Решение № 13544 от 12.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6471/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. "Старлес 2020" ЕООД, гр. Варна, чрез адвокат К. Димова обжалва решение 3895/15.04.2024 г. на Административен съд - гр. Варна, постановено по адм. дело 44/2024 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт Р-03000323001312-091-001/26.09.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП Варна в оспорената част, в която е потвърден с решение 254/11.12.2023 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град Варна за установени задължения за корпоративен данък за 2021 г. в размер на 42 259.96 лева и лихви от 5 941.56 лева и данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица по ЗДДФЛ за 2021 г. в размер на 21 660.34 лева и лихви от 4486.05 лева. В касационната жалба е посочено, че решението е постановено в нарушение на материалния закон, процесуалните правила и е необосновано - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва изводите на съда, че е налице хипотезата на чл. 26, т.11 ЗКПО за преобразуване на финансовия му резултат за 2021 г. с отчетени разходи по договори за аренда, както и че е налице скрито разпределение на печалба по смисъла на § 1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО и за дружеството е възникнало задължение да начисли и внесе данък върху дивиденти по реда на чл. 38 ЗДДФЛ. Конкретните оплаквания са за неизяснена фактическа обстановка и нарушение на задължението за излагане на мотиви в съдебния акт по отношение на спорните по делото въпроси отнасящи се до ползваните от дружеството имоти под аренда и наличието на свързаност по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК и ЗКПО. В тази връзка сочи, че съдът не е обсъдил представените по делото нотариални актове, в които е посочено, че земите са закупени с насажданията. Дружеството не твърди, че в качеството си на земеделски стопанин е произвеждало сливи, ябълки и орехи, както и че е правило разходи в тази връзка. Основната му дейност е търсене и добиване на диворастящи гъби трюфели. Характеристиката на арендуваната земя е земеделска, с изоставени трайни насаждения, с категория на земята VІ-та. Това обстоятелство, според касатора, е достатъчно доказателство, че сключените договори за аренда са реални и са сключени с цел търсене и добиване на трюфели. Искането е за отмяна на решението. Претендира присъждане на съдебни разноски. Ответникът директор на дирекция Обжалване и данъчно- осигурителна практика град Варна, чрез юрк. П. Ганев моли да се остави в сила първоинстанционното съдебно решение, по съображения, изложени в представена по делото писмена защита от 31.10.2024 г. Претендира присъждане на разноски. Заключението на прокурора от Върховна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна, по наведените в нея оплаквания за нарушения на съдопроизводствените правила довели до неизясняване на фактите от значение за непризнаване на отчетени разходи в размер на 422 599.66 лева на основание на чл. 26, т. 11 ЗКПО и определянето им като скрито разпределение на печалба по смисъла на §1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО. Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт Р-03000323001312-091-001/26.09.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта, в която е изменен и потвърден с решение 254/11.12.2023 г. на директор на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика, гр. Варна и на Старлес 2020 ЕООД, гр. Варна са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2021 г. в размер на 42 259.96 лева и лихви от 5 941.56 лева, както и за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица по чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ за 2021 г. в размер на 21 660.34 лева и лихви от 4 486.05 лева. Допълнително установените задължения за корпоративен данък по ЗКПО са резултат от увеличение на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 11 във връзка с чл.15 и чл. 16, ал.1 ЗКПО с разходи за рента в размер на 422 599.66 лева, отчетени по дебита на счетоводна сметка 609 Други разходи и по кредита на сметка 499 Други кредитори по договор за аренда от 11.01.2021 г. на поземлен имот в с. Паламарца, община Попово, обл. Търговище; по договор за аренда от 01.06.2021 г. на поземлен имот, находящ се в с. Кесарево, общ. Стражица и по договор от 21.10.2021 г. на поземлен имот, находящ се в град Дебелец, м. Кривината, сключени между Старлес 2020 ЕООД и П. Петрова едноличен собственик на капитала и управител на дружеството. Така начислените разходи са включени в себестойността на готовата продукция 6700.433 кг гъби трюфели, които са реализирани изцяло към края на 2021 в Италия. Дружеството е подало декларация по чл. 73 ЗДДФЛ за доходи от рента на П. Петрова в размер на 422 599. 66 лева. Органите по приходите са приели, че така отчетените разходи за рента не са свързани с дейността на предприятието по добиване и реализация на продукция от гъби трюфели, тъй като видовете и количеството диворастящи гъби трюфели, заведени аналитично по счетоводна сметка 303 Продукция за 2021 г. не могат да бъдат добити от арендуваната земеделска и горска площ от 20641 кв.м. От съдържанието на представените договори за аренда е прието, че сумите по тези договори са начислени/изплатени в полза на П. Петрова, която е едноличен собственик на капитала в Старлес 2020 ЕООД. От факта, че страните по договорите за аренда са свързани лица по смисъла на § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО във връзка с § 1, т. 3, б. г и е от ДР на ДОПК, е прието, че начислените разходи за рента в общ размер на 422 599.66 лева представляват скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО, поради което и съгласно чл. 26, т. 11 във връзка с чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО не се признават за данъчни цели. На това основание финансовият резултат и декларираната данъчна печалба на дружеството за 2021 г. са увеличени с 422 599.66 лева и е определен корпоративен данък за довнасяне в размер на 42 259.96 лева и съответните лихви. Данъкът върху дивидентите по чл. 38 ЗДДФЛ е начислен върху разходи, представляващи скрито разпределение на печалба по смисъла на §1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО. В ревизионния акт брутният размер на тези разходи е формиран от начислените разходи по договорите за аренда в размер на 422 599.66 лева и от сумата 245 891.82 лева - предоставени служебни аванси, отчетени от дружеството по сметка 422 Подотчетни лица, които не са възстановени към 31.12.2021 г. При обжалването по административен ред, решаващият орган е изключил разходите за служебни аванси, като е приел, че не представляват скрито разпределение на печалба, тъй като са възстановени към 31.10.2022 г. От представения отчет по журнал на операции за 2021 г. този орган е установил, че начислените разходи по договорите за аренда от 11.01.2021, 01.06.2021 г. и 21.10.2021 г. по сметка 609 Други разходи са в общ размер на 443 347.70 лева, от които 20 748.04 лева по кредита на сч. сметка 501 Каса в лева и 422 599.66 лева по кредита на сч. сметка 499 Други кредитори и са разпределени по тримесечия както следва: за първо тримесечие 10 140.96 лева; за второ тримесечие 116 635.30 лева, за трето тримесечие 192 458.37 лева и за четвърто тримесечие 124 113.07 лева. Решаващият орган е посочил, че на облагане подлежи сумата от 443 347.70 лева, но на основание чл. 155, ал. 8 ДОПК е приел, че за първото тримесечие не следва да се начислява данък, както е прието в ревизионния акт и е начислил данък в размер на 5 % върху сумите на начислените разходи за второто, третото и четвъртото тримесечие, съответно в размер на 5 831.77 лева, 9 622.92 лева и 6 205.65 лева - общо 21 660.34 лева и съответните лихви. С обжалваното съдебно решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата, както е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК и в предвидената от закона форма, като съдържа реквизитите, посочени в чл. 120, ал. 2 ДОПК. При извършената проверка за спазване на процесуалните правила за провеждане на ревизията, не е констатирал съществени нарушения. По материалната законосъобразност на установения корпоративен данък съдът е обсъдил посочените по-горе констатации на органите по приходите относно начислените от дружеството през ревизирания период разходи по сключените от него договори за аренда и е приел, че законосъобразно е приложена хипотезата на чл. 26, т. 11 от ЗКПО. От доказателствата по делото за вида и количеството на заскладена продукция - 6700,433 кг. гъби - трюфели на обща стойност 506 942.89 лева, е приел за правилни изводите на ревизиращите органи, че няма как тази продукция да бъде добита от земеделска и горска площ от 20 641 кв.м., предмет на договорите за аренда. Това обстоятелство, според съда, не се оборва и от показанията на свидетеля Гадженаков, според които диворастящата гъба може да се развива във всякаква растителност, която не е строго определена ябълка, круша, орех, дъб, мише, липа, грозде. При преценката на показанията съдът е съобразил, че свидетелят посочва, че е посещавал гората на Старлес 2020 ЕООД на място, с кучета, но не сочи местоположението на имота, от който е добита продукцията, обема на добив, нито конкретния вид продукция. При тези факти е обосновал извод, че начислените разходи по договорите за аренда, сключени от дружеството на 11.01.2021 г., 01.06.2021 г. и 21.10.2021 г. не са свързани с дейността на предприятието. Приел е за установено и второто условие за приложение на чл. 26, т.11 ЗКПО - разходите са начислени/изплатени в полза на едноличния собственик на капитала. Възраженията на ревизираното дружество, че свързаност е налице само между юридически лица, са отхвърлени като неоснователни. С тези мотиви е обоснован краен извод за законосъобразност на извършеното увеличение на финансовия резултат на ревизираното лице на основание чл. 26, т.11 ЗКПО (с начислени разходи за рента по договори за аренда, несвързани с дейността на предприятието, начислени/изплатени в полза на едноличния собственик на капитала в дружеството, представляващи скрито разпределение на печалбата по смисъла на §1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО) и установеното задължение за корпоративен данък за 2021 г. извън декларирания. По отношение на данъка по чл. 38 ЗДДФЛ съдът е приел, че скритото разпределение на печалба се облага с данък при източника по чл. 194 ЗКПО или с окончателен данък по чл. 38, ал. 1, т.2 б. а във връзка с ал. 3 ЗДДФЛ, доколкото за целите на ЗКПО и на ЗДДФЛ то се третира като форма на дивидент. Данъкът се удържа от предприятието платец на дохода и се внася до края на месеца, следващ тримесечието, през което е извършено скритото разпределение на печалбата. От представения отчет на операциите за 2021 г. е установен размерът на отчетените разходи за рента по договорите за аренда от 11.01.2021 г., 01.06.2021 г. и 21.10.2021 г. и разпределението им по тримесечия, като законосъобразно и в съответствие с чл. 155, ал. 8 ДОПК, решаващият орган е определил размера на дохода и размера на данъка въз основа на разходите, отметени за второто, третото и четвъртото тримесечие. Решението е неправилно постановено. Основателни са оплакванията в касационната жалба за допуснати нарушения на съдопроизводствените правила, които са довели до неизясняване на спора от фактическа страна. Разрешаването на основния спор между страните по делото свързани ли са с дейността на предприятието начислените разходи за рента по договори за аренда от 11.01.2021 г., 01.06.2021 г. и 21.10.2021 г. изисква използването на специални знания в областта на добиването на диворастящи гъби трюфели, с каквито не разполагат както органите по приходите, така и съда. Нито в хода на ревизията, нито в първоинстанционното съдебно производство е назначено вещо лице, което да отговори на спорния по делото въпрос поземлените имоти, находящи се в с. Паламарца, община Попово, обл. Търговище, в с. Кесарево, общ. Стражица и в град Дебелец, м. Кривината, които са предмет на ползване по посочените договори, могат ли да служат за добиване на диворастящи гъби трюфели от вида на заведените в счетоводството на дружеството и ако да какъв е добивът от тези площи за 2021 г. В административната преписка се съдържа искане за възлагане на експертиза, но за определяне пазарната цена на арендното плащане по договорите, което е неотносимо към основанието по чл. 26, т.11 ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на дружеството. В преписката не се държат данни и доказателства за възлагане и изготвяне на експертиза по посоченото искане. Не се твърди и не са налице доказателства за извършена проверка на място от ревизиращите органи по приходите и констатации относно състоянието на имотите и тяхното използване от дружеството. Описанието на имотите в представените по делото нотариални актове за собственост, не е достатъчно, за да се извърши преценка за ползването на имотите и обвързано или не то с дейността на ревизираното лице. От изложеното следва, че обжалваното съдебно решение е постановено при неизяснена фактическа обстановка относно фактите, релевантни за определянето на отчетените от дружеството разходи в размер на 422 599.66 лева като несвързани с дейността му и като скрито разпределение на печалба по смисъла на чл. §1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО. При липса на яснота по тези факти, неправилно съдът е приел, че са налице условията за преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 26, т.11 ЗКПО и съответно сумите представляват доход от дивидент под формата на скрито разпределение на печалба съгласно чл. 38, ал.3 във връзка с чл. 38, ал.1, т.2 б. а от ЗДДФЛ. По тези съображения, решението следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд за изясняване на горните обстоятелства чрез назначаване на вещо лице специалист в областта на добиването на диворастящи гъби - трюфели, което да отговори на въпроса поземлените имоти, находящи се в с. Паламарца, община Попово, обл. Търговище, в с. Кесарево, общ. Стражица и в град Дебелец, м. Кривината, предмет на ползване по сключените от ревизираното лице договори с П. Петрова от 11.01.2021 г., от 01.06.2021 г. и от 21.10.2021 г., могат ли да служат за добиване на диворастящи гъби трюфели от вида на заведените в счетоводството на дружеството и ако да какъв е добивът на трюфели от тези площи за 2021 г. Останалите възражения в касационната жалба са неоснователни. Страни по договорите от 11.01.2021 г., 01.06.2021 г. и 21.10.2021 г. са търговското дружество Старлес 2020 ЕООД от една страна и от друга - П. Петрова едноличен собственик на капитала и управител на това дружество. Тези лица са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК във връзка с §1, т.13 от ДР на ЗКПО. Неоснователността на тези оплаквания не засяга изводите за наличие на касационни основания по чл.209, т. 3 АПК за отмяна на решението. При този изход на спора следва да се отмени решението и в частта на присъдените разноски. По разноските следва да се произнесе първоинстанционният съд на основание чл. 226, ал.3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,