Решение № 15292 от 19.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4447/2013 г.

Решение № 15292 от 19.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4447/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите против решение № 249 от 6.02.2013 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. д. № 1592 по описа за 2012 г. на този съд. С обжалваното решение е постановена отмяна на РА № 03251100263/30.12.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 64 от 26.03.2012 г. на изп. правомощията на директор на Дирекция на "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя за д. п. м 08.2010 г. не е признато право на приспадане на данъчен кредит по две фактури и кредитно известие издадени от "Еклипс Агро Груп" ЕООД в размер на 89700 лв. и лихва в размер на 11874,27 лв. Касаторът твърди касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост. По съображения, изложени в касационната жалба, се претендира отмяна на съдебното решение. Моли да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции Ответникът, "Бревис" ООД, в представен писмен отговор на касационната жалба, мотивира становище за нейната неоснователност и правилност на обжалваното решение. Не претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура в подробно становище дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустими. Разгледана по същество е неоснователна. Касаторът обжалва решението на Административен съд - Варна, с което е отменен процесният РА досежно отказаното с него право на приспадане на данъчен кредит за д. п. м 08.2010 г. не е признато право на приспадане на данъчен кредит по две фактури и кредитно известие с № 0...6/4.08.2010 г., № 0...7/5.08.2010 г. и КИ № 0...8/6.08.2010 г., издадени от "Еклипс Агро Груп" ЕООД в размер на 89700 лв. и лихва в размер на 11874,27 лв. Предмет на доставките е пшеница. За да отмени като незаконосъобразен РА, административният съд е приел, че жалбоподателят е представил достатъчно доказателства, чрез които е установено осъществяването на преките доставки, поради което липсата на доказателства за предходните доставки, не може да обоснове извода органите по приходите, че не са осъществени преките. Приел е, че така събраните доказателства удостоверяват реалността на доставките на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, поради което е счел, че са налице всички предпоставки на чл. 68, ал. 1, т. 1 и на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. При мотивирането на този свой извод съдът е посочил, че съгласно практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), нормите на директива 2006/112/ЕО не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право на приспадане от ДДС, на който е лице платец, дължимия или платен от него данък за предоставяните му услуги, поради това, че издателят на фактурите за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения без да доказва, въз основа на обективни данни, че въпросното данъчно задължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане е част от данъчна измама извършена от посочения издател на фактурата или от друг стопански субект нагоре по веригата. Така, след като е разгледал относимите доказателства към реализацията на преките доставки между "Бревис" ООД и "Еклипс Агро Груп" ЕООД, административният съд е стигнал до извод, че реалността на преките доставки е доказана. В тази връзка са представени: сключен договор за продажба на 1500 т пшеница от 4.08.2010 г между "Еклипс Агро Груп" ЕООД и "Бревис" ООД. С Анекс от 5.08.2010 г. към договора от 4.08.2010 г. е уговорено, че количеството стока по чл. 1 от договора за продажба от 4.08.2010 г. се увеличава от 1500 т на 2000 т. С последващ Анекс от 6.08.2010 г. количеството е уточнено на 1500 т. С Анекс от 6.08.2010 г. към договора от 4.08.2010 г. е уговорено и мястото на доставката - част от уговореното количество пшеница, реколта 2010 г. - 1084,96 т да се доставят на купувача до Пристанище Варна с транспорт нает от продавача и за негова сметка; останалата част от 415,04 т продавачът следва да предаде на купувача в база наета от продавача в с. Оборище, общ. Вълчи дол. Представен е и приемо-предавателен протокол (ППП) от 6.08.2010 г. На същата дата е съставен и Анекс към договора от 4.08.2010 г., с който е направено уточнение, че 1084 т ще бъдат доставени в Пристанище Варна, а 415,040 т в база на "Бревис" ООД. При съвкупна преценка с останалите доказателства по делото - пътно-прехвърлителни разписки, кантарни бележки, пътни листи, свидетелства за регистрация на МПС, фактура за транспорт, в съответствие с Анекс от 6.08.2010 г. съдът е приел, че е доказано натоварване в Пристанище Варна на 1084 т и на 415 т в зърнобаза на жалбоподателя. изводът му се подкрепя и от заключението по назначената съдебно-счетоводна експертиза (ССЧЕ) - приложени са като доказателство основно и допълнително заключение по ССчЕ, както и от разпита на двама свидетели. Тъй като самото получаване на стоката от "Бревис" ООД не се оспорва от данъчните органи, оспорва се произхода на стоката, съдът е приел доставките са реално осъществени. Така мотивиран съдът е отменил РА. Решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Наличието на предпоставките за възникване правото на данъчен кредит пораждат това право само по отношение на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Затова при преценката на органа по приходите дали е възникнало за получателя по доставката спорното право, същият има правомощието да провери реално ли е осъществена доставката, т. е. дали е възникнало данъчно събитие, което да се яви предпоставка за начисляване на данък от доставчика, за да може за получателя да възникване правото на приспадане на данъчен кредит. В реда на изложеното следва да се посочи, че в закона няма легално определение на понятието "неправомерно начислен данък" по смисъла на чл. 70, ал. 5, но по аргумент от противното това е всяка една хипотеза, при която начисляването на данъка е станало в нарушение на императивни законови разпоредби. И доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 8 ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на реална доставка на стока или услуга е "неправомерно" по смисъла на чл. 70, ал. 5 от закона и е основание за непризнаване правото на данъчен кредит. От горното следва, че единственото основание, въз основа на което данъчният орган може да откаже признаване на данъчен кредит е да се докаже, че липсва реална доставка на стоката, по повод на която жалбоподателят е упражнил право на данъчен кредит по реда на чл. 71, ал. 1 във вр. с чл. 72, ал. 1 и 2 ЗДДС. В противоречие с предписанията на понастоящем действащия ЗДДС органите по приходите са обосновали изводите си въз основа на преобладаващ анализ на предходните, а не на преките доставки и това обстоятелство законосъобразно е съобразено от първостепенния съд. Наличието или липсата на доказателства единствено по отношение на предходните доставки е факт, който сам по себе си не може да бъде основание за отказване на данъчен кредит, като наред с това в конкретния случай според настоящата инстанция са събрани достатъчно доказателства, от които да се установи съществуването на стоката и нейното предаване от прекия доставчик на данъчнозадълженото лице. Както бе посочено по-горе предмет на процесните фактури е пшеница, която представлява родово определена вещ. Съгласно чл. 24, изречение второ от ЗЗД при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. По делото са приложени конкретен договор за продажба от 4.08.2010 г. с анекси към него от 6.08.2010 г. С единия от анексите е договорено 1084 т ще бъдат доставени в Пристанище Варна, а 415,040 т в база на "Бревис" ООД, Представен е приемо-предавателен протокол от 6.08.2010 г., в който е посочено, че доставчикът предава собствеността върху 1500 т пшеница на купувача, пътно-прехвърлителни разписки предаването на 415,40 т пшеница от продавача на купувача на 08 и 09.2010 г. в зърнобаза с. Оборище, кантарни бележки с посочени номера на автомобили собственост на "Бревис" ООД извършили превоза, за изнасяне на пшеницата от склад в с. Оборище и кантарни бележки за внасяне на пшеницата в склад на получателя "Бревис" ООД, пътни листи от "Бревис" ООД за извършен транспорт на посочените 415,04 т пшеница по маршрут Дулово - Оборище - Дулово. За 1084,96 т пшеница, доставени в пристанище Варна за сметка на продавача са представени кантарни бележки издадени от "Пристанище Варна" ЕАД - Везна портал и пътни-прехвърлителни разписки установяващи натоварване на посоченото количество с товародател "Витагрейн БГ" АД, с което дружество жалбоподателят е сключил договор за продажба на пшеница реколта 2010 г, доказателства за транспорт от спедитора "Юнитранс" ООД за транспорт, извършен от "Агрорезерв" ООД за сметка на "Еклипс Агро груп" ЕООД. Основателно е твърдението на ответника по касация, че в съдебното производство се доказва по безспорен начин осъществяването на преките доставки, т. е. че стоката по процесните фактури е предадена и реално доставена от доставчика "Еклипс Агро груп" ЕООД на получателя "Бревис" ООД. За да се докаже претендираното от жалбоподателя и отречено от ревизията право, следва с кореспондиращи помежду си доказателства да се установи реално извършване на доставките. Изводът на съда, че с горецитираните доказателства и данните от заключението на счетоводната експертиза това е сторено, е правилен и се споделя от настоящата инстанция. Доказателствата за реалното осъществяване на доставката на стоки могат условно да бъдат разделени на две групи: установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката, в която следва да се включат материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчика; и такива за прякото й реализиране и транспортиране на стоките, предмет на доставката, към които следва да се причислят приемо-предавателни протоколи, складови (или стокови) и пътно-прехвърлителни разписки, експедиционни бележки, товарителници, пътни листове и др. В случая органите по приходите са счели, че не са налице втората група доказателства - за предаване от страна на доставчика, респективно приемане от страна на получателя. Както бе посочено по-горе, такива са ангажирани по делото. Така представените доказателства за реално осъществяване на преките доставки по процесните фактури се подкрепят и от заключението на ССчЕ и допълнителната ССчЕ, която не е оспорена от страните и се кредитира от съда. Вещото лице е изготвили заключението си въз основа на приложените по административната преписка и делото документи, както и след проверка в счетоводствата на ревизираното лице "Бревис" ООД, на прекия доставчик - "Еклипс Агро груп" ЕООД и купувача по последващата реализация на стоката - "Виотагрейн БГ"АД. за допълнителното заключение е направил проверка и в счетоводствата на дружеството - превозвач - "Агрорезерв" и спедитора "Юнитранс" ООД. От заключението се установява, че процесните фактури са осчетоводени надлежно в хронологичен ред и съобразно приложимата нормативна база, както от ревизираното лице, така и от доставчика. Представени са и доказателства за плащане.. Вещото лице е заключило, че са налице документи за прехвърляне на 415.04 т пшеница и 1084.96 т пшеница, общо 1500 т пшеница от доставчика "Еклипс Агро груп" ЕООД на получателя "Бревис" ООД. Отделно от това и в потвърждение на изложеното е и фактът, че според експертното заключение количествата доставена стока съответстват на количествата от същия вид, които са били предмет на последваща реализация. Отразени са счетоводно и фактурите за продажбата на стоките към "Витагрейн БГ", по които са получени плащания. Във връзка с последващата реализация на стоките в допълнителното заключение е установено, че цялото процесно количество, доставено в пристанище - Варна, от "Еклипс Агро груп" ЕООД е отразено в регистрите на спедитора "Юнитранс" ООД като натоварено на м/к Мальовица от доставчика "Бревис" ООД. В тази връзка, неоснователно е водещото оплакване на касатора, че съдът е кредитирал изцяло заключението на вещото лице по допуснатата съдебна експертиза, без да е извършена цялостна преценка и анализ на останалите доказателства в тяхната съвкупност, съгласно чл. 202 ГПК. В съдебното заседание, в което е прието заключението на вещото лице касаторът е заявил да се приеме заключението, без да го оспорва. В мотивите на решението административният съд го е обсъдил заедно с другите доказателства по делото. При изграждане на своите изводи за реалност на доставките по процесните фактури решаващият съд не се е позовал единствено и само на заключението на експертизата, а при спазване на разпоредбата на чл. 202 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК е обсъдил всички обстоятелства по делото. Съгласно категоричното заключението на вещото лице, което не е оспорено от страните, налице са документи за прехвърляне на пшеницата по процесните фактури. Въз основа на систематичен цялостен анализ на събраните преки и косвени доказателства първоинстанционният съд правилно е заключил, че са налице доказателства за реално извършена доставка на 1500 т пшеница, респ. за данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС. Наведените в касационната жалба доводи по никакъв начин не могат да обосноват извод, различен от направения от първостепенния съд. Неоснователен е и доводът на касатора, че цитираната от административния съд практика на СЕС е неотносима към настоящия спор, предвид липсата на доставка. Следва да бъде споделен изводът на съда за приложимост на практиката на СЕС - Решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, съгласно което отказът да се признае право на приспадане на данъчен кредит е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане на такъв кредит. Такъв отказ може да се направи, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба. В тези случаи данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. По настоящото дело липсват твърдения или доказателства за извършване на процесните сделки с цел измама или злоупотреба с данъчни права. Обстоятелството, че предходни доставчици не са представили доказателства за начина, по който те самите са придобили стоката, не може да обоснове извод за нереалност на доставките по процесните фактури. Още повече, че събраните доказателства безспорно удостоверяват извършените доставки - фактическото предаване, транспорта, последващото реализиране на стоките, както и осчетоводяването и разплащането. Отказът на органа по приходите да признае на "Бревис" ООД право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурите, или някой от неговите доставчици са извършили нарушение противоречи на изискванията на чл. 167, 168, б. а), чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и тълкуването й от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, както и в решенията му от 31 януари 2013 г. по дела С-642/11 и С-643/11. Ако поради нередности, извършени от издателя на фактурата или от доставчиците нагоре по веригата и посочени като основание за правото на приспадане, се приеме, че сделката не е действително извършена, трябва да се установи въз основа на обективни данни и без да се изисква от получателя на фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави, че получателят на фактурата е знаел или трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС. В настоящия случай това не е установено, а органът по приходите не следва да създава задължение за получателя на фактурата да извършва проверки на съдоговорителя си, каквито по принцип той не е длъжен да прави. Съгласно регламентацията на понастоящем действащия ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г., ирелевантно е изследването на поведението на предходни доставчици, респективно за произход на стоката. Като е достигнал до законосъобразни правни изводи, административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, правилно, обосновано и законосъобразно решение, което следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2 от АПК. Предвид изхода на спора и факта, че ответникът по касация не претендира разноски, такива не следва да бъдат присъждани. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,