Решение № 4005 от 21.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9666/2010 г.

Решение № 4005 от 21.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9666/2010 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Надя Лозанова, и. д. директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна (заповед № ЗЦУ-4.05.2010 г. на изп. директор на НАП) срещу решение № 1130 от 7.06.2010 г. по адм. дело № 2484 по описа за 2009 г. на административния съд - Варна, в частта в която съдът е прогласил нищожността на РА № 180800744 от 4.06.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-р. Русе, потвърден в обжалваната част с решение № 467 от 21.08.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. Варна относно определени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2003 г. в размер на 21 212.51 лв. и съответните лихви за забава, за 2004 г. в размер на 5 985.00 лв. и съответните лихви за забава и за 2005 г. в размер на 930.00 лв. и съответните лихви за забава. Образувано е и по касационна жалба на адв. Филип Матев, в качеството му на процесуален представител на Никола Иванов Стефанов, представляващ "Тригон енерджи" ООД, срещу същия съдебен акт, в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу посочения РА относно определено допълнително задължение за ДДС и лихва за забава, в резултат на отказано право на данъчен кредит общо в размер на 15 907.54 лв. и лихва в размер на 11 452.81 лв. В касационните жалби са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответната страна по първата касационна жалба - "Тригон енерджи" ООД не ангажира становище по нея. Ответната страна по втората касационна жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна не ангажира становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на първата касационна жалба и за неоснователност на втората касационна жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК и от надлежни страни по чл. 210 от АПК, а разгледани по същество първата касационна жалба е основателна, а втората касационна жалба е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - Варна е бил РА № 180800744 от 4.06.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-р. Русе, потвърден в обжалваната част с решение № 467 от 21.08.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. Варна. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на търговското дружество по прилагането на ЗКПО (отм.) и ЗКПО за ревизиран период 1.01.2003 г. -31.12.2007 г. и по прилагането на ЗДДС (отм.) и на ЗДДС за същия ревизиран период. С него на ревизирания субект са определени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2003 г. в размер на 21 212.51 лв. и лихва за забава в размер на 14 892.39 лв., за 2004 г. в размер на 5 985.00 лв. и лихва за забава в размер на 3 444.87 лв. и за 2005 г. в размер на 930.00 лв. и лихва за забава в размер на 429.98 лв. Тези задължения са формирани в резултат на преобразуване на финансовия резултат за 2003 г. и за 2004 г., на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 и т. 13, във връзка с чл. 14, ал. 3 от ЗКПО (отм.), а за 2005 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 и т. 10 от ЗКПО (отм). Отказано е и право на данъчен кредит за данъчен период м. 11.2003 г. и м. 01.2004 г. общо в размер на 15 907.54 лв., съответно е начислен ДДС в този размер и лихва за забава в размер на 11 452.81 лв. по 20 броя фактури, издадени от ЕТ "Каролина - Ценко Енчев", на основание чл. 64, ал. 1, т. 2, във връзка с чл. 55, ал. 6, чл. 6 , чл. 24 и чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). Съдът е изложил подробни съображения относно фактически установеното по спора, а именно това което е констатирано в административното производство, като е обсъдил и събраните пред него доказателства, както и изслушаната по делото съдебно-счетоводна експертиза, чието заключение е кредитирал. По повод облагането по реда на ЗКПО (отм.) първоинстанционният съд е приел, че с оглед представените в съдебното производство ДАПВ № 3-Р-1126 от 28.05.2004 г. на данъчен орган при ТДД - гр. Русе; ДАПВ № 1547 от 30.08.2004 г. на данъчен орган при ТДД - гр. Русе; ДАПВ № 2441 от 28.06.2005 г. на данъчен орган при ТДД - гр. Русе и АПВ № 3998 от 3.08.2006 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Русе, обжалваният акт се явява нищожен. Позовал се е на постоянна практика на Върховния административен съд, според която задълженията за данъци за данъчни периоди, за които има влязъл в сила ДАПВ или АПВ, издадени до 19.12.2007 г., могат да бъдат изменяни единствено по реда на чл. 133 и сл. от ДОПК. Възлагането на ревизионното производство по този ред се извършва от териториалния директор, което в настоящия случай не е изпълнено. Възлагането на ревизията и определянето на компетентен орган по приходите, който да издаде РА от некомпетентно лице, поражда некомпетентност на органа, издал ревизионния акт, поради които съображения съдът е прогласил неговата нищожност в тази му част. Първата касационна жалба на директора на дирекция "ОУИ"-гр. Варна е насочена към тази част от съдебния акт. По делото не се спори, че всички посочени актове са влезли в сила, както и че заповедта за възлагане на ревизия № 800744 от 8.12.2008 г. е издадена от органа по приходите - началник сектор "Ревизии и проверки-2" при ТД на НАП -Русе, на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК, както и безспорно е обстоятелството, че ревизията е възложена след изменението на нормата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК (ДВ, бр. 108 от 19.12.2007 г.). Съгласно изречение второ на изменената ал. 3 от посочената норма, независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия. Доколкото не е посочено, че задълженията подлежат на установяване чрез извършване на ревизия по реда на чл. 133 - чл. 134 от ДОПК, който е особен ред за изменение на вече установени задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, то следва да се приеме, че законодателят е допуснал тези задължения да се установяват чрез ревизия по общия ред, независимо от извършеното прихващане или възстановяване. Понеже ДОПК е процесуален закон, който урежда издаването на АПВ, то в изречение първо на цитирания текст е посочено, че АПВ се издава в 30-дневен срок от постъпване на искането в случаите, когато в същия срок не е възложена ревизия, а във втората част на изречение второ от чл. 129, ал. 3 от ДОПК е посочено, че "включително, когато актът по изречение първо е обжалван". След като законодателят е предвидил, че независимо от извършеното прихващане или възстановяване, задълженията подлежат на установяване с извършване на ревизия, то той допуска ревизия да бъде извършена и независимо от това, че прихващането или възстановяването е направено с АПВ, издадени по реда на ДОПК, респ. с ДАПВ, издадени по ДПК (отм.). Понеже преди посоченото изменение в своите съдебни решения ВАС е приемал, че РА са нищожни, ако ревизията не е възложена от компетентния орган по чл. 134, ал. 1 от ДОПК, който е териториалният директор, то няма как да не се вземе предвид датата, на която е издадена заповедта за възлагане на ревизията, след като това е обстоятелството, което обуславя нищожността на РА. В случая заповедта за възлагане на ревизия по реда на чл. 112- чл. 113 от ДОПК е издадена на 8.12.2008 г., след влизане в сила на 19.12.2007 г. на изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, което допуска извършване на ревизия по този общ ред, независимо от това дали преди това е извършено прихващане или възстановяване, не може да се приеме, че тази ревизия е възложена от некомпетентен орган. С оглед на това решението в частта, с която е обявен за нищожен процесният ревизионен акт относно определени задължения по ЗКПО (отм.) за 2003 г., за 2004 г. и за 2005 г., следва да бъде отменено и понеже не са изложени доводи по същество на спора, делото трябва да се върне за ново разглеждане от друг състав на съда. Втората касационна жалба на "Тригон енерджи" ООД е насочена към съдебното решение в тази му част, в която съдът се е произнесъл и е приел, че обжалваният пред него РА е законосъобразен. Това е по повод прилагането на ЗДДС (отм.) относно претендираното право на данъчен кредит за данъчен период м. 11.2003 г. и данъчен период м. 01.2004 г., общо в размер на 15 907.54 лв., което е отказано и съответно е начислен ДДС в този размер и лихва за забава в размер на 11 452.81 лв. по 20 броя фактури, издадени от ЕТ "Каролина - Ценко Енчев", на основание чл. 64, ал. 1, т. 2, във връзка с чл. 55, ал. 6, чл. 6 , чл. 24 и чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). В мотивите на съдебния акт е изложена фактическата страна по спора, като съдът е приел, че и в ревизионното производство и в производството пред него не са представени доказателства за наличието на доставки на стоки, документирани с процесните фактури, което е в доказателствена тежест на ревизираното дружество. При съобразяване с предмета на доставките, родовоопределени вещи, е следвало да представи доказателства за преминаването на правото на собственост върху грунд, латекс, фасаген, минерална мазилка и блажна от едноличния търговец, негов доставчик. Правилен е изводът на съда, че за да се реализира механизмът на облагане с ДДС е необходимо наличието на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.). Не са ангажирани доказателства, че едноличният търговец е притежавал фактурираните стоки, че те в посочените количества са предадени/приети от ревизирания субект, че те за заприходени/изписани в счетоводството на двамата търговци и че са вложени в дейността на жалбоподателя. Не са ангажирани доказателства и относно начисляването на данъка, с оглед изискването на чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) при доставчика, като този правнорелевантен факт не е установен както в административното, така и в съдебното производство, поради невъзможност да се осъществи контакт с търговеца и се провери счетоводството му, видно и от заключението по съдебно-счетоводната експертиза. Не са ангажирани доказателства във връзка с изисканите от административния орган при насрещната проверка писмени доказателства относно препятстващите обстоятелства по отношение на правото на данъчен кредит, определени в чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). Както беше посочено по-горе, тези изводи на съда са правилни и съответстват на установеното по делото от фактическа страна. Правилен е изводът на съда и относно наведените доводи за незаконосъобразност на акта, поради отказано право на данъчен кредит на доставчика с издаването на ревизионен акт. По делото са представени ДРА № 252 от 29.04.2004 г. на данъчен орган при ТДД - гр. Русе и ДРА № 709 от 19.10.2004 г. на данъчен орган на ТДД - гр. Русе, издадени на ЕТ "Каролина - Ценко Енчев", като от тях се установява, че първият акт е издаден по реда на чл. 109 от ДПК (отм.), а при изготвянето на втория акт, търговецът, ревизирано лице, не е намерен, не е осъществена проверка в счетоводството му по повод доставките, по които той има качеството изпълнител. Правилен е и изводът на съда, че позоваването на решение от 22.01.2009 г. на Европейския съд по правата на човека по делото на "Булвес" АД срещу България е некоректно, като същото е относимо към прилагането на друг материалноправен закон относно облагането с данък добавена стойност. Обжалваното решение е правилно в тази му част и следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора на първия касатор следва да бъдат присъдени съдебни разноски, на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК и чл. 8, чл. 7, ал. 2, т. 4 от наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните адвокатски възнаграждения в размер на 997.00 лв., общо за двете инстанции. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение