Решение № 8904 от 15.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10196/2015 г.

Решение № 8904 от 15.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10196/2015 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-София при ЦУ на НАП против решение № 4091/12.06.2015 г. по адм. дело № 4085 по описа за 2014 г. на Административен съд София-град, Първо отделение, 46-ти състав, с което е отменен РА № 2251300235/26.11.2013 г., издаден от и. д. началник отдел "Ревизии и проверки" и от главен инспектор по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с решение № 316 от 17.02.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП"-София, с който на "Рекламна Агенция Киви" ООД, гр. София, е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди от 01.01.2008 г. до м. 12.2012 г. по издадени фактури от различни дружества-доставчици - 22 бр., общо в размер на 475 007,79 лв. и са определени лихви за забава в размер на 213 182, 79 лв., както и установени задължения по ЗКПО за периодите от 2008 г. до 2012 г. в размер на 148 064, 86 лв. и лихви за забава в размер на 56 520, 25 лв. и в частта, с която е осъдена Дирекция "ОДОП"-София да заплати на жалбоподателя разноски в размер на 20 868,56 лева. В касационната жалба са изложени твърдения за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК с изложени конкретни нарушения. Иска се отмяна на решението. В съдебно заседание касаторът се представлява от процесуален представител юрк. Атанасова, която поддържа касационната жалба и претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответната страна - "Рекламна Агенция Киви" ООД, гр. София, чрез процесуален представител адв. Тодорова оспорва касационната жалба, желае да бъде отхвърлена. Счита за правилен и законосъобразен изводът на първоинстанционния съд, че са налице всички предпоставки за упражняване на правото на данъчен кредит от "Рекламна Агенция Киви" ООД. Също така счита, че правилен и законосъобразен е изводът на първоинстанционния съд, че не са налице основания за преобразуване на финансовия резултат за процесните години. Представя писмена защита и претендира разноските по представения списък и документи за внесено адвокатско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, за което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна в твърдението за допуснати от страна на съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА с установени задължения по ЗДДС за периоди от 01.01.2008 г. до 01.12.2012 г. от непризнат данъчен кредит на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 68, ал. 1, вр. чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС с мотиви за недоказани реално извършени доставки по процесните фактури, издадени от посочени фирми-доставчици с предмет на доставките: "писалки", "запалки", "рекламни материали", "книговеска работа", "химикалки", "рекламни ключодържатели", "календар бележник", "извършена услуга", "продажба на стоки", "разпространение на брошури", "сгъване на брошури", "монтаж на букви външна реклама", "набор календари", "външна реклама", "сгъване дипляни" и др. С РА е увеличен финансов резултат за 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. на основание чл. 16, ал. 1, във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, с мотиви, че по издадените фактури от посочените доставчици, по които е отказан данъчен кредит, поради неотразяващи реални стопански операции, осчетоводените разходи са документално необосновани, с цел отклонение от данъчно облагане. В решението на първоинстанционния съд, с което е отменен РА като незаконосъобразен липсват мотиви относими към формиране на крайния извод на съда. На стр. 3-5 от съдебното решение буквално са пренесени фактически установявания, съдържащи се в решението на ДД"ОДОП" от констатациите на ревизиращите органи от насрещни проверки на доставчиците, които установяват следното: на проверяваните дружества са връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) чрез прилагане към данъчното досие по реда на чл. 32 ДОПК, тъй като дружествата-доставчици, техен представител или пълномощник, чл. на орган на управление или служител, определен да получава съобщения или книжа, не са намерени на адреса за кореспонденция. В хода на ревизията, на основание чл. 47 ДОПК са изпратени Искания за извършване на действия от други контролни органи, до различни управления и поделения на МВР и искания за вземане на писмени обяснения от представляващите дружествата-доставчици. Голяма част от дружествата или техен представител или пълномощник не се е явил и не е представил писмени обяснения. Явилите се такива в съответното поделение на МВР са дали различни обяснения с твърдения, че са предоставили личните си карти, някои срещу заплащане, предоставили са документи на дружествата и печат на дружествата на трети лица - техни познати или пълномощници, които са злоупотребили с тях. Предвид констатациите от проверките е установено, че както доставчиците не могат да бъдат открити на седалищата и адресите за кореспонденция, така и повечето от техните представляващи не могат да бъдат намерени на адресите по местоживеене, въпреки съдействието на органите на МВР и проведените оперативно-издирвателни мерки. Тези от лицата, които са открити и на които са снети писмени обяснения, отричат да са осъществявали дейност с дружествата, чиито собственици са. Описаните обстоятелства мотивират ревизиращите органи за липса на доказателства за реално извършване на фактурираните доставки от издателите на фактурите. С оглед спецификата и обема на доставяните услуги, които са на значителна стойност, е прието от ревизиращите органи, че е необходимо наличието на съответни машини и съоръжения и/или на значителен брой лица, които да ги извършват, т. е. наличието на активи и на кадрови потенциал на дружествата-доставчици като задължително условие, без което не биха могли да бъдат реално осъществени доставките от конкретните доставчици, издатели на фактурите. При направена справка в информационната система на НАП е констатирано, че през данъчните периоди на издаване на фактурите, доставчиците нямат кадрова обезпеченост за извършване на доставките, в т. ч. нямат назначени лица на трудови договори, няма и данни за изплащани суми на лица по извънтрудови правоотношения. След така изложените фактически установявания на ревизията, въпреки проведените няколко съдебни заседания с дадена възможност на жалбоподателя да ангажира доказателства и съответно - представени от него при това в голям обем - 28 папки доказателства и експертиза също в голям обем - 312 стр., съдът не е обсъдил нито едно доказателство, нито експертизата, а е цитирал единствено относимите правни разпоредби и практика на Съда на Европейския съюз с цитирани голяма част от мотивите към решенията на СЕС, изложени в голяма част от решението - от стр. 7 до стр. 12, при общ обем на мотивите на решението - 13 стр. и диспозитив на стр. 14. Липсват какъвто и да е анализ на обективните факти, липсва анализ на ангажираните доказателства, които са в много голям обем - 38 папки, липсва анализ на допуснатата от съда и приета ССчЕ, която също е в голям обем - 312 стр. заключение на вещото лице Д. П. Основателно е оплакването, направено в касационната жалба, че съдът не е обсъдил доказателствата по делото поотделно и в съвкупност, не е обосновал крайния извод за незаконосъобразност на РА, който е отменил. Първоинстанционният съд не е разгледал поотделно доставките от всеки от посочените доставчици и не се е произнесъл изобщо по доказателствената сила на приетите доказателства, включително не е посочил какви фактически установявания прави въз основа на заключенията на ССчЕ. Съдът не е формирал никакви фактически изводи на база приетите по делото доказателства, не е изяснил фактическата страна на спора и не е изложил конкретни мотиви за направените крайни правни изводи. В решението се съдържат декларативни фрази, извлечени от мотиви на решения на СЕС, при това посочени избирателно и тълкувани неправилно. Задължение на съда е да обсъди и анализира представените доказателства от жалбоподателя и приета експертиза, поотделно и в съвкупност, и да посочи какви фактически изводи прави въз основа на тях. Задължение на съда е да обоснове със съответни мотиви крайния си извод за незаконосъобразност на РА. Разрешаването на спора по същество предполага самостоятелна преценка на събраните доказателства и обсъждането им във връзка с доводите и възраженията на страните по вътрешно убеждение с оглед формирането на собствени на съда фактически изводи. Изпълнението на задължението за обсъждане на доказателствата и за излагане на мотиви е гаранция за правото на защита на страните в процеса и обезпечаване възможността за касационен контрол на решението, а липсата на мотиви прави невъзможен инстанционния контрол. Обжалваното решение не съдържа собствените на съда констатации относно спорните факти. Съдът е следвало да изложи отделни мотиви относно отделните доставки по спорните фактури. Следвало е да извърши и преценка на заключението на ССчЕ по реда на чл. 202 ГПК, като го обсъди ведно с представените доказателства по делото. Напълно необоснован е изводът, който е направил съдът буквално в няколко изречения за доказана реалност на доставките и възникнало право на данъчен кредит. Във връзка с мотивите на отказът на данъчен кредит по РА, свързани с недоказаната кадрова и материална обезпеченост на доставчиците съдът приема, че дружеството-жалбоподател не следва да носи отговорност за неизрядността на своите доставчици към фиска, като за това би трябвало да следят органите на НАП, а не получателя на доставките. Позовавайки се на мотиви на посочени решения на Съда на Европейския съюз, при това избирателно, съдът е приел, че данъчният орган е следвало надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Решенията на СЕС са неправилно тълкувани и приложени от първоинстанционния съд. Отделно, единствено със съдебна практика, при липса на фактически установявания за реалност на доставките, решението е необосновано в извода за незаконосъобразност на РА. Недоказаната реалност на доставки обосновава извод за липса на законовите предпоставки за възникване и ползване на данъчен кредит по съответните данъчни фактури, което по квалификацията, дадена в практиката на Съда на Европейския съюз е злоупотреба с право на данъчен кредит, ползван неправомерно от ревизирания субект. Отговорността за изследване на обективните факти и изводите за злоупотреба с право или данъчна измама, е не само на административния орган, издал обжалвания РА, но и на съответната национална юрисдикция, която разглежда спора по същество и следва да установи безспорните обективни факти при оспорена реалност на доставките. Разпоредбата на чл. 160, ал. 1 ДОПК определя първоинстанционният съд като съд по същество, с което този съд е длъжен да изследва всички обективни факти, установени в хода, както на ревизията, така и в хода на административния и съдебния процес, след което да обоснове извод за наличие на законовите предпоставки по чл. 68, чл. 69, вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС за възникване и ползване право на данъчен кредит от ревизирано дружество, при оспорена реалност на доставки, отразени във фактури, издадени от посочени доставчици. По изложените съображения, обжалваното съдебно решение като постановено при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводството - липса на анализ на доказателствата, липса на мотиви, свързани с конкретните доставки и предпоставките за възникване на право на данъчен кредит по всяка от тях, липса на обосновани изводи за реалност на доставките по процесните фактури и необоснованост на решението в крайния извод за незаконосъобразност на РА, следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд, който да осъществи процесуалните задължения, съобразно разпоредбата на чл. 160 ДОПК, като съд по същество. Предвид изложеното и поради допуснатите от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, обжалваното съдебно решение, в посочените части, както и в частта по ЗКПО предвид основанието за увеличение на финансовия резултат и определяне на корпоративен данък, следва да бъде отменено, като делото бъде върнато за ново разглеждане на друг състав на АССГ, при съобразяване на установената в чл. 220 АПК забрана за нови фактически установявания от касационната инстанция. При новото разглеждане на делото и постановяване на решението съдът следва да направи и изложи фактическите си изводи като извърши анализ на всички относими към спорните доставки доказателства поотделно и съвкупност, и конкретно се мотивира за всяка доставка и доставчик поотделно. Предвид изхода на спора, обжалваното решение следва да бъде отменено и в частта за разноските, по които ще се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ АПК и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 ДОПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,