Решение № 4648 от 15.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 11614/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив срещу решение 339/30.10.2023 г., постановено по адм. д. 317/2023 г. по описа на Административен съд Кърджали, с което е отменен ревизионен акт Р-1600162100869-091-001/23.09.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, с който на ГГМ Балкан ООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 59 592, 19 лв. и лихви за забава в размер на 22 091, 69 лв. за данъчни периоди м.12.2016 г., м.08.2017 г. и м.07.2018 г. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна ГГМ Балкан ООД изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендират се разноски. Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Ревизионното производство по отношение на ГГМ Балкан ООД е повторно, като е образувано във връзка с решение 97 от 04.02.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив, с което е отменен ревизионен акт 1600919007798-091-001/01.12.2020 г. в частта на установения размер на задълженията по ЗДДС за данъчни периоди м.12.2016 г., м.08.2017 г. и м.07.2018 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедта за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. Изготвен е ревизионен доклад Р-1600162100869-092-001/30.07.2021 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-1600162100879-091-001/23.09.2021 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който с решение 652/16.12.2021 г. е потвърдил ревизионния акт. В хода на ревизионното производство, при извършен преглед на данните от системата VIES е установено, че за периода 01.11.2016 г. 31.12.2018 г. от чуждестранни доставчици са декларирани вътреобщностни доставки към ревизираното дружество, като е налице разлика между обема вътреобщностни доставки и вътреобщостни придобивания. Относно доставката от Hoc Zeeland B.V. ревизираното дружество е представило фактура AF300-04614/16.11.2016 г. за покупка на VW Golf на стойност 17 500 евро, фактурата е без начислен данък, като основание за неначисляване е посочен чл. 327, параграф 1 от директива 2006/112 режим на маржа. Относно доставката от HUSKES Kokkeler Automonielbedrijven B.V. ревизираното лице е представило две фактури - фактура 10108185 от 03.08.2017 г., в която е отразена доставката на автомобил Ауди А7 Спортбек на стойност 61 000 евро без начислен данък и допълнителна фактура 10108186 от 03.08.2017 г., в която е посочено, че доставката се извършва по специалния ред на облагане на маржа на цената съгласно чл. 327, параграф 1 от директива 2006/112 на стойност 0.00 евро. Относно доставката от VDM Cars GmbH ревизираното дружество е представило фактура С63-46497 от 26.06.2018 г. за авансово плащане в размер на 10 000 евро и фактура 11000536 от 11.07.2018 г. за доставка на лек автомобил Мерцедес Бенц на стойност 74 195 евро без начислен данък, като във фактурата е посочен текст необлагаема съгласно чл. 4, във връзка с чл. 6а UStG, необлагаема вътреобщностна доставка, чл. 327, параграф 1 от директива 2006/112. С цел установяване на обстоятелството дали доставките са вътреобщностни придобивания заа ревизираното лице по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС или за тях е налице условието на чл. 13, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, изключващо осъществяването на вътреобщностно продобиване поради прилагане от страна на доставчиците на специалния режим за облагане на маржа на цената, в хода на ревизионното производство са изпратени молби за обмен на информация до данъчните администрации на Кралство Нидерландия и Федерална Република Германия. Поискано е да се уточни какъв ред за облагане на разглежданите доставки са приложили чуждестранните дружества облагане по общия ред или специален режим на облагане на маржа на цената. От получените отговори е установено, че нидерландският търговец Hoc Zeeland B.V. има три фактури за продажба, като стойността на фактура AF300-04614 от 16.11.2016 г. е в размер на 17 500 евро с предмет на сделката използван автомобил VW Golf. От данъчната администрация на Кралство Нидерландия са посочили, че търговецът е декларирал сделката като вътреобщностна доставка тъй като схемата на маржа не се прилага. Нидерландският търговец Huskes Kokkeler B.V. е декларирарал фактура за продажба 10108185 от 03.08.2017 г. в размер на 61 000 евро с предмет на сделката използван автомобил Ауди А7 Спортбек. Според получения оговор режимът на облагане е ДДС режим, не режим на маржа. Немският търговец VDM Cars GmbH е осъществил продажбата като вътреобщностна доставка, като предмет на сделката е използван автомобил Мерцедес Бенц. Органите по приходите са направили извода, че посочените три търговски дружества са декларирали в отчетните си регистри и декларации, подавани към съответната данъчна администрация извършването на вътреобщностни доставки на процесните автомобили към българското дружество. Това обстоятелство е било потвърдено от извършените проверки по повод изпратените молби за обмен на информация до Кралство Нидерландия и Федерална Република Германия, като същите отричат доставките да са били извършени по специалния ред на облагане на маржа на цената. Приели са, че за придобитите автомобили дружеството е следвало да начисли косвен данък на основание чл. 84 от ЗДДС, да издаде протоколи по реда на чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем, като ги отрази в днавниците си за покупки и за продажби за съответните данъчни периоди, което не е сторено. На основание чл. 84 от ЗДДС, ъв връзка с чл. 13, ал. 1 от ЗДДС за получените вътреобщностни придобивания на автомобили от ГГМ Балкан ООД, при ревизията е начислен ДДС в общ размер от 59 529, 19 лв. и лихви в размер на 22 091, 69 лв. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, той е отменен с решение 339 от 30.10.2023 г., постановено по адм.д. 317/2023 г. на Административен съд Кърджали. Първоинстанционният съд е приел, че основната дейност на доставчиците е продажба, търговия с автомобили, както и че за процесните три автомобила доставчиците са издали редовни фактури, съдържащи текста чл. 327, параграф 1 от директива 2006/112. Следователно българското дружество е установило наличието на условието по чл. 13, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, изключващо общото правило на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС. Първоинстанционният съд е съобразил и обстоятелството, че съобразно получените данни от обмена на информация доставчиците на процесните стоки не са начислили ДДС по тези доставки и са декларирали вътреобщностни доставки към българското дружество. Обстоятелството е преценено от първоинстанционния съд в аспекта на съобразяване с мотивите на решението на Съда на Европейския съюз по дело С-624/15. Съобразено е обстоятелството, че при наличието на доказателства за приложението на чл. 13, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, приходната администрация не е установила извършването на данъчна измама, както и не е установено дружеството да е участвало в данъчна измама или да е било част от такава данъчна измама, за която е знаело или не е могло да не знае. Първоинстанционният съд е приел, че в хода на ревизионното производство не е установено въз основа на обективни данни, че дружеството е знаело или е трябвало да знае, че сделките, с които обосновава правото си на прилагане на специалния режим на облагане са част от данъчна измама, извършена от издателите на фактурите или от друг стопански субект по веригата. Решението е правилно. При правилно установени факти първоинстанционният съд е формирал правилни правни изводи. Първоинстанционният съд правилно е определил предмета на спора, свързан с обстоятелството дали доставките, извършени от търговците от Кралство Нидерландия и Федерална Република Германия, регистрирани за целите на ДДС лица, представляват вътреобщностни придобивания по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС или е налице условието по чл. 13, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, изключващо осъществяването на вътреобщностни продобивания поради прилагането от страна на доставчика на специалните правила на облагане на маржа. Установява се от събраните по делото доказателства, че органите по приходите формират своите изводи при съобразяване на данните от получените отговори от данъчните администрации на Кралство Нидерландия и Федерална Република Германия, а търговското дружество формира изводите си с представените от него фактури, издадени от доставчиците с посочен режим на облагане на маржа на цената чл. 327, параграф 1 от директива 2006/112. Именно при съобразяването на тези обстоятелства, изводите на първоинстанционния съд са правилни. Съобразно чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, вътреобщностно придобиване е придобиването на правото на собственост върху стока и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, както и фактическото поучаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. Съобразно чл. 13, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, не е вътреобщностно придобиване, придобиването на стоки, за които доставчикът прилага специален ред на облагане за стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети, определен в законодателството на съответната държава членка. Режимът за облагане на маржа на печалбата, реализиран от данъчнозадължения дилър при доставката на стоки втора употреба представлява специален режим на облагане с ДДС, който дерогира общия режим по Директива 2006/112. Както е видно от съображение 51 от Директива 2006/112, целта на режима за облагане на маржа на печалбата е предотвратяването на двойното данъчно облагане и нарушаването на конкуренцията между данъчнозадължени лица в областта на стоките втора употреба. До подобно данъчно облагане всъщност би се стигнало, ако върху цялата цена с данък се обложи доставката от данъчнозадължен дилър на стока втора употреба след като цената, при която той я е придобил включва ДДС, който е бил платен преди това от лице, попадащо в една от категориите в чл. 314, б. а г от директивата, и който нито това лице, нито данъчнозадълженият дилър са могли да приспаднат. Правилно с оглед на събраните по делото доказателства, както и установяванията, съдържащи се в ревизионния доклад, в ревизионния акт и в решението на решаващия административен орган, първоинстанционният съд е формирал изводите си при пълно съобразяване на мотивите, съдържащи се в решение от 18 май 2017 г. по дело С-624/15 на Съда на Европейския съюз. Въпросът, който е бил поставен пред запитващата юрисдикция показва идентичност с фактите по настоящия правен спор, а именно дали данъчнозадължено лице, получило фактура, съдържащо вписвания както за облагане на маржа на печалбата, така и за освобождаване от ДДС има право да приложи посочения в чл. 314 от директивата за ДДС режим, независимо от обстоятелството, че от извършена от данъчните органи последваща проверка се установява, че данъчнозадълженият дилър, доставил съответните стоки, не е приложил този режим. От събраните по делото доказателства по спора не се установява в хода на ревизионното производство да е бил поставен въпрос за съответствието на получените от българското дружество фактури с изискванията, предвидени в чл. 226 от Директивата за ДДС. Нито в ревизионния акт, нито в ревизионния доклад, нито в решението на решаващия административен орган органите по приходите са направили изводи за неверни вписвания, съдържащи се в процесните фактури. От мотивите на решението на Съда на Европейския съюз се установява различно от това обстоятелство, а именно, че вписванията, съдържащи се в издадените фактури относно прилагането на режима на облагане на маржа на печалбата са неверни, тъй като в резултат на последваща проверка от данъчните органи е бил установено, че данъчно задълженият дилър действително не е приложил този режим при доставката на автомобилите втора употреба. В мотивите на посоченото решение се приема, че в постоянната си практика относно правото на приспадане на ДДС, предвидено в директивата за ДДС, съдът е направил извод, че националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят това право, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на него с измамна цел или с цел злоупотреба. Злоупотребата или измамата поначало влече такава последица и за правото на освобождаване на вътреобщностна доставка. Съдът постановява, че доколкото евентуалният отказ на право, изведено от директивата за ДДС отразява общия принцип, че никой не може да се ползва от правата, произтичащи от правната система на Съюза с измамна цел или с цел злоупотреба, като цяло националните административни и съдебни органи трябва да направят такъв отказ, независимо какво е правото от областта на ДДС, засегнато от измамата, а това следователно изключва и правото на възстановяване на ДДС. Съгласно постоянната съдебна практика това е така не само, когато самото данъчнозадължено лице е извършило данъчна измама, но и когато то е знаело или е трябвало да знае, че със съответната сделка е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика, или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от доставки. Съобразно мотивите на това решение дори и ако не са изпълнени всички материални условия, които дават право на освобождаване от ДДС, съдът постановява, че това право не може да бъде отказано на данъчно задължено лице, което е действало добросъвестно и е взело всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната сделка не води до участието му в днанъчна измава. Тез съображения несъмнено са релавантни при отказ да се признае правото да се приложи режимът за облагане на маржа на печалбата. В процесния случай не е установено българското дружество да е знаело, че нидерландските дружества и немското дружество не са приложили режима за облагане на маржа на печалбата. Действително, както правилно установява и първоинстанционният съд, органите по приходите формират своите изводи въз основа на данните, получени от данъчните администрации на Кралство Нидерландия и Федерална Република Германия, докато българското дружество представа фактури, издадени от тези дружества с посочен режим на облагане на маржа на цената. Действително, така установените обстоятелства са недвусмислени, тъй като препращат както към правилата за облагане на доставката въз основа на маржа на печалбата на дилъра така и към тези за освобождаване на доставката от ДДС. Не е очевидно, обаче, че подобно двойно вписване може да събуди подозрение у разумния стопански субект, без да е специалист в областта на ДДС, по отношение на наличието на нередности или измама, извършени от друг стопански субект по предходна сделка. Всъщност не е изключено данъчнозадълженото лице да тълкува това двойно вписване като потвърждение на факта, че доставката е осъществена съгласно чл. 314, б. г от Директивата за ДДС от друг данъчнозадължен дилър, доколкото ДДС се прилага по отношение на доставката от друг данъчно задължен дилър в съответствие с режима на маржа на печалбата. Нито в ревизионния доклад, нито в ревизионния акт, нито в решението на решаваия административен орган се съдържат дори твърдения за осъществена данъчна измама. Още по-малко, не се съдържат и обектвни данни, установени от органи по приходите за осъществена данъчна измама, които обективни данни да бъдат предмет на проверка от съдебна инстанция. При съобразяването на тези обстоятелства, следва извод за правилност на решението на първоинстанционния съд. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника следва да се присъдят направените разноски за касационното производство, представляващи възнаграждение за адвокат в размер на 6000 лв. При съобразяване на направените фактически и правни изводи, и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение