Решение № 5729 от 27.05.2026 г. на ВАС по адм. д. № 3754/2026 г.

Производство по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл.160, ал.7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на Сдружение „Академия Том и Джери“, чрез адв. Д. Балкански против Решение № 235 от 05.01.2026г., постановено по адм.дело № 513 по описа за 2025г. на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалба на сдружението срещу Акт за регистрация по Закона за данък върху добавена стойност (ЗДДС) № 220422403222907 от 12.07.2024 г. издаден от орган по приходите при Териториална дирекция на Национална агенция за приходите – София, потвърден с Решение № 1560 от 02.12.2024 г. на заместник-директор на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП), с делегирани правомощия със Заповед № 3ЦУ-ОПР-16 от 09.06.2023 г. на изпълнителния директор на НАП. Касационният жалбоподател твърди, че съдебното решение е неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост – касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че дружеството не е реализирало облагаем оборот, изискващ регистрация по ЗДДС, тъй като дейността му е в сферата на предоставяне на образователни услуги въз основа на сключени договори с училища и детски градини на територията на гр.София, след спечелени конкурси, обявени от детски градини и училища в съответствие с правила, приети от Столичния общински съвет. Твърди, че Сдружението извършва образователните си дейности въз основа на предварително одобрени учебни програми и седмични графици от директора на съответната институция. Същите представлявали допълнителни услуги, предоставяни от образователни институции, съгласно чл.68 и чл. 69 от Закона за предучилищното и училищното образование, поради което счита, че са образователни услуги по смисъла на чл.41, т.1 от ЗДДС, съгласно които извършените доставки са освободени. Отделно от това, оспорва извода на съда за доказан факта на достигане на задължителния праг за регистрация за периода 01.02.2023г. – 31.03.2024г. В тази насока твърди, че след като Сдружението извършва доставките на образователни услуги в полза на училищата и детските градини, а не на децата или техните родители, то следвало да се отчете, че не цялата сума, която то получава от родителите на децата е данъчна основа на извършената от него доставка, тъй като в сключените договори с детските градини има клауза, според която 30 % от събраните суми отиват в приход на детската градина. Твърди, че в облагаемия оборот не следва да се включат всички събрани суми, а само реалния размер на възнаграждението, дължимо на сдружението за образователни услуги, защото само тази сума формира данъчната основа на доставката, извършена от Сдружението в полза на образователната институция, съгласно чл.26, ал.2 от ЗДДС. Твърди, че със заключението по назначената ССчЕ е установено, че облагаемия оборот в нито един случай не превишава сумата от 85 005,06 лева, поради което за периода 01.02.2023г. – 31.03.2024г. размера на облагаемия оборот е под 100 000 лева и не е налице основание за задължителна регистрация по ЗДДС. По тези доводи моли да се отмени оспореното решение на АССГ и вместо него да се постанови отмяна на оспорения Акт за регистрация по ЗДДС. Не претендира разноски по делото Ответникът по жалбата - директорът на Дирекция „ОДОП“ - София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Николова, в съдебно заседание изразява становище за неоснователност на жалбата с доводи, че извършените доставки не са освободени, тъй като не отговарят на условията на чл.41, ал.1, т.1 и т.2 от ЗДДС. Моли решението на първоинстанционния съд да бъде оставено в сила. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1000 лева с равностойност 511,29 евро. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: В хода на възложена служебна проверка за регистрация на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, по реда на чл.102 от ЗДДС е установено, че основната дейност на Сдружение „Академия Том и Джери“, е доставянето на образователни услуги под формата на частни уроци по английски език, приложни изкуства и други. Дейността се извършва на база сключени договори с детски градини и училища, след спечелени конкурси, обявени от общински училища и детски градини на територията на гр.София. В хода на проверката, в изпълнение на чл.41, ал.1 от ЗДДС, от сдружението е изискано да декларира, че институция в системата на предучилищно и училищно образование и обучение по Закона за предучилищното и училищното образование, доставчик на обучение по ключови компоненти, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта или културно – просветни или научни институции. От страна на задълженото лице не е представен документ, че същото е институция по горепосочената законова разпоредба. Въз основа на представени от дружеството справки за реализиран оборот и съкратени месечни отчети на ФУ е установено, че за периода от 01.03.2023г. до 31.01.2024г., Сдружение „Академия Том и Джери“, е реализирало облагаем оборот в размер на 121 206,40 лева, формиран от допълнителни обучителни дейности по английски език, приложни изкуства и други. Доставките са с място на изпълнение на територията на страната, поради което са приети за облагаеми по смисъла на чл.12 от ЗДДС. Прието е, че до 07.02.2024г. за сдружението е възникнало задължение да подаде заявление за регистрация по чл.96, ал.1 от ЗДДС, като в този срок и до приключване на проверката, такова не е подадено. С оспорения пред АССГ Акт за задължителна регистрация по ЗДДС дружеството е регистрирано по ЗДДС, считано от датата на връчване на акта – 13.09.2024 г. В Акта за задължителна регистрация по ЗДДС е прието, че описаните доставки на допълнителни образователни дейности не попадат в посочените случаи на чл.41, т.1 и т.2 от ЗДДС, както и в приложното поле на чл.132, §1, б. “и“ и б. “й“ от Директивата за ДДС и не следва да се третират, като освободени доставки, свързани с образование. Този извод е мотивиран с доводи, че Сдружение „Академия Том и Джери“, не е публичноправен субект с предмет на дейност, включващ предоставянето на образователни услуги, нито организация, определена от съответната държава – членка със сроден предмет на дейност. За да остави в сила оспорения данъчен акт, първоинстанционният съд е приел, че актът е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма, при спазване на процесуалните правила и при правилно прилагане на материалния закон. Подробно е обсъдил приложимата правна рамка, както и тълкуването на приложимите норми от европейското законодателство, направено от Съда на европейския съюз (СЕС). Направил е съпоставителен анализ на фактите по главните производства по цитираното решения на СЕС по дело С-612/20 и настоящия казус, като е достигнал до извода за идентитет на относимите факти. Изложил е, че правилно административният орган е намерил, че дейността на дружеството, формирала процесния оборот, е облагаема с ДДС, защото не попада в приложното поле на чл. чл.41, т.1 и т.2, транспониращ чл.132, §1, б. “и“ и б. “й“ от Директивата за ДДС. Доколкото категорично от събраните доказателства е видно, че Сдружение "Академия Том и Джери" не отговаря на изискванията на институциите, посочени в чл. 41, т. 1 от ЗДДС нито в системата на предучилищното и училищното образование, нито в системата на професионалното обучение или професионално ориентиране и не предоставя обучение за придобиване на ключови компетентности, то провежданите от него допълнителни образователни дейности не следва да се третират като освободени доставки по смисъла на ЗДДС. По отношение на възраженията в жалбата, че за периода от 01.03.2023г. до 31.01.2024г. не е достигнат облагаем оборот от 100 000 лева, съдът е приел че облагаемия оборот е определен, въз основа на отчетения оборот с регистрирация ЕКАФП и в този смисъл не подлежи на допълнителна корекция. По изложените съображения съдът приел, че оспореният акт за регистрация по ЗДДС е правилен и законосъобразен, поради което жалбата срещу него следва е отхвърлена, като неоснователна. Така постановеното решение е валидно, допустимо, но неправилно, като краен резултат. В случая е безспорно установено, че Сдружение „Академия Том и Джери“, е регистрирано по ЗЮЛНЦ. Има сключени договори с общински детски градини и училища за извършване на допълнителни образователни дейности, които са сключени след спечелени конкурси, обявени от детски градини и училища в съответствие с правила, приети от Столичния общински съвет. Дейностите се извършват в съответствие с предварително одобрени учебни програми и седмични графици от директора на съответната институция, като за доставките не се издават фактури. Облагаемия оборот на Сдружението се формира от доставки на образователни услуги под формата на извънкласни частни уроци, като за облагаем оборот за периода от 01.03.2023г. до 31.01.2024г. в хода на ревизията е взет отчетения оборот по ЕКАФП от Сдружение "Академия Том и Джери". Спорни пред първоинстанционния съд са били два въпроса – дали процесните доставки, свързани с образователни дейности са освободени или облагаеми, и установено ли е, че за периода от 01.03.2023г. до 31.01.2024г. Сдружение "Академия Том и Джери" е достигнало прага за задължителна регистрация от 100 000 лева. Правилно е разрешен първия спорен въпрос, а именно че доставките на образователни дейности, които Сдружението е извършило в полза на училища и детски градини на територията на гр.София са облагаеми. Съгласно член 40, т. 1 от ЗДДС, озаглавен „Доставка, свързана с образование, спорт или физическо възпитание“ в глава четвърта „Освободени доставки и придобивания“, освободена доставка е извършването на предучилищната подготовка и възпитание, училищното или университетското образование, професионалното образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, обучението за придобиване на ключови компетентности, предоставяни от: а) институции в системата на предучилищното и училищното образование по Закона за предучилищното и училищното образование, институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение, доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта или културно-просветни или научни институции; б) висши училища по Закона за висшето образование; Правилно АССГ е приел, че разпоредбата на чл. чл.41, т.1 и т.2, транспонират в българското законодателство разпоредбите на чл.132, §1, б. “и“ и б. “й“ от Директивата за ДДС. От съдебната практика на Съда на ЕС по тълкуване на Шеста директива и сега действащата директива 2006/112 относно общата система на ДДС следва, че освободените доставки, регламентирани в посочените актове на вторичното право на Съюза представляват самостоятелни понятия на това право, които имат за цел да избегнат различия в прилагането на режима на ДДС в различните държави членки (вж. по аналогия по-специално Решение от 25 февруари 1999 г. по дело CPP, C-349/96, Recueil, стp. I-973, точка 15 и Решение от 28 януари 2010 г. по дело Eulitz, C-473/08, точка 25), както и че освобождаването по член 132 от Директива 2006/112 не цели освобождаване от ДДС на всички дейности от обществен интерес, а единствено на тези, които са изброени и много подробно описани (вж. по аналогия по-конкретно Решение от 11 юли 1985 г. по дело Комисия/Германия, 107/84, Recueil, стр. 2655, точка 17, Решение от 20 ноември 2003 г. по дело D’Ambrumenil и Dispute Resolution Services, C-307/01, Recueil, стр. I-13989, точка 54 и Решение по дело Eulitz, посочено по-горе, точка 26 и цитираната съдебна практика). Формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в член 132 от Директива 2006/112, подлежат на стриктно тълкуване, като се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключение от общия принцип, който произтича от член 2, параграф 1, букви а) и в) от Директива 2006/112 и според който всяка доставка на стоки или услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице, се облага с ДДС. Все пак тълкуването на тези формулировки трябва да бъде съобразено с преследваните с освобождаването цели и да зачита присъщия на общата система на ДДС принцип за данъчен неутралитет. В този смисъл правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани в посочения член 132 за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил последните от тяхното действие (вж. по аналогия по-конкретно Решение от 14 юни 2007 г. по дело Haderer, C-445/05, Recueil, стр. I-4841, точка 18 и цитираната съдебна практика, Решение от 19 ноември 2009 г. по дело Don Bosco Onroerend Goed, С-461/08 Сборник, стр. І-11079, точка 25 и цитираната съдебна практика, както и Решение по дело Eulitz, посочено по-горе, точка 27 и цитираната съдебна практика). Съгласно чл. 132, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112, държавите-членки освобождават следните сделки: предоставянето на детското или младежкото образование, училищното или университетското образование, професионалното обучение или преквалификация, включително доставката на стоки и на услуги, тясно свързани с него, осъществявани от публичноправни субекти с такъв предмет на дейност или от други организации, определени от съответната държава-членка за организации със сроден предмет на дейност. В решение от 22 април 2022 година по дело С-612/20 ("Happy Education") по тълкуване на чл. 132, параграф1 буква и) от Директива 2006/112, Съдът на ЕС е приел, че предвиденото в тази разпоредба освобождаване е подчинено главно на две кумулативни условия... от една страна на условието, да става въпрос за услуги, които по естеството си представляват предоставяне на детско или младежко образование, училищно или университетско образование, професионално обучение или преквалификация или пък да става въпрос за стоки или услуги, които са тясно свързани с посочените услуги, а от друга страна, на условието съответните доставки да бъдат осъществявани от публичноправни субекти или от други организации, определени от съответната държава членка за организации със сроден предмет на дейност (т. 29 и цитираната в нея съдебна практика). По отношение на второто условие, в т. 30 от решението, съдът е отбелязал, че когато доставчикът не е публичноправен субект... посочената разпоредба допуска доставките му да бъдат освободени от ДДС само ако попадат в обхвата... на понятието "други организации, определени от съответната държава членка за организации със сроден предмет на дейност". Доколкото в чл. 132, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112 не се уточняват условията или особеностите, по които може да се разпознае този сходен предмет, по принцип националното право на всяка държава членка трябва да определи правилата, въз основа на които може тези организации да бъдат определени като имащи сроден предмет на дейност. В това отношение държавите членки имат право на преценка (т. 31 и цитираните решения от 26 май 2005 г., Kingscrest Associates и Montecello, C-498/03, EU: C: 2005: 322, т. 49 и 51 и от 28 ноември 2013 г., MDDP, C-319/12, EU: C: 2013: 778, т. 37). Фактите в главното производство, по което е постановено посоченото съдебно решение са сходни с фактите по настоящото делото – предоставяните услуги са свързани с частни уроци по български език и математика и се предоставят от частноправен субект, чийто предмет на дейност включва предоставяне на образователни услуги под формата на частни уроци. От изложеното следва, че за да бъде определен като организация със сроден предмет на този на публичноправен субект в областта на образованието по смисъла на чл. 132, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112, частноправен субект като проверяваното сдружение следва да отговаря на предвидените в националния закон условия за целта. От доказателствата по делото, правилно съдът е приел, че сдружението не отговаря на изискванията, посочените в чл. 41, т. 1 ЗДДС за институция, защото не е включено в регистрите на Министерството на образованието и науката като институция, предоставяща предучилищно и училищно образование, професионално обучение, подготовка и ориентация. Обстоятелството, че сдружението е регистрирано по ЗЮЛНЦ, като извършващо дейност в обществена полза и целите му са свързани със социална интеграция на децата извън семейната обстановка, само по себе си не може да се приеме за равнозначно за определянето й като институция по смисъла на чл. 41, т. 1 ЗДДС. (В този смисъл т. 36, от решението по дело С-612/20). Неправилно е разрешен втория спорен въпрос - установено ли е, че за периода от 01.03.2023г. до 31.01.2024г. Сдружение "Академия Том и Джери" е достигнало прага за задължителна регистрация от 100 000 лева. Съгласно чл.96, ал.1 от ЗДДС в приложимата редакция до 01.01.2025г., всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Съгласно чл.26, ал.2 от ЗДДС, данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки,без данъка по този закон. В хода на административното производство, облагаемия оборот е формиран изцяло въз основа на отчетения оборот по ЕКАФП от Сдружение “Академия Том и Джери“. При административното обжалване на акта за регистрация, горестоящия орган е приел, че органа по приходите е определил размера на облагаемия оборот единствено въз основа на данни, представени от самото лице, като в хода на административното оспорване не са представени доказателства, които да разколебават тяхната достоверност. Настоящата инстанция счита, че такива доказателства са представени, както при административното обжалване на акта за регистрация, така и при съдебното оспорване, но не са обсъдени и кредитирани. Видно от списък на общинските детски градини и училища, с които Сдружение “Академия Том и Джери“ има сключени договори, действащи за периода от 01.03.2023г. до 31.01.2024г., включени са 11 бр. договори, сключени с детски градини и 10 бр. договори, сключени с училища. Видно от представените договори, сключени с детските градини, дължимата сума на Сдружението се формира като сума на индивидуалните такси, които се заплащат от родителите на съответното дете, от която Сдружението се задължава да превежда на детската градина 30 % от събраните такси, като същевременно издава документ на родителите за платените такси. Въз основа на представени хронологични регистри и оборотни ведомости на Сдружение “Академия Том и Джери“ за процесния период /л. 232- 241 от първоинстанционното производство/ и сключени договори, действащи за периода от 01.03.2023г. до 31.01.2024г., е изготвена ССчЕ. Съгласно заключението по назначената ССчЕ, въз основа на сключените договори от Сдружение "Академия Том и Джери" и общински училища и детски градини, и извършени плащания от Сдружението на детски градини на суми в размер на 30 % от събраните такси, облагаемия оборот за периода от 01.03.2023г. до 31.01.2024г., формиран като разлика от оборота по ЕКАФП и всички платени суми към детски градини за периода, с изключение на ДГ „Пролет“, с която няма действащ за периода договор, е 85 005,06 лева. Експертизата не е оспорена и няма основание да не бъде кредитирана. Следователно, установено е по делото, че за периода от 01.03.2023г. до 31.01.2024г., Сдружение "Академия Том и Джери" не е достигнало прага за задължителна регистрация от 100 000 лева и не е налице основание по чл.96, ал.1 от ЗДДС за задължителна регистрация. На това основание, акта за регистрация по ЗДДС е незаконосъобразен, а като е достигнал до други изводи, АССГ е постановил неправилно решение, в нарушение на материалния закон, което следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго, с което да се отмени акта за регистрация, като незаконосъобразен. При този изход на делото, решението следва да се отмени и в частта за разноските. Разноски за касационното производство на касатора не се дължат, тъй като не са поискани. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение