемателя сумата от 900 000,00 лв., която последният се е задължил да върне до 2.04.2009 г. с уговорена годишна лихва 4,2 %; страните по процесния договор са свързани лица по смисъла на § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО; за 2007 г. жалбоподателят не е начислил приходи от лихви по договора за заем. Съдът е разгледал още данните от приобщената в ревизионното производство експертиза за определяне на пазарен лихвен процент за периода 2007 - 2008 години и въз основа на нея е приел, че след като определеният от страните по договора за заем лихвен процент се отличава от пазарния към момента на сключването му, то следва да се приеме, че са налице условията за преобразуване на ФР на основание чл. 16, ал. 1 във връзка с чл. 15 от ЗКПО.

Решението е правилно, а оплакванията срещу него преповтарят тези, поддържани срещу РА в първоинстанционното производство и са неоснователни.

Дружеството е поддържало, поддържа и в касационната жалба, че от особено съществено значение за правилното решаване на спора е обстоятелството, че се касае за инцидентен междуфирмен заем, за който няма как да бъдат приложени банковите пазарни условия по принцип. Съдът е дал правилен отговор на така поддържаната теза, приемайки, че ЗКПО е специален закон по отношение на Търговския закон. Действително, взаимоотношенията между жалбоподателя и заемателя по договора, като такива в рамките на съществуващата холдингова структура, са неотносими към законосъобразността на ревизионния акт в тази част. Нормата на чл. 16 от ЗКПО е специална по отношение правилата на ТЗ относно отношенията между холдинга и дъщерното му дружеството и като такава следва да намери приложение относно данъчноправните последици при извършеното кредитиране

1. Административният съд е потвърдил извършеното преобразуване на финансовия резултат в посока увеличение за 2006 г. с направените разходи за гориво. При постановяване на този резултат, съдът е възприел изводите на органите по приходите, че с тези разходи се прикрива наемно правоотношение. Счел е, че липсва документална обоснованост на съвместната дейност, осъществявана от жалбоподателя и "Балкам" АД, като напр. документи за изминати километри, маршрут на превозните средства, предназначение на превоза и н. Обсъдил е констатациите на експертизата от ревизионното производство относно пазарната наемна цена на спорните активи, като е съобразил даденото от експерта превишение за 2006 г. на отчетените разходи за гориво над разходи за наем със сумата 38 157.76 лв., които биха били отчетени при сделка между несвързани лица.

Решението е правилно постановено.

Правилно съдът е приел, че осчетоводените от жалбоподателя разходи за гориво и смазочни масла (ГСМ) за 2006 г. по отношение на чужд актив, който твърди, че не се ползва, включително и под формата на наем, не са документално обосновани и само на това основание финансовия резултат подлежи на преобразуване в посока увеличение на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), респективно чл. 77, ал. 1 от ЗКПО. В обжалваното решение в съответствие с изискванията на закона е счетено, че извършеното преобразуване на финансовия резултат за 2006 със сумата от 38 157.76 лева, е законосъобразно. Съдът обосновано е констатирал, че сумата е формирана като разлика между пазарната наемна цена на активите, определена от експертизата и действително осчетоводените разходи за гориво и смазочни масла, на основание чл. 15, ал. 2 във връзка с чл. 14 от ЗКПО, но доколкото осчетоводените от дружеството разходи за гориво са признати на същото основание за предходните данъчни периоди, възраженията на жалбоподателя относно приложението на този правен институт само за 2006 г. правилно са отхвърлени като неоснователни. В това отношение основателно са споделени мотивите в решението на директора на Дирекция "ОУИ" - София (понастоящем Дирекция "ОДОП" - София). С оглед това законосъобразно са потвърдени определените с РА задължения по ЗКПО за този период, основани на извършеното с РА преобразуване на ФР на основание чл. 15, ал. 2 във връзка с чл. 14 от ЗКПО (отм.).

1. Ревизираното дружество обжалва решението на Административен съд- София град в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу извършеното увеличение на финансовия резултат със сумата 69 979.72 лв. - разходи за СМР.

Съображения по съществото на спора в тази му част са изложени в раздел I, т. 4 от мотивната част на настоящия съдебен акт. По аргумент за противното на изложеното по-горе, настоящият състав намира, че жалбата на дружеството - касатор е неоснователна в тази си част. Законосъобразен е изводът на съда, че извършеното отчитане на разходи за извършени ремонти на сградата, сред които за окачени тавани, греди, стени гипсокартон, ремонт на покрив, поставяне на стенни подови плочки, полагане на топлоизолация и външни мазилки, вътрешни бояджийски работи, монтаж на подови настилки, направа на отводнителна канализация, направа на баня, под котелно и стълби, и т. н., възлизащи на обща стойност 69 979.72 лв. като текущи по дебита на сметка 602, е неправилно. Касае се за разходи за ремонтни дейности, които според описанията, направени в протоколите за установяване на извършването на СМР към фактурите са такива, които водят до изменение на съответния актив, за да се удължи полезният му срок на годност (по смисъла на това понятие, посочен в т. 3 на СС 4). С оглед на това и предвид правната регламентация, приложима за случая и визирана в раздел I, т. 4 от настоящото решение, извършеното от дружеството отчитане на разходи като "разходи за външни услуги" е довело до намаляване на финансовия резултат за съответния период в нарушение на счетоводното законодателство и затова законосъобразен се явява извода на първостепенния съд, че е налице хипотезата на чл. 23, ал. 2, т. 10 и т. 20 ЗКПО (отм.) и РА досежно извършеното увеличение на финансовия резултат на посоченото основание за 2005 г. с горната сума следва да бъде потвърден.

1. В касационната жалба липсват конкретни оплаквания (освен изброяване на касационните основания по чл. 209, т. 3 от АПК) против частта от съдебното решение относно:

• извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството с процесния РА за периода 2002 г. - 2007 г. с лихвите върху направените авансови вноски на основание чл. 58, ал. 1 ЗКПО (отм.) и чл. 175, ал. 2, т. 2 ДОПК; за 2004 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 2 ЗКПО (отм.) с разходите за лихви върху просрочените данъчни задължения; за 2006 г. с неотчетени приходи от продажби на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.) със сумата 9 408.45 лв.

Касационната инстанция, в изпълнение на задълженията си по чл. 218, ал. 2 от АПК, след извършената служебна проверка не констатира нарушение на материалния закон. Първоинстанционният съд правилно и обосновано е направил извод за законосъобразността на РА и в тези му части.

Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд - София град не страда от пороците, твърдяни в касационните жалби и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора разноски на страните не следва да бъдат присъждани.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,