Решение № 7202 от 8.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2377/2017 г.

Решение № 7202 от 8.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2377/2017 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "Д." АД гр. С. срещу решение № 2/4.01.2017 г. на Административен съд (АС) Б., постановено по адм. дело № 666/2016 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № Р-02002014002237-091-001/2.12.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Б., потвърден с решение № 55/25.02.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДД "ОДОП") Б. при ЦУ на НАП. Касаторът претендира за отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага подробно развити съображения в подкрепа на касационните си оплаквания. Претендира съдът да отмени обжалваното решение и да върне делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд или да постанови решение по съществото на спора, с което да отмени РА като му присъди направените съдебни разноски. Предмет на делото е и частна жалба на касатора, подадена срещу определение № 1703/10.10.2016 г. постановено по същото дело № 666/2016 г. по описа на АС Б.. С обжалваното определение е отхвърлено искане за спиране на изпълнението на ревизионния акт. Към частната жалба са представени писмени доказателства - постановления за налагане на обезпечителни мерки. Иска се отмяна на определението и постановяване вместо него на друго, с което да се допусне искането спиране на изпълнението на РА до приключване на делото с влязъл в сила съдебен акт. Ответникът - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Б., чрез процесуалния представител юрск. Илиева - оспорва основателността на касационната жалба в писмено становище и в становище по съществото на спора, изразено в съдебно заседание. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на разноските на касатора за адвокатско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като на основание чл. 218 от АПК прецени валидността и допустимостта на атакуваното решение, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима, а разгледана по същество е основателна. С оспорения РА на касатора са установени задължения за корпоративен данък (КД) за 2009 г. в размер на 2 604516,20 лв., в резултат на преобразуване на финансовия резултат /ФР/ на основание чл. 78 ЗКПО, както и за лихви. Съдът е приел, че при РА е издаден при спазена форма, при наличие на времева, териториална и материална компетентност на приходните органи като в ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. Тези изводи на съда са обосновани и законосъобразни. Обратно на твърденията в касационната жалба РА е валиден акт, издаден от компетентни органи при условията на чл. 112 вр. с чл. 119 ДОПК. Заповедта за възлагане на ревизията от 7.11.2014 г., както и последващите заповеди за спиране, възобновяване, удължаване на срокове в ревизионното производство, са издадени от надлежно оправомощени за това лица от компетентния за това териториален директор на ТД на НАП Б., съобразно седалището и данъчната регистрация на ревизираното лице. Компетентността на издателите на РД и РА е налице предвид изискванията на разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК, ред. действаща след 1.01.2013 г. Преценката на касационния съд относно наличието на достатъчно фактически и правни основания за издаване на ревизионния акт съвпада с тази на първоинстанционния съд - обжалваният административен акт не страда от порока "липса на мотиви". Изложените факти, обстоятелства, както и приложените нормативни разпоредби са ясни, коректно развити, кореспондират помежду си и дават възможност на адресата на акта да проведе и организира защитата си срещу него. Не е допуснато нарушение на процесуалните правила и с удължаване на срока за извършване на ревизията, тъй като това е направено от компетентните приходни органи и в рамките на сроковете, уредени в разпоредбата на чл. 114 ДОПК. Спирането на ревизионното производство също е извършено от компетентен орган, съобщено е надлежно и актът, с който това е извършено е влязъл в сила като необжалван, поради което не подлежи на преценка за законосъобразност отделно или ведно с преценка законосъобразността на РА. Това касае и наведените доводи за нищожност на заповедта за спиране доколкото инцидентен или косвен контрол на административни актове е недопустим в рамките на съдебен контрол за законосъобразност на друг акт - поради наличието на друг ред и възможност за защита чрез уредената в административния процес възможност за безсрочно оспорване валидността на акт, поради което разпоредбата на чл. 17, ал. 2 ГПК е неприложима субсидиарно на основание § 2 ДР ДОПК. Неоснователно е и оплакването на касатора за незаконосъобразност на решението на АС Б. предвид несъобразяване постановяването на РА в недопустимо ревизионно производство, проведено в противоречие с императивното правило на чл. 739 ТЗ - непредявените в производството по несъстоятелност вземания и неупражнените права се погасяват. В случая публичното вземане за корпоративен данък за 2009 г. и лихви, предмет на процесния РА, са установени едва след откриване и приключване на производството по несъстоятелност на дружеството /т. д. № 530/2009 г. на ОС С. З./, т. е. установени са като вземания в един последващ момент. Производството по несъстоятелност е открито с решение от 22.07.2010 г., с начална дата на неплатежоспособност 1.01.2009 г., а с решение от 23.08.2013 г. е утвърден план за оздравяване и е прекратено производството по несъстоятелност. Изводът е, че не са били налице предпоставки за включване на вземането по реда на чл. 164 ДОПК. От друга страна, няма законова пречка за провеждане на ревизионното производство и установяване на публични данъчни задължения след приключване на производството по несъстоятелност и за периода, предхождащ този момент, стига това да се извърши в рамките на сроковете, предвидени в чл. 109 ДОПК. В случая не е налице колизия с разпоредбата на чл. 739 ТЗ и не налице погасяване на вземане, тъй като по време на висящото производство по несъстоятелност вземането, предмет на процесния РА, не е било установено по основание и размер. Установяването е станало след приключване на производството по несъстоятелност и в срока по чл. 109 ДОПК, т. е. ревизионното производство се явява допустимо проведено. На следващо място касаторът оспорва обосноваността и съответствието с приложимите материалноправни разпоредби на изводите на първоинстанционния съд относно законосъобразността на обжалвания ревизионен акт, по съществото на правния спор. Предпоставка за правилното приложение на материалния закон е установяване и изясняване на фактическата обстановка, така че да кореспондира с обективно развилите се фактически и правни отношения. В случая тази фактическа обстановка не е била спорна и коректно е установена и интерпретирана от решаващия съд. На 28.04.2009 г. СД на "Д." АД /РЛ/ взема решение за учредяване на ново дружество - "Д. С." ЕАД, чийто капитал да се формира изцяло от непарична вноска - активи на "Д." АД - недвижими имоти, машини и съоръжения, ДМА по списък с балансова стойност 3 470 997,72 лв. Тези активи, представляващи апортна вноска, са оценени по реда на чл. 72- 73 ТЗ от вещи лица, назначени от Агенция по вписванията. Оценката е определена в размер на 29 803 754 лв. Новоучреденото дружество е вписано като такова в търговския регистър на 16.07.2009 г. Капиталът на новоучреденото дружество е в размер на 29 803 754 лв., разпределен в 29 803 754 броя поименни акции с право на глас и номинал от 1 лев, изцяло собственост на "Д." АД като едноличен собственик на капитала. На същата стойност апортираните имущества са заведени балансово в новоучреденото дружество. От друга страна, балансовата стойност на отписаните активи при РЛ е 3 470 997,72 лв. и в неговото счетоводство придобитите акции са отразени на тази стойност като балансова стойност на отписаните и апортирани активи. РЛ и новоучреденото дружество "Д. С." ЕАД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "г" ДР ДОПК. "Д." АД води счетоводството си при прилагане на международните счетоводни стандарти /МСС/. За да установят в тежест на РЛ задължение за доплащане на корпоративен данък и лихви за 2009 г., приходните органи са отчели предпоставки за увеличение не декларирания финансов резултат /ФР/ за периода със сумата 26 332 757,28 лв., представлява разлика между непаричната вноска на РЛ в капитала на новоучреденото дружество и балансовата стойност на отписаните активи, на основание чл. 78 ЗКПО. Първоинстанционният съд е приел РА за законосъобразен по съществото си като е отчел, че в случая не е налице преобразуване на дружеството по смисъла на глава 16 ТЗ, както е твърдяло РЛ, а е налице непарична вноска, трансформация на активи, при която определен вид актив се превръща в инвестиция. Съдът е приел също, че в случая не е налице и преобразуване чрез прехвърляне на обособена дейност по смисъла на чл. 130 ЗКПО, тъй като заедно с активите на се прехвърлени едновременно и облигационни, търговски, трудови и други правоотношения и фактически отношения. Съдът е приел, че в случая е налице апортна сделка, при която ДМА се превръщат във финансови активи, чиято стойност е напълно равностойна и това е оценката, дадена то вещите лица в регистърното охранително производство. Счел е апорта за възмездна сделка, при която в замяна на апорт са получени акции като стойността на придобиване на имотите то получаващото дружество е равна на инвестицията в акции на вносителя, което според съда предполага сделката да бъде осчетоводена по един и същ огледален начин и от двете свързани лица. Съдът е отчел безспорния факт, че това не е направено при РЛ. Приел е това счетоводно отчитане е в нарушение на чл. 78 ЗКПО, тъй като са налице приходи /разлика между балансовата стойност на апортираните имоти и направената им оценка при апорта, определяща и броя на акциите на новоучреденото дружество/ за РЛ, които е следвало да бъдат отчетени през текущия период /2009 г./ съгласно изискванията на нормативен акт, но не са били отчетени от ДЗЛ. Съдът е отчел, че предвид отчитането следва да е съобразно изискванията на международните счетоводни стандарти /МСС/, за които безспорно е установено, че са прилагани при счетоводното отчитане на дружеството за периода. Приел, че при отписване на активите приложение следва да намери МСС 16 "Имоти, машини и съоръжения" и основно т. 71 и 72, приемайки, че печалбата или загубата при отписване на имот се определя като разлика между нетните постъпления от продажбата и балансовата стойност на актива, а дължимото вземане да се определя по справедлива стойност. Приел е стандарта за приложим, приравнявайки понятията "постъпления от продажба" и "дължимо вземане" на процесния апорт и придобиването на акции от новоучредено дружество. Прието е също приложението на МСС 27 "Индивидуални финансови отчети", поради което следва да се спази изискването за консолидирани финансови отчети /приходите и разходите на двете дружества да са представени като за една стопанска единица/ и инвестициите в дъщерното предприятие следва да се отчита по цена на придобиване /себестойност/ или в съответствие с МСС 39 - "финансови инструменти: признаване и оценяване". Прието е, че съобразно приложения от РЛ метод на придобиване и предвид това, че оценката на апортираното имущество няма значение само за регистърното производство, но и за данъчни счетоводни цели, е следвало стойността на придобитите акции при РЛ да е идентична със стойността на придобитите акции при новоучреденото дружество, на база оценката на апорта и като разлика между тази оценка и балансовата стойност, за да се постигне огледално финансово и счетоводно отразяване и при двете дружества. Тези изводи съдът е направил въз основа на тълкуване на приложимия закон и изискванията по МСС, кореспондиращи с даденото тълкуване от приходните органи. Липсва позоваване на дадените експертни заключения по приетите основно и допълнително заключение на ССчЕ. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но необосновано - несъобразено със събраните доказателства и доказателствени средства, вкл. заключения на приети съдебно-счетоводни експертизи, както и незаконосъобразно поради неправилно приложение и тълкуване на закона. Преди всичко, основателно е направеното в касационната жалба оплакване за неправилно тълкуване и приложение на закона. Съгласно приложената от приходните органи и от съда разпоредба на чл. 78 ЗКПО като основание за коригиране на ДФР на РЛ за 2009 г. - ФР се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от ДЗЛ. Както в първоинстанционното решение, така и в актовете на приходните органи не са посочени кои са тези конкретни изисквания на нормативен акт. Този порок на обжалвания акт е съществен, тъй като води до ограничаване правото и възможността за адекватна защита на РЛ. Доколкото обаче в актовете на приходните органи и решението на съда е извършено позоваване на приложими международни счетоводни стандарти, следва да се проверят направените от съда фактически и правни изводи във връзка с приложението на тези цитирани МСС в счетоводството на РЛ, в контекста на възможни "изисквания на нормативен акт" по смисъла на чл. 78 ЗКПО. Съдебната практика е константна по отношение необходимостта от прилагане именно на МСС във връзка с понятията за приходи по смисъла на чл. 78 ЗКПО. В случая е установено и, че тези стандарти са прилагани в счетоводството на РЛ за процесната 2009 г. Направените от съда изводи във връзка с характера на действията на РЛ във връзка с извършения апорт, учредяването на новото дружество и придобиване на 100 % от капитала на същото са законосъобразни досежно извода, че в случая не е налице преобразуване на дружеството или прехвърляне на обособена дейност. Незаконосъобразен е обаче изводът на съда, че в случая се касае за апортна сделка по смисъла на чл. 72 ТЗ, при която ДМА се превръщат във финансови активи, чиято стойност е напълно равностойна. Съдът не е разгледал извършения апорт от гледна точка на данъчното законодателство, не е направил разлика между апортиране във вече съществуващо дружество и апортиране в новообразуващо се дружество, не е съобразил даденото експертно заключение предвид необходимостта в случая от използване на специални експертни счетоводни знания. Съобразно това заключение - отговор 2 - при извършеното апортиране не са налице данни за промяна себестойността, предназначението, употребата на апортираните ДМА, налице са едни и същи активи във физически и икономически смисъл като се постига един и същ икономически резултат. Както и в други сходни случаи ВАС е имал възможност да се произнесе - отделянето на активи от едно дружество, в друго 100 % собствено дружество, не повишава бъдещите икономически изгоди, свързани с активи, които дружеството ще получава, тъй като не е извършено нито изменение на активите, за де се удължи полезния им живот, нито осъвременяване, за да се постигне подобрение на качеството, нито въвеждането на нови производствени процеси, които да дават възможност да се намалят оперативните разходи. Ето защо, за целите на данъчното облагане не се съобразява справедливата/пазарна цена от взаимоотношенията между двете дружества, възникнали във връзка с апортирането на ДМА, при която разликата между балансовата стойност и справедливата цена следва да бъде отчетена като приход. И това е така, защото апортът не се приравнява на продажба на активи /в този смисъл решение на ВАС по а. д. № 11000/2008 г./. В процесния случай отделянето на апортираните ДМА е извършено по балансова стойност и съответно цената на инвестицията в новоучреденото дружество следва да е съответно на тази стойност като цена на придобиване съобразно избрания алтернативен способ по МСС 27, т. 38. В случая има само трансформация на вида активи, които са собственост на дружеството - майка, без реално да има новопридобити активи. Собствеността преминава на практика от ДМА в акции, но няма промяна в собствеността. Съгласно приетото експертно заключение - за счетоводни цели при процесния апорт няма промяна на активи и пасиви в групата, няма реална възможност за разширяване на дейността и увеличение на икономическите ползи. Съгласно отговора на въпрос 14 - в резултат на извършеното прехвърляне на ДМА е настъпила промяна в активите и пасивите на всяко от двете дружества под общ контрол, но в рамките на групата - такава промяна, количествена или стойностна, не е настъпила. В случая е налице апорт, придобиване на акции, но и е налице "реорганизация" по смисъла на т. 13 от МСС 27, предвид това че са изпълнени всички предвидени изисквания за това. Именно крайният ефект от тази съвкупност от действия като "реорганизация" е постигнат и съответно следва да бъде отчетен за счетоводни цели. Като са разглеждали поотделно действията по апортиране и по придобиване на акции, приходните органи са процедирали незаконосъобразно. Видно е и отговора на въпрос 16 от експертното заключение, че един от основните счетоводни принципи е за предимство на икономическото съдържание и резултата от действията имат приоритет пред правната форма, с която тези действия са облечени. Ето защо, в случая водещ следва да е ефектът на реорганизация, при който производствената и търговска дейност се прехвърля изцяло от едно дружество на друго- новообразувано, при един и същ собственик, като първото запазва като дейност само управлението и контрола над новоучреденото, а не вида на търговските сделки и правната им форма, както е прието незаконосъобразно от приходните органи и от съда. След като е налице само разместване на активи в групата от две дружества, без да е налице разширение на дейността, прибавяне на нови активи и увеличена икономическа изгода, не е налице счетоводен приход на ревизираното дружество, който да е по-висок от стойността на апортираните от него ДМА, по тяхната достоверна балансова стойност. В този смисъл са дадените отговори от вещото лице и по въпроси 17,18,19. Незаконосъобразно съдът е приравнил понятията за преобразуване по смисъла на ТЗ и понятието "реорганизация" по смисъла на МСС. Незаконосъобразно е извършеното от приходните органи и от съда позоваване на МСС 16 "имоти, машини и съоръжения". При приоритет на икономическото съдържание над правната форма апортът няма характер извършената трансформация на активи няма характер на търговска сделка. Необосновано предвид събраните доказателства и даденото експертно заключение е прието, че от отписването на активи при РЛ е възникнала счетоводна печалба. Не може апортирането на ДМА в новоучредено дружество като част от дейност по реорганизиране на дейността да бъде третирана като "нетни постъпления от продажба" /т. 71 от сс/. В случая е направено разширително тълкуване, в резултат на което е извършено данъчно облагане по аналог, което е принципно недопустимо при определяне и установяване на публични задължения. Апортът не е сделка, а способ за извършване на непарична вноска в капитала на друго търговско дружество. Разлика между стойностите като балансова стойност на отписаните ДМА при РЛ и на същите апортирани ДМА в новоучреденото дружество, на база експертна оценка при апорта - има, но тя не е в резултат на изменение на активите и съответно не се явява печалба за РЛ. Доколкото съдът изобщо не е изследвал релевантния въпрос има ли икономическа изгода за РЛ в резултат на апорта, е процедирано незаконосъобразно. В тази връзка, при съобразяване отново на приетата ССчЕ, предвид счетоводната специфика на спора, касационният съд намира, че при установена липса на парични потоци и изгоди, няма реализирана печалба и съответно подлежащ на облагане приход. Активите не са продадени на свободен пазар, така че да е налице икономическа изгода в размер на разлика между балансова стойност и пазарна оценка. Ето защо за цена на придобиване следва да се приеме реалната балансова стойност, на която са отписани имотите, а не друга пазарна цена, определена за целите на регистърното производство, която не може да се определи като справедлива, тъй като няма данни да е постигната при продажба на тези активи. Некоректно е и извършеното позоваване в РА на МСС 16, т. 24, тъй като се касае за различна хипотеза и съгласно даденото експертно заключение няма счетоводни данни, които да позволят прилагането на този стандарт спрямо процесния случай. Въпреки, че това не е обсъдено от първоинстанционния съд, в случая за пълнота на изложението следва да се отбележи, че не са приложими и хипотезите на МСС 18 "Приходи" - с оглед дадените отговори от вещото лице в основната и допълнителна съдебно-счетоводна експертиза. Пак, въз основа на това заключение, отговор 20 и 21, се установява, че тъй като в случая се касае от счетоводна гледна точка за дружества под общ контрол, то е приложимо правилото на МСС 27, т. 38 и конкретно по б. "А", предвид приетото изборно отчитане при РЛ - отчитане на инвестицията в дъщерно дружество по себестойност. Цената на придобиване на акции в новоучреденото дружество е цената на прехвърлените материални активи, в замяна на които са придобити акции и за ревизираното лице това е балансовата стойност на активите. Именно по този начин е извършено отчитането при РЛ, при което не се установява нарушаване на нормативни изисквания Съвкупната преценка на всички събрани доказателства обосновава категоричен и несъмнен извод за недоказаност на тезата на приходните органи в оспорения РА за получени от лицето приходи, които да е следвало да бъдат отчетени през данъчен период 2009 г. съгласно изисквания на нормативен акт и да не са отчетени от РЛ по смисъла на чл. 78 ЗКПО. Като е достигнал до различен правен извод, административният съд е постановил обжалваното решение при неправилно приложение на закона и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението следва да се отмени и на основание чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови друго по същество на спора, с което да се отмени РА като незаконосъобразен. При определяне данъчния финансов резултат на дружеството за 2009г-. не са били налице основания за коригиране на счетоводния финансов резултат със сума на приходи от 26 332 757,28 лв, тъй като не се установява наличие на такива приходи, а още по-малко - задължение за отчитането им по изискване на нормативен акт. Ревизионният акт, ведно с установените в него задължения за корпоративен данък и лихви, в резултат на корекция на ДФР по реда на чл. 78 ЗКПО за 2009 г., следва да бъде отменен изцяло като незаконосъобразен. При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на "Д." АД следва да се присъдят своевременно заявените и направените разноски в двете съдебни инстанции. Съобразно представените платежни документи и списъци за разноски, тези в първоинстанционното производство са в размер на 55750 лв./от които 54 700 лв. адвокатски хонорар/, а тези в касационното производство - 23000 лв. И пред двете съдебни инстанции процесуалните представители на ответника са направили възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение. Съгласно чл. 161, ал. 2 ДОПК, съдът, след преценка на фактическата и правна сложност на спора, може да присъди по-нисък размер на разноските, но не по-малко от минимално определения размер съобразно чл. 36 ЗА, съответно - чл. 8 от Наредба № 1 към ЗА. В случая, съобразно материалният интерес на спора минималният размер на възнаграждението е 21 848 лв. С оглед правната сложност на спора същото следва да бъде увеличено с 1/3 и присъдено в размер на 29 131 лв., над която сума се явява прекомерно. За касационна инстанция, с оглед обема на защитата, възнаграждението следва да в размер на ю на основание чл. 9, ал. 2 от Наредба № 1, или 21 848 лв. С оглед изложеното в тежест на бюджета на приходните органи следва да се присъди сума в размер на 52 029 лв., представляващи разноски на дружеството, направени при съдебното обжалване на ревизионния акт. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,