Решение № 2640 от 22.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9723/2010 г.

Решение № 2640 от 22.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9723/2010 г., I о., докладчик председателят Виолета Ковачева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Трио Старс" ЕАД - гр. София, представлявано от управителя Бойко Влайков, чрез пълномощника адв. Димитър Балкански, против решение № 1603 от 21.05.2010 г., постановено по адм. дело № 2505 от 2009 г. по описа на Административния съд - София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № 806461 от 14.01.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 450 от 30.03.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. София. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че съдът неправилно е потвърдил РА, като е приел, че не е доказано реалното осъществяване на доставките по процесните фактури, без да обсъди всички събрани доказателства в тази връзка, както и доводите на жалбоподателя. Съдът е изложил мотиви, които не съответстват на доказателствата по делото, както и на приложимите правни норми. Неоснователни са според касатора доводите, с които съдът не е кредитирал представените писмени доказателства в хода на административното обжалване на РА, след като правото на защита дава възможност да се събират доказателства както при ревизията, така и в хода на административното и съдебното обжалване. Наред с това съдът механично е пренесъл изискванията за признаване на право на данъчен кредит като изисквания за признаване на разходи за целите на облагането по ЗКПО (отм.). Не е отчетен фактът, че извършеното увеличение на финансовия резултат е потвърдено без излагане на никакви конкретни мотиви. По подробни съображения в този смисъл, изложени в жалбата и в писмени бележки, касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него - постановено друго, с което да бъде отменен обжалваният РА. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София, оспорва жалбата като неоснователна. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Счита, че решението на АССГ е неправилно и при постановяването му са допуснати твърдените нарушения, доколкото съдът не е осъществил цялостна преценка на доказателствения материал и не е мотивирал липсата на реално извършено обучение на служителите. Върховният административен съд, след като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания за отмяна и предвид доказателства по делото, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в предвидения от закона срок. Разгледана по същество, е основателна. С обжалваното решение на Административния съд - София-град, е отхвърлена жалбата на "Трио Старс" ЕАД - гр. София, против РА № 806461 от 14.01.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 450 от 30.03.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. София, с който е отказано право на данъчен кредит, както следва: в размер на 92 650 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Триа-Николай Добромиров", в размер на 17 840 лв. по фактури, издадени от "Триа Ко" ЕООД, и в размер на 18 000 лв. по фактури, издадени от "Рекламна агенция "Абаджиев" ЕООД, както и в частта за допълнително определен корпоративен данък за 2004 г. в размер на 86 814,08 лв. и в размер на 36 090,15 лв. за 2005 г. и съответните лихви. За да постанови това решение съдът е приел, че с РА законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит по посочените фактури поради това, че не е установено начисляването на данъка по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), както и извършването на реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.) и наличие на данъчно събитие по чл. 24 ЗДДС (отм.). Изложил е съображения, че от сключените два договора между прекия доставчик ЕТ "Триа-Николай Добромиров" и предходния "Викс 2002" не може да се направи извод за реалност на доставката както между тях, така и с техния предходен доставчик "Карекс 2003" АД, за който съдът е посочил, че е извършил служебна проверка и е установил, че това дружество не разполага нито с конферентна зала, нито със съответните закрити спортни съоръжения за физическа подготовка освен с открита спортна площадка. Съдът е възприел изцяло доводите на органа по приходите, с които последният е отказал да обсъжда представените в хода на административното обжалване писмени доказателства като такива с недостоверна дата. Съдът не е кредитирал и представените списъци от жалбоподателя, с които последният е искал да докаже каква е бройката на обучаваните негови служители, като е посочил, че броят на декларираните обучени служители многократно надхвърля този на работещите при жалбоподателя. Предвид това, че извършените разходи са за възнаграждения за услуги, които съдът е приел за нереално осъществени, е приет за законосъобразен и РА в частта, с която е увеличен финансовият резултат и е начислен данък на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 ЗКПО (отм.). Съдът е обсъдил и направеното възражение за нарушение на разпоредбата на чл. 32 ДОПК, като е приел, че същото е неоснователно, тъй като са извършени две посещения и съответно съставени протоколи и поставено съобщение за доставчика "Боди текс" ЕООД, както и на следващия доставчик - "Уни Спа", за който е установено, че на посочения от дружеството адрес няма офис, нито пък лице за контакт. По тези съображения съдът е отхвърлил жалбата. Настоящият касационен състав намира, че така постановеното решение е неправилно. Съдът е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствени правила, като не е обсъдил поотделно и в тяхната съвкупност всички събрани доказателства по делото, които имат значение за правилното решаване на спора, не е обсъдил заключението на допуснатата и приета неоспорена в производството съдебно-икономическа експертиза, нито пък доводите на жалбоподателя. Наред с това съдът е изложил противоречиви мотиви относно релевантни по спора факти и обстоятелства, както и относно прилагането на правни норми. В мотивите на решението съдът е възпроизвел съдържанието на направените констатации в ревизионния доклад и ревизионния акт, както и съдържанието на събраните по делото доказателства (протоколи за насрещни проверки, писмени обяснения, писмени доказателства, представени от ревизираното лице и от доставчиците, заключение на вещо лице по съдебно-счетоводна експертиза). Освен това описание на доказателствата и констатациите на органите по приходите съдът не е изложил мотиви, които да съдържат анализ на събраните доказателствата. Такъв анализ е необходим, за да бъдат обосновани фактическите изводи на съда, особено когато, както в конкретния случай, събраните доказателства са с противопосочно значение и имат различна доказателствена сила. Така във връзка с преценката относно реалността на процесните доставки от ЕТ "Триа-Николай Добромиров" съдът не е обсъдил представените за този доставчик писмени доказателства, както и заключението на вещото лице, което е установило, че за всички фактури, издадени от този доставчик на "Трио Старс" ЕАД, данъчната основа и ДДС и общата стойност на доставките са посочени във фактурите, отразени са в дневниците за продажба за съответните данъчни периоди и в справките-декларации, начисленият ДДС за продажбите е осчетоводен по кредита на с/ка 4532 "Начислен данък продажби", както е установено и това, че издадените фактури от ЕТ "Триа-Николай Добромиров", "Триа-Ко" ЕООД и ЕООД "Рекламна агенция Абаджиев" са въз основа на подписани отчети по изпълнение на сключените договори за осигуряване на база и площадка за провеждане на физическа подготовка и практически занимания на служителите на "Трио Старс" ЕАД, като в тях са включени нощувка и храна на обучаваните служители. По тези фактури съдът, преценявайки има или не реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.), неправилно е приел, че не е извършено плащане на определения ДДС, което противоречи на събраните по делото доказателства. Освен това съдът е обсъждал и други факти, които нямат връзка с правото на данъчен кредит или имат косвена връзка, а не е обсъдил тези доказателства като редовността или не на воденото от прекия доставчик и предходните такива счетоводства, начисляването на ДДС по фактурите и извършеното плащане по тях, така както са отразени в заключението на вещото лице. Съдебно-счетоводната експертиза е посочила, че при документирането на процесните доставки както ревизираният субект "Трио Старс", така и неговите доставчици и поддоставчици са спазили изискванията на ЗДДС (отм.) и на Закона за счетоводството. Освен това съдът неправилно е игнорирал представените в хода на административното производство и пред съда доказателства относно извършените услуги, свързани с обучението на служителите на ревизирания субект, който е извършвал охранителна дейност, която дейност е налагала обучението на неговите служители съгласно представените списъци. В тази насока, предвид и служебното начало в административния процес, съдът е имал възможността да укаже на жалбоподателя и да разпита като свидетели някои от обучаваните лица с оглед достоверността на представените писмени доказателства, каквато възможност му дава и разпоредбата на чл. 171 АПК. За да достигне до извода за нереалност на доставките и липсата на материална и кадрова обезпеченост на доставчиците и поддоставчиците, съдът е посочил в мотивите към решението, че е извършил "служебна проверка" за наличие на база в хотелски комплекс "Атлиман", предвид сключения договор между двама от поддоставчиците и "Карекс 2003" ЕООД, което дружество, видно от представения писмен договор, притежава такава материална база, подходяща за извършване на предвиденото обучение, както в хотелски комплект "Атлиман", така и в хотелски комплекс "Китен". Основателно обаче е възражението, поддържано от касатора, че съдът в случая е нарушил императивната разпоредба на чл. 171, ал. 2 АПК, тъй като служебно (без да е посочено по какъв начин), извън изрично посочените в разпоредбата случаи, е събрал данни вместо да укаже на страните за кои правнозначими факти те не сочат доказателства. В случая е следвало да се постави в тази насока допълнителна задача на вещото лице, което на място и по документи да установи притежава ли въпросното дружество такъв материален актив, за който е сключен представеният от тях договор, както и дали в списъците на комплекса фигурират за процесните периоди като регистрирани такива лица, за които се сочи, че е извършено обучение по представените от касатора списъци за участие, както и има ли издадени фактури от този поддоставчик и съответно заплатените суми по тях и от кого. Ето защо, като е извършил "служебна проверка" на условията за провеждане на обучението в комплекс "Атлиман" и не е уведомил за това жалбоподателя, то правилно се поддържа от последния, че съдът е нарушил принципа за равенство на страните, което съставлява съществено процесуално нарушение. С оглед горното и доколкото изводите на съда относно облагането по ЗКПО (отм.) са обусловени от изводите му във връзка с облагането по ЗДДС (отм.), то горните съображения се отнасят и за решението в тази част. Предвид изложените съображения съдът е постановил решението при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствени правила, както и при необсъждане на относими доказателства и на доводите на страните, което от своя страна е довело до постановяване на необосновано решение. Същото следва поради това да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2 АПК да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане следва да бъдат обсъдени всички доказателства по делото и доводите на страните, да бъдат дадени указания на страните по разпределението на доказателствената тежест предвид изложените по-горе съображения и евентуално да бъде постановена допълнителна задача на вещото лице по въпросите, посочени по-горе. Възлагането на разноските следва да бъде разрешено при новото разглеждане - съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд - състав на първо отделение,