Решение № 1537 от 11.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13343/2013 г.

Решение № 1537 от 11.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13343/2013 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на юрисконсулт Искра Гърбелова, в качеството й на процесуален представител на директора на "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. София, срещу решение № 5511 от 14.08.2013 г. по адм. дело № 2701 по описа за 2012 г. на административния съд - София град. С него по жалба на Консорциум "Луис Бергер/Мот Макдоналд", Франция е отменен ревизионен акт № 2001105217 от 27.07.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. София, потвърден частично с решение № 116 от 18.01.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. София. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на закона, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора с отхвърляне жалбата на консорциума, а в условия на алтернативност - отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав. В съдебно заседание юрисконсулт Валентина Зарева поддържа жалбата и претендира присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - Консорциум "Луис Бергер/Мот Макдоналд", Франция, оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния представител адв. Емил Евтимов. Депозирано е и становище по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК. Претендира се присъждане на съдебни разноски, като се представя и списък по чл. 80 от ГПК затова. Представителят на Върховна административна прокуратура прокурор Динка Коларска дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Административният съд - София град е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 2001105217 от 27.07.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. София, потвърден частично с решение № 116 от 18.01.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. София. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на ревизирания субект за определяне на корпоративен данък по реда на ЗКПО за периода от 29.08.2007 г. - 31.12.2008 г. С него е определено задължение за корпоративен данък в размер на 34 342.96 лв., като е начислена и лихва за забава в размер на 5 135.24 лв. Относно правосубектността на ревизирания консорциум е установено, че е създаден на 22.12.2006 г. с цел осигуряване на услуги за супервизия (строителен надзор) на проект "Строителство на автомагистрала "Люлин" - Софийски околовръстен път - Мало Бучино - Голямо Бучино - пътен възел Даскалово в РБългария", във връзка с договор за предоставяне на услуги, финансиран от европейската общност (ЕО), подписан с Фонд "Републиканска пътна инфраструктура" чрез изпълнителния му директор, сега Агенция "Пътна инфраструктура" и от негов представител - "Луис Бергер България" ЕООД. Участници в предприятието са "Луис Бергер СА", Франция, водеща страна и "Мот Макдоналд Лимитид Великобритания", регистрирано на територията на Република България, дъщерно дружество на "Мот Макдоналд" ООД, Великобритания. Той се явява данъчнозадължено лице, на основание чл. 2, ал. 2 от ЗКПО. От фактическа страна по делото е установено, че строителството на Автомагистрала Люлин - околовръстен път, пътен възел Даскалово, се осъществява по програма ИСПА Мярка 2001/BG/16/Р/РТ/004, стойност на проекта 148 450 000.00 евро по финансов меморандум с европейската комисия; 137 381 785.62 евро по договор за строителство и 4 609 400.00 по договор за супервизия. Финансиращи институции са ИСПА - 75 % и Национален бюджет - 25 %. Изпълнител на проекта е сдружение "Mana - Чевгиз" - Турция, а консултант е Консорциум "Луис Бергер/Мот Макдоналд", Франция. Констатирано е също, че фактурирането към Агенция "Пътна инфраструктура" (АПИ) се извършва на шест месеца, т. е. през м. 07. и м. 12., който е месецът, който следва, на базата на месечните отчети за извършена работа от всеки изпълнител. Плащанията от АПИ се извършват в 45-дневен срок от приемането на фактурата и отчета към нея по банкова сметка на водещата страна - Луис Бергер СА", Франция. Това дружество от своя страна захранва разплащателните сметки на Консорциума, от които се извършват разплащания по оперативната работа на същото. В производството е установено, че за 2008 г. ревизираният субект е подал ГДД по ЗКПО по електронен път, с която са декларирани общо приходи в размер на 2 709 335.43 лв.; общо разходи в размер на 1 354 020.64 лв.; счетоводен финансов резултат за годината - печалба в размер на 1 355 314.79 лв. Също така той е посочил общи приходи, които се изключват при определяне на счетоводния финансов резултат за данъчно преобразуване в размер на 2 709 335.43 лв.; общо разходи, които се изключват при определяне на счетоводния финансов резултат за данъчно преобразуване в размер на 1 349 419.76 лв. и счетоводен финансов резултат за данъчно преобразуване - отрицателен в размер на 4 600.00 лв. Декларирани са увеличения и намаления на финансовия резултат, данъчен финансов резултат и полагащ се корпоративен данък - 0.00 лв. Установено е също, че административният орган се е позовал на чл. 13, ал. 4 "Данъчно облагане и мита" от Приложение А на "Общи условия на Меморандума за финансиране" към Рамково споразумение, подписано от Комисията на Европейската общност и Република България за съдействие по програмата ФАР. Според нея физическите и юридическите лица, вкл. чуждестранен персонал на страните - членки на ЕО, които изпълняват договори за техническо сътрудничество, финансирани по линия на безвъзмездната помощ на ЕИО, ще бъдат освобождавани от данък върху печалбата и данък върху доходите на физическите лица в страната на получателя. Освобождаването е по отношение на данък върху печалбата, който е еквивалентен на корпоративния данък по ЗКПО, понеже с него се облага печалбата - чл. 5, ал. 1 от цит. закон. Прието е също, че на основание Закона за ратифициране на Меморандума за разбирателство за използване на националния фонд за целите на ИСПА между Република България и Европейската Общност и анекса за изменението му, учредения ред за освобождаване от данък върху печалбата се прилага и за проекти по ИСПА. Извършено е позоваване и на чл. 13 от ЗКПО, според която норма когато в международен договор, ратифициран от РБ, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите в този закон се прилагат разпоредбите на съответния международен договор. Административният орган се е позовал на цитирания договор между консорциума като консултант и Фонд "РПИ", понастоящем АП, като възложител и конкретно на неговия предмет "Осигуряване на услуги за супервизия на проект "Строителство на автомагистрала "Люлин" - Софийски околовръстен път - пътен възел Даскалово в РБългария". Извел е извод, че се касае за договор за техническо сътрудничество, което влиза в обхвата на Меморандум за финансиране, същият се явява приложим за реализираната печалба от чуждестранното неперсонифицирано дружество в резултат на осъществяваната от него дейност чрез място на стопанска дейност на територията на страната. На основание чл. 13, ал. 4 от Приложение А на "Общи условия на Меморандума за финансиране" към Рамковото споразумение, е направен извод, че освободена от облагане с данък по реда на ЗКПО ще е частта от печалбата, която е формирана от финансирането по линия на безвъзмездната помощ на ЕИО. По отношение на частта от печалбата, която се формира от финансирането от българската държава е прието, че подлежи на облагане по реда на ЗКПО. Този орган е приел от фактическа страна, че декларираният от дружеството счетоводен финансов резултат следва да се преобразува - установените общо приходи в размер на 2 032 001.57 лв. се изключват при определянето му; установените общи разходи в размер на 1 015 515.48 лв. се изключват при определянето му и установеният счетоводен финансов резултат възлиза на 338 828.70 лв. Също така са признати декларираните от ревизирания субект увеличения (46 379.62 лв.) и намаления (-41 778.74 лв.) на финансовия резултат, като той след данъчно преобразуване е определен на 343 429.58 лв. На основание чл. 5, ал. 1 и чл. 3, ал. 1 от ЗКПО е определен корпоративен данък в размер на 34 342.96 лв., а на основание чл. 58, ал. 1 от ЗКПО е начислена лихва в размер на 5 135.24 лв. за времето от 1.04.2009 г. до 28.07.2010 г. В мотивите на съдебния акт изключително подробно и последователно е изложена тази фактическа обстановка, като са обсъдени събраните доказателства и доказателствени средства по делото - конкретно заключението по изслушаната съдебно-счетоводна експертиза. Съдът подробно е обсъдил представените доказателства по повод образуване на ревизионното производство, като е направил извод, че издаденият ревизионен акт е такъв издаден от компетентен орган. В това производство според него не са допуснати съществени нарушения на административните правила. Първоинстанционният съд е отграничил и основният спор - материалната законосъобразност на ревизионния акт, като изрично е посочил, че фактическата обстановка не е спорна по делото, както и по приложимите правни норми относно облагането с корпоративен данък. Това изрично е заявил и касаторът в касационната си жалба. Спорът е относно тълкуването, което следва да се направи при прилагането на чл. 13 от ЗКПО и чл. 13, ал. 4 "Данъчно облагане и мита" от Приложение А на "Общи условия на Меморандума за финансиране" към Рамково споразумение, подписано от Комисията на Европейската общност и Република България за съдействие по програмата ФАР, във връзка със Закона за ратифициране на Меморандума за разбирателство за използване на националния фонд за целите на ИСПА между правителството на Република България и Европейската общност и анекса за изменението му, по повод освобождаването от данък върху печалбата на приходи от изпълнение на договори за техническо сътрудничество, финансирани по линия на безвъзмездната помощ на ЕИО и конкретно по проекти по ИСПА (стр. 8 от съд. решение). При обосноваване на извода си относно правилното тълкуване на цитираните разпоредби, съдът първо е изложил съдържанието им, а след това се е позовал на даденото по силата на чл. 13 от ЗКПО предимство на ратифицираните от Република България, обнародвани и влезли в сила международни договори пред вътрешното законодателство. Освен това освобождаването от данък, предвидено в чл. 13, ал. 4 от цитираното Приложение А, се прилага пряко, без да е обвързано с прилагане на някаква специална процедура. В този смисъл е и тълкуването на приходната администрация, дадено в писмо № 26-А-114 от 31.01.2008 г. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно постановено, като следва да бъдат споделени изцяло съображенията на първоинстанционния съд. След като процесните приходи и разходи са формирани по договор за супервизия на "Строителство на автомагистрала "Люлин" - Софийски околовръстен път - пътен възел Даскалово в РБългария", който представлява договор за техническо сътрудничество по смисъла на даденото легално определение в Рамковото споразумение, изпълнява се по програмата ИСПА, Мярка 2001/BG/P/PT/004 и плащанията се финансират от фондовете на Европейския съюз по тази програма, то печалбата на ревизирания субект, формирана по повод изпълнението му, следва да бъде освободена от данък в страната на получаване, съгласно чл. 13, ал. 4 от цитираното Приложение А, респ. да се изключи облагането по вътрешното законодателство. Начинът на финансиране на дейностите по процесния проект - ИСПА - 75 % и Национален бюджет - 25 % е част от изпълнението на самия договор и е ирелевантен факт при определяне на реда за облагане. Съдът изцяло правилно е възприел, както и настоящият съдебен състав приема довода на ревизирания субект, че в Рамковото споразумение при регламентацията на данъчноправните последици от изпълнението на договори за техническо сътрудничество, не е проведено разграничение според източника на финансиране. За да се обоснове съдът освен правните си съображения, възприети и изложени по-горе, се е съобразил и с изслушаната по делото съдебно-счетоводна експертиза, която е кредитирал, като е възприел и становището на експерта Георги Атанасов, "че процесните услуги не подлежат на счетоводно отчитане съобразно източника на финансиране. Съгласно т. 4, т. 5.1 и т. 7.1 - т. 7.3 от СС 18, критериите за признаване на приходи се прилагат не общо по отношение на всички фактурирани услуги за отчетния период, а за всяка сделка с услуга по отделно или за нейните делими компоненти, а при условие, че поредица от две и повече сделки са така свързани, че търговският ефект от тях е оценим като като се имат предвид окончателното изпълнение - критериите се прилагат към тази поредица от сделки като цяло". Счетоводният стандарт не въвежда критерий за идентифициране на самостоятелно обособима сделка според структурата на финансиране и не са налице основания приходите и разходите от изпълнението на процесния договор да бъдат обособени по посочените в стандарта критерии. Последния аргумент на първоинстанционния съд е, че третирането на приходите и разходите от същия договор, но за 2007 г., респ. облагането на печалбата е извършено според приложимия международен договор, а разграничението до което се стига с извършеното облагане за 2008 г. по реда на ЗКПО води до противоречие с принципа за законност, уреден в ДОПК. Първото касационното възражение е насочено към неправилното и единствено тълкуване на чл. 13, ал. 4 от Приложение А, без да се вземат предвид останалите разпоредби от него. Според Глава 1 от Приложение А на "Общите условия на Меморандума за финансиране", която е озаглавена "Финансиране на проектите", в чл. 1 от нея, е определено, че задължението на Общността, наричано по-долу "безвъзмездната помощ на ЕИО", чиято сума е определена в меморандума за финансиране, ще определя лимита, в рамките, на който ще бъде извършвано предоставянето и извършването на плащанията по надлежно одобрени договори и разчети. Всички разходи извън и над ("безвъзмездната помощ на ЕИО" ще са за сметка на получателя, т. е. на правителството на Република България, съгласно разпоредбите на Приложение А на "Общите условия на Меморандума за финансиране". В чл. 13, ал. 1 "Данъчно облагане и мита" от същото приложение е посочено, че данъците, митническите и вносните мита няма да бъдат финансирани от безвъзмездната помощ на ЕИО", като в ал. 4 е посочено, че юридическите лица, които изпълняват договори за техническо сътрудничество, финансиране по линия на "безвъзмездната помощ на ЕИО" ще бъдат освобождавани от данък върху печалбата. Тезата на касатора е, че тълкуването на тези разпоредби дава основание да се приеме, че по отношение на данъчноправните последици от изпълнението на договора за техническо сътрудничество в Рамковото споразумение е предвидено разграничение или ограничение с оглед източника на финансиране, т. е. че ще подлежат на освобождаване от облагане с данък печалба само разходите покривани от "безвъзмездната помощ на ЕИО". Конкретно по силата на международен договор, ратифициран и влязъл в сила от освобождаване от облагане с данък печалба или корпоративен данък следва да е само частта от печалбата на консорциума, която е формирана от финансирането по линия на "безвъзмездната помощ на ЕИО". За останалата част, финансирана от националния бюджет в Рамковото споразумение не е предвидено освобождаване от облагане с корпоративен данък. Това касационно възражение е неоснователно. От една страна това се обуславя от липсата на фактическо основание за приемане на тълкуването на чл. 13, ал. 4 от Приложение А по посочения в него начин, което се изразява в начина на уреждане в цитирания процесен договор на дейностите, които ще бъдат изпълнявани въз основа на него, както и постигнатите чрез неговото реализиране резултати, които не се обвързват от начина на финансиране, респ. от наличието на две категории финансирания. От друга страна няма налице и правно основание по ЗКПО и приложимия счетоводен стандарт за отграничаване както на приходите, така и на разходите, в рамките на самия финансов резултат на ревизирания субект, според източника на финансиране на плащанията по договора, по който страна е ревизираният субект. И двете разпоредби на вътрешното законодателство и тази, представляваща част от международен договор, с оглед на съдържанието им като данъчноправни такива, следва да бъдат тълкувани стриктно. Второто касационно възражение е насочено към неправилното кредитиране на заключението на вещото лице Георги Атанасов в частта, в която сочи, че извършеното в ревизионния акт преобразуване на счетоводния резултат е в противоречие с принципите на Закона за счетоводството, респ. с изискванията на СС 18 "Приходи". Изложените конкретни съображения относно позоваването на ЗКПО, а не на съответния счетоводен стандарт е меродавно, понеже разпоредбите, които третират облагането или не на приходите и разходите са уредени в материалния вътрешен закон, какъвто се явява посочения закон и са точни. Такива са и тези относно уреждането на основните счетоводни принципи в чл. 4 от Закона за счетоводството (ЗСч), както и отчитането на приходите и разходите, уредено в чл. 17 от ЗСч. Доколкото тези доводи са свързани с първото възражение относно начина на тълкуване при прилагане на чл. 13 от ЗКПО и на чл. 13, ал. 4 от Приложение А, те не следва да бъдат конкретно анализирани, понеже застъпват основно защитната теза, обсъдена от настоящия състав, а и защото по естеството си представляват възражение спрямо самото заключение, прието в открито съдебно заседание от 18.02.2013 г. На него процесуалният представител на касатора е задавал въпроси на експерта и същото не е оспорено като краен резултат. Третото касационно възражение е основателно и същото е насочено към аргумента на съда, че печалбата на ревизирания субект за 2007 г. е обложена по ред, различен от този за 2008 г., който е спорен, като е възприета защитната теза на ревизирания консорциум. За 2007 г. е декларирана загуба, не е налице печалба за облагане за същата година, която също влиза в обхвата на процесната ревизия, поради което и не са определени задължения за корпоративен данък за нея. Същото не рефлектира върху крайния извод за правилност на обжалвания съдебен акт, който следва да бъде оставен в сила. При този изход от делото на ответната страна следва да се присъдят съдебни разноски, на основание чл. 161 от ДОПК, съгласно списък за разноските по чл. 80 от ГПК, в размер на 3 520.50 лв., за настоящата касационна инстанция. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение