Решение № 994 от 7.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 9426/2024 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна и на Д. П. И. срещу решение 1385/08.07.2024 г. на Административен съд Добрич по адм.д. 597 по описа за 2023 г. Първият касатор обжалва решението в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ Р-03000822006820-091-001/09.06.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна относно установените задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2016 г., 2017 г. и 2018 г., както и в частта, с която НАП е осъдена да плати разноски на жалбоподателя. В касационната жалба са възпроизведени резултатите от познавателната дейност на органите по приходите от извънсъдебната фаза на производството. Навеждат се доводи за опущения на съда в процеса на доказване, включително за изместване на спора по фактите, незачитане на извънсъдебно признание на факт, неправилна преценка на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, пропуск да съобрази особеното доказателствено правило на чл. 116, ал. 1 ДОПК и да обсъди издадения срещу съпруга на ревизираното лице ревизионен акт. Изразява убеждение, че е доказано получаването от РЛ на доходи от стопанска дейност като търговец без регистрация като ЕТ. Иска отмяна на обжалваната част от решението и отхвърляне на оспорването срещу съответната част РА. Претендира деловодни разноски. Вторият касационен жалбоподател обжалва цялото решение с доводи за неправилност заради противоречие с материалния закон, доколкото съдът не е възприел позицията му за нищожност на РА при ненадлежно връчване на заповедта за възлагане на ревизия. В отрицателна връзка на евентуалност оспорва решението в частта му за отхвърляне на жалбата срещу РА относно установените допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчен период 2020 г. Доводите му са за пропуск на съда да възприеме допуснати в извънсъдебната фаза на производството съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Настоява, че е установено притежаването на определена сума в брой към началото на отчетния период с ефект върху наличието на имуществено несъответствие, което да се приеме за доход. Иска отмяна на цялото или на отхвърлителната част от решението и съответно прогласяване на нищожността на РА или отмяната му в неотменената от първостепенния съд част. Претендира разноските за съдебното производство. Като ответници по касация касационните жалбоподатели отричат основателността на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за неоснователност на жалбите. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: Оспореният пред Адм. съд Добрич РА е заключителен в ревизия проведена по правилата на чл. 122-124 от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т.т. 1, 2, 4 и 7 ДОПК. С него са установени в тежест на Д. И. допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2016 2018 г. в общ размер 3 079.51 лева с лихви за забава общо 1 755.86 лева и по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчен период 2020 г. в размер 911 лева и за лихви за забава в размер 199.34 лева. Органите по приходите са отнесли на основание чл. 26, ал. 7 във вр. с ал. 1 ЗДДФЛ към доходите с източник стопански дейност като едноличен търговец получени от РЛ в данъчни периоди 2016 2016 г. от продажби на спортни стоки дрехи и обувки, за които е заплатило по банков път на чуждестранните търговци SPORT WEIZ GMBH AND KO KG и F&P STOCK GMBH. Отрекли са стоките да са налични при РЛ или да са придобити за нейния съпруг С. И. или за Ес-1 ЕООД, в което Д. е служител, а С. е едноличен собственик на капитала. Според приходната администрация в отчетен периоди 2020 г. за РЛ съществуват имуществени несъответствия. За този данъчен период по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена данъчна основа за доходи с недоказан произход. Като такива са квалифицирани отрицателните разлики при съпоставката на наличните средства в началото и в края на периодите, постъпленията и направените разходи с небанкови плащания /при нулеви разполагаеми средства в брой към 01.01.2020 г./. Установен е паричен недостиг в размер 9 115.11 лева. Имуществените несъответствия са квалифицирани като доходи от други източници, за които е определена ДО, включена в годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за периода, към която е отнесена ставката по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за определяне на допълнителните данъчни задължения. Съобразено е извършеното плащане на данък при установяването на данъка за внасяне. С първоинстанционното решение е отменен РА в частта за установените задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2016-2018 г. и за закъснителна лихва и е отхвърлено оспорването срещу частта от РА, с която са определени задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и за лихва за забава за отчетен период 2020 г. Първостепенният съд е описал динамичния фактически състав на ревизионното производство и констатациите на органите по приходите. Според административния съд РА е издаден от компетентни органи по приходите, във формата за действителност и при съобразяване с административнопроизводствените правила. Решението му съдържа отговор на доводите за нередово връчване на ЗВР и РД. Обсъдени са предпоставките за извършване на връчването по реда на чл. 32 ДОПК и правилата за връчване. Прието е, че са доказани единствено основанията по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124 от ДОПК при установяване на задълженията за данъци за 2020 г. По установяванията на съда жалбоподателката е извършвала банкови плащания към двама чуждестранни доставчици на спортно облекло по фактури с получател нейния съпруг. Съпругът С. И. осъществявал продажби на спортно облекло в качеството на физическо лице чрез доставчик на пощенски услуги и от физически магазин чрез търговско дружество, на което е едноличен собственик на капитала и управител. Според съда не е установено Д. И. да е придобила собствеността върху стоките по фактурите с посочен получател С. И. и да е продала тези стоки или да е извършвала системна продажба на други стоки. Решаващият извод на инсанцията по същество по спора за съществуването на задълженията за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ е за отсъствие на осъществявана от жалбоподателя дейност като търговско предприятие, от която да са получени доходи, та пропускът да ги декларира и да води счетоводна отчетност да осъществява предпоставките на чл. 122, ал. 1, т.т. 1, 2 и 4 ДОПК. Това изключвало определянето на основа за облагане с данъка по аналог. С решението е прието, че в данъчен период 2020 г. се установява превишение на разходите над доходите в размера по РА. Съдебният акт съдържа отговор на доводите за по-голям от приетия от администрацията нулев размер на разполагаемите средства в брой към началото на данъчния период и за дължимо зачитане на налични пари в брой в минимален размер 5 000 лева. Решението е правилно. I. По жалбата на органа по приходите Съдът не е допуснал нарушения в процеса на доказване. Констатациите му са съобразени с логическите и с опитните правила. Не е разширен в противоречие с процесуалния закон обхвата на доказване. Фактът на получаване от И. на стоките по фактурите на чуждестранните търговци не е изключен от обхвата на доказване с нарочно определение като безспорен /арг. от чл. 153 и чл. 146, ал. 1, т. 4 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. При действието на чл. 175 ГПК извънсъдебното признанието от жалбоподателя на този факт се преценява от съда с оглед на всички обстоятелства по делото. С арг. от чл. 124, ал. 2 ДОПК в тежест на администрацията е да установи юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, като условие за процесуалното предимство на презумпцията за достоверност на констатациите в РА. За установяването на задълженията за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ органите по приходите са се концентрирали до обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т.т. 1, 2 и 4 ДОПК. Аксиоматично е разбирането, че необходимо и достатъчно за обосноваване на провеждането на ревизията по особения ред, е осъществяването и на едно относимо към установяването на публичните задължения обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК, за да се определи основата за облагане с данъци по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Декларацията по чл. 50, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ, която задължените лица подават за придобитите през годината доходи, облагани с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ /за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец/ е от категорията на декларациите по чл. 105 ЗДДФЛ, доколкото с нея те сами изчисляват основата и дължимия данък. Тези декларации са изпълнително основание по чл. 209, ал. 2, т. 2 ДОПК. Касаторът не е подалвал ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2016 - 2018 г. за получени доходи от стопанска дейност като ЕТ. Значението на ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за огласяването на доходите и за определяне на размера им определя пропускът на задълженото лице да подаде декларация /или неточното деклариране/ като форма на укриване на доходи, което е въведено с чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК основание за провеждане на ревизията по особения ред. Това основание не е в конкуренция с основанието по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК, доколкото сочената там неподадена декларация е такава, въз основа на която се определя задължението, т.е. от вида на декларациите по чл. 107, ал. 1 ДОПК. В случая не се твърди и не се установява придобиване доход в която и да е от хипотезите на чл. 11 ЗДДФЛ. Не се твърдят и не се установяват сделки на РЛ за продажба на дрехи и обувки, които да се отнесат към т.нар. "абсолютни" търговски сделки по чл. 1, ал. 1 ТЗ, та извършването им по занятие да определи лицето като търговец. Не е възникнала онази съвкупност от права, задължения и фактически отношения, формираща предприятие по смисъла на чл. 15, ал. 1 ТЗ. Липсва дейност, осъществявана по занятие, която да е източник на регулярни доходи. Не съществува предприятие с предмет и обем изискващи делата му да се водят по търговски начин. Без да осъществява дейност като търговец по ТЗ И. не е формирала предприятие по смисъла на чл. 2, т. 1 ЗСч и не е субект на задължението да води текущо счетоводно отчитане по чл. 3 ЗСч. Пропускът да води счетоводство без да има такова задължение изключва обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4, пр. 1 ДОПК. Доколкото Д. И. не е формирала предприятие по смисъла на чл. 2, т. 1 ЗСч, за нея не съществува задължение за извършване на инвентаризация по чл. 28 ЗСч. От пълното неизпълнение или от неточното изпълнение на несъществуващо задължение не следва да се правят изводи във вреда на данъчния субект. Несъставянето на инвентаризационен опис или съдържанието му не обуславят основан на логическите или на опитните правила извод за липса на вещите, които не са описани или за осъществен с тях акт на разпореждане срещу насрещна престация, която да се възприеме като доход. В контекста на горното липсва обект на облагане с пряк данък - доход на И. от стопанска дейност като едноличен търговец, чиято основа да се определи по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. II. По жалбата на ДЗЛ Ревокирането от този касатор на едни и същи доводи от оспорването на РА по административен ред и от първоинстанционната жалба не допринася за убедителността на тезата му. Първостепенният съд е основал на посочени от него информационни източници установяванията си във връзка с действията на органите по приходите по връчването на ЗВР и РД. Познавателната му дейност не е опорочена. Затова и при действието на чл. 220 АПК преценката на касационния съдебен състав за прилагането на материалния закон се основава на констатациите на първостепенния съд. Не се основава на процесуалния закон доводът за субсидиарност на способите за връчване на съобщения по чл. 29 ДОПК и дължимо изчерпване на тези способи като условие за преминаване към връчването по чл. 32 ДОПК чрез прилагане към досието. Способите за връчване по чл. 29 ДОПК са равностойни. Предпоставките за връчването по изключителния способ са установени с чл. 32, ал. 1 ДОПК - лицето или негов представител или пълномощник, член на орган на управление или служител да не е намерен на адреса за кореспонденция след най-малко две посещения през 7 дни. Предвидена е писмена форма за доказване на предпоставките протокол, съставен за всяко посещение /вж. чл. 32, ал. 2 ДОПК/, както и на удостоверяването на поставянето и свалянето на съобщението /чл. 32, ал. 7 ДОПК/. Фикцията на връчването настъпва с изтичането на 14-дневен срок от поставянето на съобщението без лицето да се яви /чл. 32, ал. 6 ДОПК/. Съобразено с процесуалния и с материалния закон е разрешаването от съда на спора за съществуването на задължението за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2020 г. Изборът на органите по приходите да проведат ревизията по особения ред с обосноваване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК ги отнася към предмета на доказване наред с юридическия факт на дохода, който чл. 2 ЗДДФЛ определя като обект на облагане. Обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК са от значение за установяването на презумпционните предпоставки на дохода по чл. 123, ал. 1 ДОПК, които включват и стойността на имуществото на лицето, разходите му и доходите, респ. декларираните получени средства, а това включва и тях в предмета на доказване. С арг. от чл. 15 ЗДДФЛ укритият доход, респ. имуществените несъответствия с които се обвързва презумпцията за получаването му, се установява за данъчната година, която съответства на календарната. Динамиката на имущественото състояние на данъчно задълженото лице, чието участие в гражданския оборот няма как да съвпадне с началото на данъчната година, прави дължимо изследването на наличното имущество към началото на първия период в обхвата на ревизията и промените в него към края на всеки от ревизираните данъчни периоди с отчитане на направените разходи и получените доходи и на всички получени средства. Динамиката на имущественото състояние на РЛ е изследвана от органите по приходите, за да обосноват наличието на доход като обект на облагане в данъчен период 2020 г., за който се дължи данък. Конкретните фактически твърдения на администрацията обхващат разполагаемите средства към 01.01.2020 г. и последващите разходи и постъпления. ДЗЛ е оспорило още в извънсъдебната фаза на производството както размерът на разполагаемите средства и е въвело насрещно твърдение по този доказателствен факт без да е провело доказване. Доказването на такова твърдение може да изключи съществуването на установеното с РА публично задължение или да влияе върху размера му при съобразяване на критериите по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Не се основава на процесуалните, логическите и опитните правила очакването на касатора съдът да приеме за установен недоказания факт за държане на пари в брой в определен минимален размер. И да има данъчна практика в този смисъл тя не обвързва съда. При формирането на вътрешното убеждение на съда се преценяват всички събрани доказателства /вж. чл. 12 ГПК/. Обратно на убеждението на касатора съществува обект на облагане в данъчен период 2020 г., проявен като имуществено несъответствие, което да е презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК. При действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно. При прилагането на презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК се облага доход от категорията на тези по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, а не разходи. Със средствата на насрещното доказване жалбоподателят в първоинстанционното производство не е разколебал убедителността на установяването на фактите, представляващи основания за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК, както и на осъществяването на презумпционните предпоставки по чл. 123, ал. 1 ДОПК. Това сочи на наличието в данъчен период 2020 г. на доходи от други източници, които са обект на облагане, а съответно и съществуването на установените с РА задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и на лихви за забава. Съобразена с материалния закон е отхвърлянето от първостепенния съд на оспорването срещу тази част от утежняващия административен акт. Дължимо е оставяне в сила на обжалваното решение. При този изход на делото на Националната агенция за приходите се дължат деловодни разноски за касационното съдебно производство в размер 404.40 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 2 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, а на Д. И. 1 057.28 лева. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение