Решение № 5013 от 5.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7703/2014 г.

Решение № 5013 от 5.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7703/2014 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Интер капитал Инвест Център" АД гр. София, срещу решение № 155/3.04.2014 г., постановено по адм. д. № 494/2013 г. по описа на Административен съд гр. В. Търново /АС/. В жалбата се излагат доводи за неправилност на решението като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон - касационно основание за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено решението и по същество отменен РА, с присъждане на разноски. Ответникът Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - В. Търново при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/, чрез пълномощника си юрк. Георгиева в писмен отговор излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок, поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна. Производството пред АС е повторно и в изпълнение указанията на ВАС дадени с решение № 6913/21.05.2013 г., постановено по адм. д. 13057/2012 г., с което е отменено решение № 371/3.7.2012 г. постановено по адм. д. 1173/2011 г. на АС В. Търново. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 061100726/1.06.2011 г. на ТД на НАП - Велико Търново, в частта в която е потвърден с решение № 516/13.10.2011 г. на Директор Дирекция "ОДОП", Велико Търново при ЦУ на НАП, с който за 2007 г. е определен допълнително корпоративен данък в размер на 16 837,30 лева и са начислени лихви в размер на 4240,09 лева, за 2008 г. е определен надвнесен корпоративен данък в размер на 10 620,19 лева и са начислени лихви в размер на 20,03 лева и за 2009 г. е определен допълнително корпоративен данък в размер на 12 167,79 лева и са начислени лихви в размер на 3 177,20 лева. За да постановени обжалваното решение, съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. От фактическа страна за установено съдът е приел, че за финансовата 2007 г. финансовият резултат на дружеството е преобразуван на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. З от ЗКПО, в посока на увеличение със сума в размер на 4 375.48 лв., представляваща неотчетени приходи от лихви по отпуснати парични заеми, а на основание чл. 78 от ЗКПО е извършено увеличение на финансовия резултат със сума в размер на 163 997,57 лв., представляваща разлика между неотчетени приходи и разходи през 2007 г. (отчетени през 2008 г. от продажби на недвижими имоти по НА № 118/26.11.2007 г. и НА № 141/19.11.2007 г.) Установена е данъчна печалба за 2007 г. в размер на 170 062,04 лв., върху която е определен размер на корпоративен данък 17 006,20 лв. За финансовата 2008 г. на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. З от ЗКПО е извършено увеличение на финансовия резултат със сума в размер на 50 781,15 лв., представляваща неотчетени приходи от лихви по отпуснати от ревизираното лице парични заеми, на основание чл. 78 от ЗКПО е извършено увеличение на финансовия резултат със сума в размер на 518,65 лв. представляваща недекларирани в ОПР приходи от лихви по депозити в банки, на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО е извършено увеличение на финансовия резултат със сума в размер на 1904,17 лв., представляваща отчетени от дружеството разходи, несвързани с дейността, на основание чл. 67 от ЗКПО е извършено увеличение на финансовия резултат със сума в размер на 2 629,26 лв., представляваща отчетени разходи, формиращи данъчен амортизируем актив, не е признато намаление на счетоводния финансов резултат на основание чл. 54, ал. 1 от ЗКПО с годишни данъчни амортизации в размер на 1 668,35 лв. и е отразено намаление на финансовия резултат със сумата от 163 997,57 лв. в резултат на направената констатация за 2007 г., в която е извършено увеличение на финансовия резултат за тази година с посочената сума на основание чл. 78 от ЗКПО. След тези корекции е установена данъчна печалба за 2008 г. в размер на 88 076,26 лв. (при декларирана от лицето 194 574,25 лв), поради което е определен надвнесен корпоративен данък в размер на 10 620,19 лв. и лихви върху невнесени в срок авансови вноски в размер на 20,03 лв. За финансовата 2009 г., на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. З от ЗКПО е извършено увеличение на финансовия резултат със сума в размер на 118 036,39 лв., представляваща неотчетени приходи от лихви по отпуснати от ревизираното лице парични заеми и на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО е извършено увеличение на финансовия резултат със сума в размер на 3 641,48 лв., представляваща отчетени от дружеството разходи, несвързани с дейността. Установена е данъчна печалба в размер на 122 049,97 лв., върху която е определен корпоративен данък в размер на 12 205,00 лв. За безспорно съдът е приел, че през ревизираните периоди дружество е предоставяло парични средства под формата на парични заеми на физически и юридически лица, част от които - Н. Симеонов, Б. Найденов, "Еникос" ООД и "Нилпексим" ООД, са свързани с него лица по смисъла на § 1, т. З, б. "г" и от ДР на ДОПК. За отпуснатите заеми през 2007 г. не са представени писмени доказателства като между страните не е спорно, че същите са върнати на жалбоподателя през същата година. За предоставените заеми през 2008 г. и 2009 г. са представени договори за заем, в които е уговорен срок за връщане през 2013 г. или 2015 г., като за ревизирания период липсват доказателства за внасяне на погасителни вноски по същите. В договорите не се съдържа клауза за възнаграждение за предоставения заем в определен размер (договорена лихва), само лихва при просрочие на договорения срок за връщане на сумата. В счетоводството на жалбоподателя за предоставените парични средства за 2008 г. и 2009 г. са отразени приходи от лихви в съответно в размер на 13 857,57 лв. и 17 057,35 лв. Подробно съдът е обсъдил приетата в хода на съдебното производство съдебно-икономическа експертиза, от заключението на която се установява, че е извършена справка за предоставените от Банка "ДСК" ЕАД, "ПИБ" АД, данни за месечно договорени размери на лихвените проценти по кредити за оборотни средства на ФЛ и търговци за ревизираните периоди. Вещото лице е изследвало отклонението на договорената лихва от законната, съответно пазарната лихва към периода на сключване на договорите за заем, приходите от лихви, които жалбоподателят е отчел и е следвало да отчита, както и основата за облагане и дължимият по години корпоративен данък. При така установеното съдът е приел, че основния спорен въпрос е размерът на лихвения процент. За неоснователен е приет довода на жалбоподателя, че тъй като в представените договори не е договорена лихва, то осчетоводените средства за 2008 и 2009 г., общо 13857,57 лева и 17057,35 лева, представляват размера на пазарната лихва. От правна страна съдът е приел, че са налице предпоставките на чл. 15, ал. 2 и ал. 3, т. З от ЗКПО, съгласно която разпоредба в случаите по чл. 13, когато резултатът за отчетния период па данъчно задължените лица е намален или е отчетена загуба, при определяне на дължимия данък се увеличава финансовият резултат преди данъчното преобразуване със сумите, произтичащи от тези търговски и финансови взаимоотношения, включително при получаване или предоставяне на кредита е лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката. Позовал се е на разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО в сила от 1.01.2007 г., и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. З от ЗКПО и е приел, че при определяне на данъчният финансов резултат за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. при свързаните лица следва да се начислят пазарни лихви, които биха били дължими при сключване на обичаен договор за заем. Обсъдени са разпоредбите на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, досежно легалното определение на понятието "Пазарна лихва" и разпоредбите на СС 18 - Приходи, досежно текущото начисляване на прихода от лихви и е приел, че законосъобразно органа по приходите е преобразувал финансовия резултат на жалбоподателя, включително при определяне размера на лихвите. От заключението на ССЕ за установени съдът е приел нивата на пазарните лихви, както и следващите от тях разлики в данъчния резултат (печалба), както и дължимите данъци и лихви. Съдът е кредитирал изложеното в осреднения вариант заключение относно пазарните нива на лихвите за процесните периоди, а именно: за 2007 г. - за месец 11.2007 г. от 10,27% за лева, за 2008 г. 1.8,67%, м. 02-9,63%, м. 3.9,73% и м. 6 -9,55% в лева и в евро м. 04. 9,08% м. 05.9,43%, и м. 7.-9,43%, и за 2009 г. в лева м. 4-7,51% и в евро от 10,27%., като е възприел заключението, че се касае за необезпечени кредити и няма други договорени параметри на заема. Използваните в хода на ревизията статистически данни и обобщена информация на Българската народна банка, публикувана на сайта на посочената институция, съдът е приел, че не отразяват условията на пазара на парични заеми, и е кредитирал заключението, прието в хода на съдебното производство, тъй като е изготвено на база средни цени на същата услуга и с него е опровергано приетото в хода на ревизията заключение. Установеният от вещото лице размер на неотчетения приход от лихви по предоставени заеми за 2007г, 2008, 2009 г. е по - голям от установения с ревизионния акт, поради което и предвид забраната по чл. 160, ал. 5 от ДОПК, съдът е приел, че следва да останат задълженията установени с ревизионния акт. По отношение на увеличението на ФР на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО със сума в размер на 1 904,17 лв., представляваща отчетени разходи, несвързани с дейността; увеличение на финансовия резултат на основание чл. 67 от ЗКПО със сума в размер на 2 629,26 лв., представляващи счетоводни разходи, формиращи данъчен амортизируем актив; извършена корекция на финансовия резултат с непризнато намаление на счетоводния финансов резултата по реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО с годишни данъчни амортизации в размер на 1 668,35 лв; както и на основание чл. 78 от ЗКПО намаление на финансовия резултат със сума в размер на 163 997,57 лв., представляваща разлика между неотчетени приходи и разходи в текущия отчетен период от извършени покупко-продажби на недвижими имоти, с която сума на същото основание е увеличен финансовия резултат за 2007 г., съдът е изложил подробни доводи защо приема, че органът по приходите е установил правилно фактическата обстановка и е формирал законосъобразни правни изводи. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила, фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Обсъдил е поотделно и в съвкупност събраните по делото доказателства и е установил правилно релевантните за спора факти. Неоснователен е довода в жалбата за допуснато от съда съществено нарушение на съдопроизводствените правила във връзка с доказателствената тежест в процеса и допускане на ССЕ по искане на ответната страна, с възлагане на разноските за нейното изготвяне на касатора. В отменителното решение на ВАС са дадени указания съдът да обоснове начина на определяне на пазарната лихва, тъй като е прието, че статистиката на БНБ не е достатъчна в тази насока. Именно във връзка с тези указания и по искане на ответника съдът е допуснал изслушване на ССЕ и е поставил въпроси на експертизата. Същата е приета в съдебно заседание без оспорване от страните. След като в хода на ревизионното производство е оспорен размерът, респективно липсата на определената от касатора пазарна лихва, то именно в тежест на същия е да установи положителния факт, а именно че отразените в счетоводството му за 2008 г. и 2009 г. приходи в размер на 13 857,57 лв. и 17 057,35 лв. съответстват на размера на пазарните лихви. Неоснователно в жалбата се поддържа, че доказателствената тежест следва да бъде на органа по приходите, тъй като твърдението в хода на ревизията е, че получените и осчетоводени суми не отговорят на действителните размери на пазарните лихви, съгласно изискването чл. 16, ал. 2, т. З от ЗКПО. Посочената разпоредба визира, за отклонение от данъчно облагане и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми, като и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. С оглед на изложеното и като е допуснал изслушване на ССЕ и е възложил разходите за изготвяне на същата в тежест на касатора съдът не е допуснал нарушение на процесуалните правила. Неоснователен е вторият довод на касатора, свързан с липса на мотиви, изложени от съда досежно извод, а защо възприема заключението на вещото лице и по-конкретно защо начислените от дружеството лихви не са пазарни. Съгласно разпоредбите на т. 32 § 1 от ДР на ЗКПО, "Пазарна лихва" е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им. вид. размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата. В случая вещото лице е отговорило на въпроси обусловени от посочената разпоредба, поради което съобразявайки заключението, което не е оспорено и установеното в хода на ревизията, правилно съдът е приел, че е налице отклонение от данъчно облагане, но поради забрана за влошаване положението на жалбоподателя въпреки, че е кредитирал заключението на вещото лице, което е определили по-високи стойности на пазарната лихва е отхвърлил жалбата на дружеството. Не следва да бъдат обсъждани подробно останалите доводи на касатора свързани с начина на определяне размера на пазарната лихва в хода на ревизията, тъй като както беше посочено, същият е по-благоприятен от установения в хода на съдебното обжалване размер на същата. Факта, че касаторът не е банкова институция и не отпуска кредити на фирми извън свързани лица е ирелевантен, а довода, че трето лице не може да се намесва в договорните му отношения е неоснователен. Специалния ЗКПО е определил както понятието "Пазарна лихва", така и в кои случаи е налице отклонение от данъчно облагане. Безспорно уговореният от касатора лихвен процент по предоставяните от него заеми се отличава от пазарния, установен от експертното заключение, поради което правилно съдът е приел, че е налице основанието по чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 от ЗКПО. Неоснователен е довода на касатора за липса на доказателства какъв е размера на пазарната лихва при отпускане на кредити от небанкова институция на фирми и физически лица, тъй като вещото лице е изследвало нивото на пазарните лихви по договор за заеми, сключвани между търговски дружества, представляващи несвързани лица като е посочил какви са критериите въз основа на които се определят нивата на тези лихви, съпоставило е лихвените проценти на две банки и е дало осреднен вариант относно пазарните нива на лихвите за процесните периоди. В останалата част относно увеличението на ФР на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО със сума, представляваща отчетени разходи, несвързани с дейността; увеличение на финансовия резултат на основание чл. 67 от ЗКПО със сума, представляващи счетоводни разходи, формиращи данъчен амортизируем актив; извършена корекция на финансовия резултат с непризнато намаление на счетоводния финансов резултата по реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО с годишни данъчни амортизации; както и на основание чл. 78 от ЗКПО намаление на финансовия резултат със сума, представляваща разлика между неотчетени приходи и разходи в текущия отчетен период от извършени покупко-продажби на недвижими имоти, с която сума на същото основание е увеличен финансовия резултат за 2007 г., съдът е изложил подробни фактически доводи и правни изводи, които не следва да бъдат повтаряни, а в касационната жалба не се излагат конкретни доводи за неправилност на решението в тази му част. Претенцията на ответника по жалбата за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е неоснователна, тъй като на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК, такова е присъдено от АС за цялото производство. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,