Решение № 9045 от 20.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11677/2012 г.

Решение № 9045 от 20.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11677/2012 г., VIII о., докладчик председателят Цветанка Табанджова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Производството е образувано по касационна жалба против Решение № 1861 от 31.07.2012 г. по адм. д. № 1290/2011 г. по описа на Административен съд - Пловдив (АС). Касаторът - заместник директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив (ДД "ОДОП") при Централно управление на Национала агенция по приходите (ЦУ на НАП) оспорва съдебното решение на АС Пловдив в частта, в която частично е отменен Ревизионен акт (РА) № 131003396/23.12.2010 г. в потвърдената с Решение № 343/28.04.2011 г. на зам. директора на Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП част относно отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от: "ВАЛСТРОЙТРАС" ЕООД с № 1640/26.08.08 г. с данъчна основа 41 183.13 лв. и ДДС 8236.63 лв.; Марк Строй ЕООД - ф-ра № 398/07.06.2008 г. с данъчен кредит в размер на 7 104 лв.; "СТОП КОМЕРС" ЕООД, данъчни периоди м. февруари, март, май, юни и септември 2009 г., фактурите с номера - № 2/2.02.2009 г., ДКИ № 4/4.03.2009 г., № 3/28.02.2009 г., № 24/14.05.2009 г., № 33/3.06.2009 г., № 32/2.08.2009 г. - данъчен кредит в размер общо на 50 375.54 лв. Ответникът - Ивайло Кънев Папазов, гр. Пазарджик, не взема становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба в подробно становище. Върховният административен съд, осмо отделение, намира касационната жалба срещу № 1861 от 31.07.2012 г. по адм. д. № 1290/2011 г. по описа на АС- Пловдив, като подадени в срок от надлежна страна, за процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред първоинстанционния съд е РА, с който на основание чл. 71, т. 1 от ЗДДС е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 333 320, 47 лв. Доставчици по посочените фактури с предмет различни видове стоки са: "РОЯЛ-ГК" ЕООД; "ИНТЕРМЕТАЛ" ЕООД; "Марк Строй" ЕООД; "МАКОС" ЕООД; "ВАЛСТРОЙТРАС" ЕООД; "ЖИВЕС" ЕООД; "СТОП КОМЕРС" ЕООД; Планта-6" ЕООД; "Глобал Линк" ЕООД; КОТОН ТРЕДИНГ" ЕООД; "БУЛШАМП" ЕООД; "РЕКЛАМ ДИЗАЙН" ЕООД. В хода на съдебното производство пред първата инстанция са представени ревизионни актове на доставчиците: "ЖИВЕС" ЕООД, "ВАЛСТРОЙТРАНС" ЕООД, "КОТОН ТРЕЙДИНГ" ЕООД, "БУЛШАМП" ЕООД, "ПЛАНТА-6" ЕООД, "СТОП КОМЕРС" ЕООД, както и заверени копия на оригинали на част от процесните фактури, които не са били оспорени от органа по приходите. Въз основа на тези доказателства и заключенията на вещите лица по назначените две съдебно-счетоводни експертиза (ССЕ) и допълнителна ССЕ (преди и след представяне на част от фактурите), АС Пловдив е счел, че при наличие на фактури, съдържащи данните, изисквани от Директива 2006/112/, че "са изпълнени предвидените в тази директива процесуални и материалноправни условия за възникването и упражняването на правото на приспадане", както и че не се установява данъчно задълженото лице да е извършило неправомерни действия, то следва да му бъде признат данъчен кредит по фактурите издадени от "ИНТЕРМЕТАЛ" ЕООД, "Марк Строй" ЕООД, "ВАЛСТРОЙТРАС" ЕООД, "СТОП КОМЕРС" ЕООД, "ЖИВЕС" ЕООД, "Глобал Линк" ЕООД, поради което е отменил обжалвания пред него РА в тази част. В касационната жалба се оспорва извода на административния съд относно реалността на извършените доставки по фактурите от "ВАЛСТРОЙТРАС" ЕООД, "СТОП КОМЕРС" ЕООД и "Марк Строй" ЕООД. Относно фактурата, издадена от "ВАЛСТРОЙТРАС" ЕООД с № 1640/26.08.08 г. с данъчна основа 41 183.13 лв. и ДДС 8 236.63 лв. и предмет - пет вида теракота, арматура и тухли, съдът е приел, че доставката следва да бъде призната за реално осъществена, тъй като не е оспорен фактът на последващата реализация на закупените стоки, установен в заключението на повторната експертиза, съгласно което продажните фактури, съответстват по вид и количество, съдържат изискуемите реквизити по чл. 114 ЗДДС, данъкът е посочен на отделен ред, посочен е начин на плащане "в брой". В регистрите на НАП, "Валстройтранс" ЕООД е подало за периода справки-декларации по реда на чл. 124 и чл. 125 ЗДДС и фактурите са отразени в дневник за продажби и СД на доставчика за м. 08.2008 г. Данъкът е начислен по смисъла на чл. 86 ЗДДС. Този извод на административният съд е необоснован и неправилен. Липсват каквито и да било доказателства относно транспорта на стоките, като товарителници, които да удостоверят превоз на стоки, а не са представени и приемо-предавателни протоколи или други документи, които да удостоверяват предаването на стоките от доставчиците на жалбоподателя. Изложените от съда доводи, че чрез включването в дневниците за продажби на доставчиците, те удостоверяват получаването на стоката са необосновани с оглед факта, че ССЕ е изготвена без експертът да е имал достъп до счетоводството на доставчиците и не е установено дали счетоводството им е редовно водено. Не може да се възприемат като пряко доказателство за получаване на стоките и доказателствата относно факта на последващата реализация на закупените стоки. Предмет на процесната фактура са родово определени вещи - теракота, тухли и арматура. Съгласно разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Тъй като няма представен писмени договори между страните, от които да следва друго, собствеността следва да се прехвърля с предаването им. След като не са ангажирани доказателства за предаването на вещите - не може да се заключи и че доставките са реално осъществени. Предвид количествата и вида на процесните стоки /родово определени вещи/, то начинът на съхраняването, предаването и транспортирането им е част от реалното прехвърляне на правото на собственост, което е изискване за настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, респективно изискуемост на данъка. Косвено доказателство в тази насока е и липсата на доказателства за извършено плащане по фактурата. Настоящият състав не споделя и изводите на първоинстанционния съд, свързани с тълкуването му на практиката на Съда на ЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С - 80/11 и С 142/11. Законът не свързва задължението за начисляване на ДДС и правото на данъчен кредит единствено с издаването на данъчна фактура, а поставя изискването да е налице реално осъществена облагаема доставка. Легалната дефиниция на понятието данъчен кредит се съдържа в чл. 68, ал. 1 ЗДДС и това е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по ЗДДС за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. В този текст законодателят е предпоставил облагаемата доставка като основно изискване, за да е налице правото на данъчен кредит. Аналогично е законодателното решение при регламентиране на спорното право в нормата на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. В тази разпоредба се съдържа правото на задълженото лице да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по ЗДДС закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Законът на първо място изисква да е осъществена реална доставка на стока и услуга. След като жалбоподателят черпи права от наличието на реална доставка, в негова тежест е да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. В ДОПК няма изрични норми за определяне на доказателствената тежест в процеса, поради което намират приложение общите правила на доказване, според едно от които всяка страна е длъжна да установи обстоятелствата, на които основава своите искания или възражения. В настоящия казус това означава, че ревизираният данъчен субект е този, който трябва да докаже по пътя на пълното доказване, че доставките по фактурите са реално извършени. Такова доказване за разгледаните доставки не е проведено. Поради изложеното, АС Пловдив неправилно е отменил обжалвания пред него РА в частта относно непризнаване на данъчен кредит по фактура № 1640/26.08.08 г., издадена от "ВАЛСТРОЙТРАС" ЕООД. Относно фактура № 398/7.06.2008 г. от "Марк строй" ЕООД, съдът е счел, че е установено съответствие с изискванията на закона и след като е установена последваща реализация на стоката е отменил РА в частта за нея. Предмет на доставката е арматурно желязо и теракот. Нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство са представени каквито и да било доказателства за реално извършена доставка. Липсва приемо-предавателен протокол, стокова разписка или друг документ, удостоверяващ предаването на стоката, за която важи изложеното по-горе за прехвърляне собствеността върху родово определени вещи. Не е представен договор за покупко-продажба. Няма документи, удостоверяващи превоза или съхранението на 19800 кг. желязо и 200 кв. м. теракот, не е установено да е извършено плащане по фактурата. Относно изводите за последващата реализация на стоката важи казаното за доставката на фактурата на "ВАЛСТРОЙТРАС" ЕООД. Още повече, че ССЕ е заключила, че фактурите от този доставчик не са отразени в дневника на продажбите и справката-декларация на доставчика, няма и посочен купувач ЕТ Ивайло Папазов. Единствено наличието на фактура, макар и оформена съгласно изискванията на закона, не би могло да обоснове извод за реално извършена доставка, поради което решението на АС Пловдив и в тази част се явява неправилно и необосновано. Изложените съображения се отнасят и за доставките по фактури с № 2/2.02.2009 г., ДКИ № 4/4.03.2009 г., № 3/28.02.2009 г., № 24/14.05.2009 г., издадени от "СТОП КОМЕРС" ЕООД, с предмет на доставките - шипка, хвойна и различни видове суха гъба, които административният съд неправилно е сметнал за реално извършени без да са налице доказателства за това. Макар да е представен договор за покупко-продажба с доставчика, в него не е записан вида, количеството на стоката, цена и начин на плащане или прехвърляне на собствеността върху родово определените вещи. Липсват доказателства за приемо-предаване на стоките, за съхранението и транспортирането им. Представен е договор за наем на товарен автомобил, който е от октомври 2010 г., а фактурите са издадени февруари, март и май 2010 г. Освен това не са представени доказателства този договор да е изпълнен. Няма документи за извършено плащане по него, няма представени товарителници или пътни листове. Представеното свидетелство за регистрация на ЕКАФП не доказва извършване на плащане. Изводът за реално извършени доставки на първоинстанционният съд може да бъде споделен единствено по отношение на фактури с номера - №, № 33/3.06.2009 г. и № 32/2.08.2009 г., издадени от "СТОП КОМЕРС" ЕООД, с предмет "стоки по опис", тъй като към тях има приложени подписани от двете страни приемо-предавателни протоколи с точно описание на стоките с количество и цена, съответна на описаното във фактурите. Освен това още в ревизионното производство, освен фактурите и протоколите към тях са представени доказателства, че доставчикът е разполагал с посочените стоки - фактури за закупуването им от предходен доставчик - "Рожен 1" ООД. Съгласно ССЕ фактурите са заведени в счетоводството на получателя и в последствие са реализирани. С оглед на това изводът, че фактури № 33/3.06.2009 г. и № 32/2.08.2009 г., издадени от "СТОП КОМЕРС" ЕООД, удостоверяват осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, респ. чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, надлежно документирани с първични счетоводни документи, и осчетоводени на база същите, респ. по всяка една от тях данъкът е начислен при настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, което води до извода за надлежно възникнало право на данъчен кредит за получателя и за неправилно постановен отказ на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е правилен и обоснован и в тази част решението на АС Пловдив следва да бъде оставено в сила. Изводите на административният съд относно доказателствената стойност на представените РА на доставчиците, че с влязъл в сила административен акт, издаден от самия ответник, е установена реалността на процесните доставки, включени в обхвата на същия са неправилни. Съгласно чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, ДДС се дължи от начислилото го във фактура лице независимо от действителното наличие на облагаема сделка. Издателят на фактурата дължи начисления в нея ДДС дори и при липса на облагаема сделка. Само от факта, че в съставен на издателя на фактурата РА данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания ДДС, не може да се направи извод, че е признала, че фактурата съответства на действително извършената облагаема сделка. Такова е тълкуването на Съда на ЕС в решенията по дела С-642/11 и С-643/11. С оглед на изложеното, решението на АС Пловдив следва да се отмени в частта, в която е отменен Ревизионен акт № 131003396/23.12.2010 г. в потвърдената с Решение № 343/28.04.2011 г. на зам. директора на Дирекция " ОУИ "- Пловдив при ЦУ на НАП част относно отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от: "ВАЛСТРОЙТРАС" ЕООД с № 1640/26.08.08 г.; "СТОП КОМЕРС" ЕООД, фактурите с номера - № 2/2.02.2009 г., ДКИ № 4/4.03.2009 г., № 3/28.02.2009 г., № 24/14.05.2009 г.,.; Марк Строй ЕООД - ф-ра № 398/7.06.2008 г. с ДК в размер на 7 104 лв.; и вместо него да отхвърли оспорването на Ивайло Кънев Папазов от гр. Пазарджик срещу Ревизионен акт № 131003396/23.12.2010 г. в потвърдената с Решение № 343/28.04.2011 г. на зам. директора на Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП част относно отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от: "ВАЛСТРОЙТРАС" ЕООД с № 1640/26.08.08 г. "СТОП КОМЕРС" ЕООД,., фактурите с номера - № 2/2.02.2009 г., ДКИ № 4/4.03.2009 г., № 3/28.02.2009 г., № 24/14.05.2009 г. и Марк Строй ЕООД - ф-ра № 398/7.06.2008 г. и да се остави в сила в останалата част. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд - осмо отделение,