Решение № 12091 от 26.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 9678/2025 г.

Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния кодекс (ДОПК). С решение 2004 от 09.06.2025 г. по адм. д. 827/2024 г., Административен съд Плевен (АС-Плевен) е отхвърлил жалбата на ПТЗК Единство ЕООД, срещу Ревизионен акт Р-04001523006700-091-001/29.05.2024 г., издаден от органи по приходите при Териториална Дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) - Велико Търново, потвърден с решение 93/04.09.2024 г., на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика ( ОДОП ) - Велико Търново при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. 09/2023 г. общо в размер на 22 471,02 лв. С решението ПТЗК Единство ЕООД е осъдено да заплати на НАП, юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 422,39 лв. Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от ПТЗК Единство ЕООД с ЕИК 205036778, със седалище и адрес на управление [населено място], общ. Левски, обл. Плевен, [улица], представлявано от управителя А. А. А., чрез адв. Ангелова в която се поддържат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяна на оспореното първоинстанционно решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което РА да бъде изцяло отменен. Претендират се разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП, оспорва основателността й в писмен отговор от 06.08.2025 г. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС Плевен е бил РА Р-04001523006700-091-001/29.05.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение 93/04.09.2024 г., на директора на Дирекция ОДОП - Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на ПТЗК Единство ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. 09/2023 г. общо в размер на 22 471,02 лв. В хода на ревизионното производство, органите по приходите са изискали да се представят от дружеството всички първични документи, съпроводителни документи по доставките, счетоводни регистри, банкови и др. документи за ревизирания период. От страна на ПТЗК Единство ЕООД не са представени изисканите счетоводни документи и търговска документация. При ревизията са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК (липсва или не е представена счетоводна отчетност, съгласно ЗСч или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред), поради което ревизионното производство е проведено по реда на чл. 122 ДОПК. С процесния РА, при прилагане на особения ред на облагане, регламентиран в разпоредбите на чл. 122-124 ДОПК, на основание чл. 122, ал. 4 ДОПК във връзка с чл. 71, т. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС е определена нулева данъчна основа на получените доставки с право на данъчен кредит, вследствие което е отказано право на данъчен кредит в претендиралия размер на 22 471,02 лв. При административното оспорване на РА, същият е потвърден, като горестоящият административен орган е констатирал и наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 5 ДОПК (документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване). В хода на първоинстанционното производство по искане на жалбоподателят е допуснато провеждането на съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ). Заключението на вещото лице е пресъздадено в съдебния акт. Въз основа на събраните по делото доказателства (копия на фактури), експертът е заключил, че не може да се установи наличие на заведена счетоводна отчетност съгласно ЗДДС при ПТЗК Единство ЕООД за процесния период. Съдът е кредитирал експертното заключение, като обективно и компетентно изготвено. При осъществената проверка относно законосъобразността на процесния РА решаващият съдът е приел, че същият е издаден от компетентен орган, в законно установената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден в съответствие с материалния закон. Мотивите му в тази насока са изложени на стр. 10 -15 от решението и систематизирани за целите на настоящето изложение, се свеждат до следното: Административният съд е изследвал установената в хода на ревизионното производство фактическа обстановка, въз основа на което е приел, че законосъобразно ревизията на ПТЗК Единство ЕООД е проведена по особения ред предвиден в чл. 122 и сл. от ДОПК, поради наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. Съдът е обосновал извод, че ревизираното лице не е представило изисканите му доказателства от значение за определяне на задължението му по ЗДДС, относно фактите и обстоятелствата, подлежащи на установяване в ревизионното производство. Според съда ревизираното лице не е доказало получаването на декларираните от него доставки по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС за възникване право на данъчен кредит. Недоказано е и наличието на условието на чл. 69, ал. 1. т. 1 ЗДДС, че дружеството е използвало стоките и услугите за извършваните от него облагаеми доставки, при това при липса на ограничителните предпоставки на чл. 70 ЗДДС, доколкото в тежест на жалбоподателят е доказателствената тежест, че стоките и услугите по спорните доставки са получени, респективно, че е придобил право на собственост или разпореждане като собственик върху реални, индивидуално определени вещи. АС - Плевен се е фокусирал върху многократно предоставяната възможност на ревизираното лице за представяне на доказателства в хода на ревизията, както и в съдебното производство. Посочено е, че с определение 3670/21.10.2024 г. е разпределена доказателствената тежест в процеса, като е указано на жалбоподателя, че в негова тежест е да обори фактическите констатации в оспорения акт, тъй като при извършена ревизия по реда на чл. 122 ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, както му е указана и възможността да представи доказателства. С протоколно определение от 25.11.2024 г. съдът отново е предоставил възможност на ПТЗК Единство ЕООД да представи писмени доказателства по опис, които счита за относими към спора. С протоколно определение от 17.05.2025 г. съдът е задължил жалбоподателя в 7-дневен срок, считано от датата на уведомяването му, да представи по делото следните документи, необходими за изготвянето на допусната съдебно-счетоводна експертиза: оборотна ведомост аналитична и синтетична за процесния период, както и аналитични и хронологични регистри на счетоводни сметки 401 доставчици; 411 клиенти, 453/1 ДДС на покупки; 453/2 ДДС на продажби и сметки от група 50 за осчетоводени плащания за процесния период за който е назначена експертизата, респ. периода за който е издаден обжалвания РА, като със същото протоколно определение е указал на жалбоподателя, че в случай, че в указания срок не представи изисканите документи, вещото лице ще изготви възложеното му заключение без да съобрази изисканите документи. Въпреки предоставените възможности и въпреки изричните указания, от страна на ПТЗК Единство ЕООД в хода на съдебното производство не са били представени доказателства. При съобразяване на процесуалното бездействие на жалбоподателя и позовавайки се на заключението на ССчЕ, решаващият състав е възприел извода, че фактическите констатации в процесния РА не са оборени и законосъобразно с акта е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество. Решението е валидно, допустимо и правилно. Административният съд подробно е установил и описал фактическата обстановка и е обсъдил всички приети доказателствата, в това число и заключението на вещото лице по ССчЕ. При правилно тълкуване и приложение на материалния закон АС - Плевен е извел аргументирани, подробни и обосновани на доказателствата правни извод, които се споделят от настоящия касационен състав. В касационната жалба липсват конкретни оплаквания за неправилност на решението във връзка с приложението на особения ред на проведеното ревизионно производство и установените задължения за процесния период. Изложени са единствено доводи, че реалността на доставките е документално обоснована. Тези доводи са неоснователни. Установено е по делото, че за ревизирания период ПТЗК Единство ЕООД има за основен предмет на дейност отглеждане на зърнени, бобови култури и маслодайни семена: код по НКИД 2008 0111. В хода на ревизията органите по приходите са приели, че не са налице основания за възстановяване на сумата 22471,02 лв. по реда на чл. 92, ал. 3 ЗДДС за данъчен период м. 09.2023 г. Установено е, че декларираният данъчен кредит съобразно дневник за покупките за м. 09.2023 г., произтича от издадени в полза на дружеството фактури от доставчиците АСМ ЕООД, В. Б. ЕООД, Птима ЕООД, Анимекс ЕООД, Просол ООД, Полихимкомерс 1 ЕООД, Сембодиа ООД, Ема Транс ЕООД, ЕТ Джори-Л. Л. за периода м. 09.2023 г. с предмет на доставките услуги и материали. От събраните доказателства е видно, че органите по приходите няколкократно са изискали представянето от дружеството на първични и вторични счетоводни и търговски документи свързани с дейността на ПТЗК Единство ЕООД за процесния период на ревизията, както и съпътстващи доставките документи, доказателства за счетоводното им отразяване, счетоводни регистри, доказателства за относимостта на доставките по фактурите, документи за собствени и/или наети ДМА и др. В отговор на исканията от настоящият касатор не са били представени документи. С протокол сер. АА 1792206/06.02.2024 г. е документирано посещение от ревизиращите на адреса на дружеството, при което са събрани копия на фактурите отразени в дневника за покупки на ревизираното лице за м. 09.2023 г., както и копия на платежни документи към тях. Събрано е и копие на фактура 79/11.09.2023 г., издадена от ПТЗК Единство ЕООД на Профи Агро Трейд ООД за продажба на 99460 кг. пшеница на стойност 36800,20 лв., по която не е начислен ДДС на основание обрано начисляване, чл. 163а, ал. 2 ЗДДС . С горецитирания протокол е указано на ревизираното лице в 7 дневен срок да представи счетоводни регистри за ревизирания период, както и хронология на стопанските операции, свързани с отразените фактури за покупки в данъчния период, в който е упражнено право на приспадане на данъчен кредит. От ПТЗК Единство ЕООД отново не са представени изисканите му документи, които са от значение за определяне на данъчните му задължения. При тези фактически установявания в хода на ревизията процесното ревизионно производство на ПТЗК Единство ЕООД е проведено по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, като в тежест на органите по приходите е да установят наличието на едно или няколко от алтернативно предвидените основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК основанието по чл. 122, ал. 1 ДОПК следва да е подкрепено от събраните доказателства, за да се презумира, че фактическите констатации в РА са верни до доказване на противното. В случая, както правилно е приел първоинстанционният съд, ревизията законосъобразно е извършена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, тъй като е доказано наличието на предпоставката на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. В процесния случай предмета на спора е концентриран върху наличието на реалност на доставката по спорните фактури, като отговорът на този въпрос е в зависимост от анализа на събраните по делото доказателства и приложимите материалноправни разпоредби. Правилно е прието от решаващия съд, че от събраните по делото доказателства не се установява реалното извършване на спорните доставки, доколкото представените документи от ПТЗК Единство ЕООД са незначителна част от изисканите от лицето. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС и качеството на данъчнозадължено лице на получателя, включва и установяването на реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС, както и последващото им използване за целите на извършваните от получателя облагаеми доставки. Визираните норми транспонират разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО, при тълкуването на които СЕС многократно е подчертавал, че за възникването и признаването на правото на данъчен кредит е необходимо да се установи действителното извършване на доставките, по които то се претендира. Самото издаване на фактурите, тяхното счетоводно отразяване в съответните регистри и извършването на плащане по тях не е достатъчно и необходимо условие, за да се приеме, че е налице реалност на доставките по същите. Именно ПТЗК Единство ЕООД, което претендира ползването на данъчното предимство по приспадане на ДДС, носи доказателствената тежест да установи по безпротиворечив начин, че стоките са реално получени, съответно че услугите са реално извършени, резултатът от които да е наличен при ревизираното лице. Както се посочи и по горе от събраните по делото доказателства не се установява изпълнението на материалноправните изисквания за законосъобразното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото на приходните органи не са били представени необходимите доказателства, за да проверят дали ПТЗК Единство ЕООД отговаря на тези изисквания. В настоящият случай от констатациите на вещото лице по ССчЕ се установява, че по делото няма приложени вторични счетоводни документи, които, са носители на преобразувана (обобщена или диференцирана) информация, получена от първичните счетоводни документи, както и регистри носители на хронологично систематизирана информация за стопански операции от първични и/или вторични счетоводни документи. Експертът не е могъл да даде отговор на въпроса, дали от страна на ревизираното дружество е извършвано текущо счетоводно отчитане на стопанските операции, поради липсата на предоставени счетоводни документи и регистри. Установено е, че по делото са приложени само първични счетоводни документи фактури, като за процесния период на ревизията липсват данни за текущо счетоводно отчитане на всички стопански операции и не може да бъде проследено движението и кореспонденцията на счетоводните сметки на дружеството. Съгласно чл.123, ал. 1 ЗДДС всяко регистрирано лице води подробна счетоводна отчетност, която е достатъчна за установяване на задълженията му по този закон от органите по приходите. Липсата на счетоводна отчетност, която би позволила прилагането на ДДС и контрола върху него от данъчната администрация, и липсата на осчетоводяване на издадените и изплатени фактури могат да възпрепятстват правилното събиране на данъка, в резултат на което да застрашат доброто функциониране на общата система на ДДС. Член 122 от ДОПК съставлява способ за предотвратяване на измама, който при укриване на доставки или доходи, както и при липсата или непредставянето на данъчната администрация на отговаряща на изискванията на националната правна уредба счетоводна документация има за цел установяването на данъчните задължения и определянето на данъчна основа, която е максимално близка до действително получената от данъчнозадълженото лице насрещна престация, въз основата на известни на администрацията обстоятелства като вида и характера на фактически осъществяваната дейност, документите с достоверни данни, търговското значение на мястото, където се извършва дейността, брутните приходи и доходи, както и други относими доказателства. Съгласно чл. 242 от Директивата за ДДС всяко данъчнозадължено лице трябва да води достатъчно подробна отчетност за прилагания ДДС и за неговия контрол от данъчните органи. Член 244 от същата Директива изисква данъчнозадълженото лице да осигурява съхранението на копия от фактурите, издадени и получени от него. Съгласно чл. 250, параграф 1 от Директивата данъчнозадължените лица трябва да представят справка-декларация за ДДС, даваща цялата информация, необходима за изчисляване на дължимия към държавата данък. В практиката на Съда е установено, че се допуска държавите членки да разглеждат липсата на счетоводна отчетност като данъчна измама. Нарушаването на това изискване възпрепятства представянето на сигурно доказателство, че са изпълнени материалноправните изисквания за упражняване на правото на данъчен кредит. В процесния случай липсват необходимите данни, даващи основание да се приеме, че са изпълнени материалноправните изисквания. В тази връзка обоснован е отказът на приспадане на платения по получените доставки данък, тъй като нарушаването на горепосочените изисквания е толкова съществено, че води до невъзможна или прекомерно трудна проверката относно изпълнението на материалноправните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит от касатора. Неоснователно е твърдението изложено в допълнението по касационната жалба от 16.09.2025 г., че по делото реално не е проведена ССчЕ, поради наличието на независещи от ПТЗК Единство ЕООД причини в първоинстанционното производство. Видно от данните по делото с определение 3670/21.10.2024 г. съдът е разпределил доказателствената тежест в процеса, като е указал изрично на ПТЗК Едиснтво ЕООД, че в негова тежест е да обори фактическите констатации на РА, доколкото при ревизия по реда на чл. 122 ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, указана е и възможността за представяне на доказателства. С протоколно определение от 25.11.2024 г. съдът отново е предоставил възможност на ПТЗК Единство ЕООД да представи писмени доказателства по опис, които счита за относими към спора. С протоколно определение от 17.03.2025 г. съдът е задължил жалбоподателя в 7-дневен срок, считано от датата на уведомяването му, да представи по делото подробно изброени документи, необходими за изготвянето на ССчЕ. От жалбоподателят не са представени доказателства. С оглед изложеното, ПТЗК Единство ЕООД е имало многократно предоставена възможност за представяне на доказателства, както в хода на ревизията, така и при съдебното обжалване на процесния РА. Не се установява наличието на твърдените от касатора обективни причини, даващи основание да се пренебрегне и оправдае процесуалното му бездействие. С оглед изложените мотиви оспореното първоинстанционно решение е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. По разноските пред касационната инстанция: Предвид изхода на делото и своевременно заявената претенция, в полза на ответника по касация се дължат разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 422,39 лв. на основание чл. 161, ал.1 ДОПК във връзка с чл. 7, ал. 2 т. 3 от Наредба 1/09.07.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа. Съгласно § 1, т. 6 от ДР на АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК разноските следва да се присъдят в полза на Национална агенция за приходите, която е юридическото лице, в чиято структура се намира решаващият орган, страна по делото. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, в състав на първо отделение,