Решение № 10445 от 29.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 4319/2020 г.

Решение № 10445 от 29.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 4319/2020 г., I о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от "Куин Бъргър-България" ООД, с. Панчарево, подадена от представляващото го лице и приподписана от адв. Костадинов, против Решение № 5307 от 08.08.2019 г., поправено с Решение № 6514/04.11.2019 г., постановено по адм. дело № 3332/2019 г. по описа на Административен съд – София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № Р-22221517007184-091-001 от 21.06.2018 г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП - София, в потвърдената му и изменена с Решение № 22 от 07.01.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП част, с която на дружеството са определени задължения за ДДС за внасяне в общ размер на 49 192, 09 лева, ведно със съответните лихви за забава, в резултат на отказано право на данъчен кредит, и допълнително установен Корпоративен данък за внасяне за 2016 г. в размер на 9 962, 89 лева, както и в частта му за разноските.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки. Сочи, че съдът е допуснал нарушение на съдопроизводствените правила при преценката на доказателствената сила на представените и неоспорени по съответния ред частни документи, поради което и е извел необоснован и неправилен извод относно липсата на пълно доказване на факта на получаване предмета на доставките. Твърди все в тази насока, че сторените фактически и правни изводи не съответстват на събрания доказателствен материал, поради което са и необосновани. Относно съответствието с материалния закон на съдебния акт настоява да се приеме, че в нарушение на същия, а и на постоянната съдебна практика, формирана в цитирани решения на ВАС, и тълкуването на общностните правни норми дадени в също посочени Решения на СЕС, отказът да бъде признато претендираното право на данъчен кредит е потвърден с аргументи относно липсата на доказателства за притежанието на стоките от страна на преките доставчици, липсата на доказателства за транспорт, разтоварване и съхранението им, както и липсата на добросъвестност за получателя на доставките на стоки и услуги. Настоява да се приеме, че в случая извършването на доставките на стоки и услуги по смисъла на тези понятия, залегнали в чл. 6 от ЗДДС и чл. 14 от Директива 2006/112, респ. чл. 9 от ЗДДС, настъпването на данъчното събитие по всяка една от тях по смисъла на чл. 25 от ЗДДС, е надлежно доказано от представените редовно съставени фактури, приемо-предавателни протоколи и прочие писмени доказателства, и че липсват доказателства, а и твърдения на данъчната администрация /при доказателствена тежест за органите по приходите/ за участие и/или знание у получателя за данъчна измама. В обобщение счита, че са на лице всички материални и процесуални предпоставки, визирани в приложимите правни норма за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит, като неправилно и незаконосъобразно съдът е приел обратното, за да потвърди РА. По същество претендира отмяна на обжалваното решение и на РА във всички негови обжалвани части, ведно с присъждане на осъществените по делото разноски.

Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция " ОДОП" – София, чрез процесуален представител юрк. Соколова, изразява становище за нейната неоснователност, настоява за оставяне в сила на съдебния акт, като правилен и законосъобразен и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е била законосъобразността на РА № Р-22221517007184-091-001 от 21.06.2018 г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП - София, в потвърдената му и изменена с Решение № 22 от 07.01.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП част, с която на "Куин Бъргър-България" ООД, с. Панчарево, са установени следните допълнителни /извън тези, декларирани от данъчно-задълженото лице, а и разчетени с бюджета/ по вид и размер публични задължения, както следва:

1. За ДДС за внасяне в размер общо 49 165, 53 лева /неточно посочено от първоинстанционния съд в размер на 49 192, 09 лева/, в резултат на отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 01.2016 г., от м. 03.2016 г. до м. 04.2016 г. /вкл./ и от м. 06.2016 г. до м. 06.2017 г. /вкл./ по конкретно индивидуализирани фактури, издадени от "Адвера Р 2016" ЕООД, "Адванс Солюшънс" ЕООД, "Валмакс инк" ЕООД, "Валенси 11" ЕООД, "Велтур" ЕООД, "Вехстроймар" ЕООД, "Дрол 2016" ЕООД, "Ивса" ЕООД, "Инес Травел" ЕООД /сега "Инго Траф" ЕООД/, "Кей Адванс" ЕООД, "Корогруп" ЕООД, "Натурал Технолоджис Инк" ЕООД, "Профил Комерс" ЕООД и "Сивиков" ЕООД, и лихва за забава в размер общо на 7 008, 02 лева и

1. За корпоративен данък за внасяне за 2016 г. в размер на 9 962, 89 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 1 237, 16 лева, в резултат на преобразуване на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО/в хода на ревизията/ и на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10 от ЗКПО /така Решението на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. София/ за данъчни цели в посока неговото увеличаване на декларирания счетоводен финансов резултат от дружеството за 2016 г. със сумата от общо 109 150 лева, съставляваща общата данъчна основа по процесните фактури, издадени от доставчиците "Адванс Солюшънс" ЕООД, "Валенси 11" ЕООД, "Велтур" ЕООД, "Вехстроймар" ЕООД, "Кей Адванс" ЕООД, "Корогруп" ЕООД, "Профил Комерс" ЕООД и "Сивиков" ЕООД.

При разрешаване на спора относно материалната законосъобразност на РА съдът подробно е изложил предприетите от приходната администрация действия в хода на ревизията и събраните на съответния етап от производството писмени доказателства. Откроил е вменените публични задължения по видове, данъчни периоди и правни и фактически основания за тяхното определяне.

След това административният съд е пристъпил към разглеждане на спора по същество по отделните материални закони.

По определените по ЗДДС публични задължения са изложени мотиви в следните насоки:

В частта на установените задължения по ЗДДС

Прието е, че правният спор се свежда до това налице ли са действително извършени доставки по процесните фактури с предмет стоки, респ. услуги, който въпрос е посочен като фактически и свеждащ се до доказване факта на прехвърляне собствеността върху стоките, а при доставка на услуги - до доказване факта на предаване резултата от извършените услуги на получателя, и в крайна сметка – за физическото им наличие при ревизираното лице.

Доказателствената тежест за установяване на този положителен факт от обективната действителност е възложена изцяло на жалбоподателя, съобразно общите правила за доказване, според едно от които, всяка страна е длъжна да установи обстоятелствата, на които основава своите искания или възражения.

В доказателствена тежест за оспорващия е възложено и установяването на наличието на предпоставките по чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС и отсъствие на пречки по чл. 70 от ЗДДС, които да препятстват упражняването на правото на данъчен кредит.

Прието е, че с тази доказателствена тежест "Куин Бъргър-България" ООД не се е справил, поради следните аргументи.

1. По отношение на фактурите, издадени от "Валенси 11" ЕООД, "Валмакс Инк" ЕООД, "Дрол 16" ЕООД, "Профил Комерс" ЕООД и "Сивиков" ЕООД, с предмет на стопанската операция – "вакуум пликове", е прието че от страна на доставчиците са представени единствено и само копия на спорните фактури, придружени с приемо-предавателни протоколи, но без имена на съставител, поради което е изведен извод, че нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебното производство са представени убедителни доказателства, удостоверяващи реалността на спорните доставки, а именно договори, заявки и оферти, не е посочен конкретен адрес на предаването на процесните стоки, респективно лицата, които са го осъществили.

В този смисъл и след като е посочено, че се касае до родово определени вещи, собствеността върху които се прехвърля по правилото на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, анализирайки доказателствената стойност на представените частни документи, в аспекта на правилото на чл. 180 от ГПК, съдебният състав е приел, че посредством същите жалбоподателят се домогва да докаже прехвърляне на собствеността върху процесните стоки по спорните доставки, по които му е отказано правото на приспадане на данъчен кредит, но същи тези писмени доказателства са били оспорени в хода на ревизията, а отделно от това съдържат и съществени пороци. Така липсва посочен административен адрес на мястото на предаване на стоките; не става ясно дали лицата предали и приели стоките са материалноотговорни; няма положен печат на дружествата-доставчици. Не са представени нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебното производство доказателства за чия сметка е извършено транспортирането на съответните стоки, респективно водена между ревизираното дружество и дружествата-доставчици двустранна търговска кореспонденция. Не са представени и документи, свързани с произхода на стоки - същите закупени ли са от друго дружество-производител или дружествата-доставчици са ги произвели.

Прието е и че приложените фискални бонове във връзка с извършено разплащане в брой по същите тези фактури са издадени от ЕКАФП, регистрирани на други дружества, респ. от нерегистрирани фискални устройства.

С тези аргументи е изведен изводът, че доставките на договорените стоки – вакуум пликове, не са извършени, поради липсата на представени безспорни доказателства, удостоверяващи придобиването на собствеността върху тях.

Прието е, че не са установени правнорелевантните според съда факти, а именно, че доставчиците са разполагали със съответните стоки, респ. с възможността да извършат фактурираните доставки, като по този начин да е престирал на получателя реално изпълнен от него резултат. На лице била очевидна тенденцията за съставяне на документи за нуждите на процеса, съобразно които да се създаде достатъчна убеденост у съда за начина на предаване на спорните стоки, с които оспорващия обосновава правото си на данъчен кредит, които документи, обаче при съвкупния им анализ /предвид подробно описаните противоречия и непълноти/, не могат да установяват в условията на пълно доказване осъществяването на доставка на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС.

Аргументите на оспорващия са отхвърлени по съображения и че макар и фактурите по принцип да имат посочен предмет, то той не съответства на изисквания за съдържанието на фактурите по правото на ЕС и националното право, предвид изискването, че фактурата следва да носи данни за осъществено данъчно събитие, които да могат да бъдат проверени, респективно да има връзка с други документи, в които се съдържат такива данни.

Посочено е, че наличието само на фактура не доказва осъществяването на доставките, предвид съвкупния им анализ с представените писмени доказателства.

Отделно от това е прието, че добросъвестният търговец, положил дължимата грижа на добрия търговец, ако действително е получил стоките или услугите, следва да разполага с всички доказателства за предаването стоките и приемането на услугите, в противен случай следва да може да представи разумно обяснение защо не разполага с доказателства, в конкретния казус жалбоподателят не е представил относими доказателства за обстоятелства, които според естеството на спорните доставки, сочат изводи за изпълнението им, поради което и е прието, че не е положил дължимата грижа, а именно грижата на добрия търговец да води делата си по начин, който му позволява да докаже правата си съответно да бъде осъществен контрол от органите по приходите върху законосъобразното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит.

Изведен е краен извод, че предвид неустановеното получаване от жалбоподателя на стоките по фактурите не е осъществен пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит юридически факт по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, а в тези случаи /при липсата на доказателства за получаване на престацията/, добросъвестността на получателя по доставка е изключена.

Анализирана е и съдебната практика са СЕС, касателно елементите и правилата и тежестта за доказване на злоупотребата с правото на Съюза и добросъвестност на получателя, респ. мерките които е разумно да се изискват от всеки един данъчен субекта, за да се увери, че не участва в данъчна измама и/или злоупотреба с права, както и обхвата на проверката осъществявана от националните съдилища по този въпрос.

Акцентирано е и върху факта, че добросъвестността на търговеца, получател по доставката, не може да съставлява самостоятелно основание за признаване на правото на приспадане, без да е доказано реалното получаване на стоките или услуги по сделката. Това е така, тъй като без да получена доставката, не възниква право на приспадане на данъчен кредит.

Изложеното е прието да не противоречи вкл. и на приетото от СЕС в Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, в което вкл. е постановено /т. 64 че с оглед осъществяване на контрола върху дейността на данъчно задължените лица Директива 2006/112 и по-конкретно чл. 242 от нея задължава всяко едно да води достатъчно подробна отчетност, за да даде възможност за прилагането на ДДС и за неговия контрол от данъчните органи.

С тези аргументи РА е приет за материално законосъобразен в тази му част.

1. По отношение на фактурите, издадени от "Адвера Р 2016" ЕООД и "Валмакс Инк" ЕООД, с предмет на стопанската операция съответно "европалети, пластмасови каси, работно облекло, пластмасови касети и опаковъчни кашони" положението е прието да е аналогично на изложеното по-горе предвид представянето единствено на фактурите, ведно с приемо-предавателните протоколи към тях в хода на ревизията от доставчиците.

Аналогично е прието, че приемо-предавателни протоколи страдат от съществени пороци – в същите липсва посочен административен адрес на мястото на предаване на стоките, не става ясно дали лицата предали и приели стоките са материалноотговорни, няма положен печат на дружествата-доставчици, а в един е положен печат на трети търговец. Не били представени нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебното производство доказателства за чия сметка е извършено транспортирането на съответните стоки, респективно водена между ревизираното дружество и дружествата-доставчици двустранна търговска кореспонденция. Не били представени и документи, свързани с произхода на стоките - същите закупени ли са от друго дружество-производител или дружествата-доставчици са ги произвели.

С идентични на изложените в т. 1 аргументи /вкл. и относно добросъвестността на получателя/, съдът е приел, че и тук предвид неустановеното получаване от жалбоподателя на стоките по фактурите не е осъществен пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит юридически факт по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, поради което е потвърдил материалната законосъобразност на РА и в тази му част.

1. По отношение на фактурите, издадени от "Натурал Технолоджис Инк" ЕООД и "Дрол 2016" ЕООД, с предмет електронни кантари, скари-принцесник, хладилни витрини и топли витрини.

Прието е, че доколкото се предметът на тези фактури е специфична по своя вид техника, чието закупуване предполага сключване на договор за покупко-продажба, издаване на гаранционна карта, т. нар. търговска гаранция, оферти, доказателства за транспорт и прочие писмени доказателства, които в случая липсват, като единствено са представени самите фактури, стокови разписки, респ. спецификации към тях /последните със съдържание на приемо-предавателни протоколи/.

Тези съпътстващи доставката документи, отново посочени аналогично на изложеното в предходните два пункта частни такива и неползващи се с материална доказателствена сила, е прието, че не доказват по безспорен начин реализиране на доставките – в същите не е посочен административен адрес на склад или магазин, където е извършено предаването на стоките, липсват доказателства за транспорт, липсват данни за лицата предали стоките; в самите фактури, и приложените към тях документи липсва индивидуализация на конкретните спорни стоки – не е посочен каталожен номер, производител, марка; не са представени също така и документи за законова гаранция, представляваща специфична правна фигура, вменяваща редица задължения на всеки продавач и даваща на всеки потребител еквивалентните му права, позовал се и на чл. 117, ал. 1 от ЗЗП.

Или в обобщение е прието, че от така извършената съвкупна преценка на приобщените доказателства, не са налице достатъчно доказателства за реалността на доставките, поради което РА е приет за материално законосъобразен и в тази му част.

1. По отношение на фактурите, издадени от "Адванс Солюшънс" ЕООД, "Валмакс Инк" ЕООД, "Велтур" ЕООД, "Вехстроймар" ЕООД, "Дрол 2016" ЕООД, "Инго Траф" ЕООД /"Инес Травел" ЕООД/, "Профил Комерс" ЕООД и "Сивиков" ЕООД, всички с предмет: авторемонтни услуги, е прието, че са издадени във връзка с договори за извършване на ремонт на МПС, собственост на Възложителя, като в хода на ревизията от страна на дружествата-доставчици и ревизираното дружество към тях са представени договори, приемо-предавателни протоколи, договори с подизпълнители, сключени от дружествата-доставчици в качеството им на възложители, с изключение на "Адванс Солюшънс" ЕООД, но не били представени от страна на ревизираното дружество не са представени нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебното оспорване, доказателства, удостоверяващи собствеността върху ремонтираните автомобили, заявки за ремонт на същите, респективно оферти от страна на изпълнителите на услугите, доказателства за закупените части, респективно документи за тяхната гаранция, производител и прочие.

От тези доказателства съдът е приел, че не може да се направи категоричен извод за реалност на извършените услуги, с аргументи и че представените приемо-предавателни протоколи, респективно протоколи с подизпълнителите на процесните доставки на услуги страдат от пороци - липсва посочен административен адрес на предаване на автомобилите, респективно в автосервиз ли са извършени съответните ремонтни дейности на автомобилите, а лицата по представените граждански договори в по-голямата си част са едни и същи физически лица, при това с необоснована разлика във възнагражденията по гражданските договори и цената по спорните фактури.

Приложените фискални бонове са издадени от ЕКАФП, регистрирани на други дружества, респ. нерегистрирани такива, за някои от тях няма отчетени обороти, а други не отговарят на изискванията на чл. 26 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства, тъй като в тях липсват задължителни реквизити. Т. е. установеното разплащане по фактурите е изолирано доказателство и само по себе си не обосновава реалността на разглежданите доставки.

Акцентирано е и върху факта, че придружаващите фактурите документи са представени едва в хода на административното обжалване на РА, поради което неясно защо ако дружествата-доставчици са притежавали същите документи, не са ги представили в цялост към момента на извършените им насрещни проверки в хода на ревизията.

Отделно са установени и редица разминавания /между документите представени в хода на ревизията и тези допълнително ангажирани в хода на административния контрол/ - от страна на дружеството-доставчик "Профил Комерс" ЕООД са депозирани два договора с един и същи предмет, но с различни дати и оформление, от страна на дружеството-доставчик "Велтур" ЕООД и по-конкретно по отношение на фактура № 1... 161/17.01.2017 г., е установено, че договорът с подизпълнителя на договорената услуга е сключен на 10.02.2017 г., а протоколът за приемане изпълнение на услугата е от дата 17.01.2017 г.

С тези аргументи е изведен изводът, че от съвкупна преценка на приобщените доказателства, съдът не намира достатъчно доказателства за реалността на процесните доставки, поради което РА и в тези му части е приет за материално законосъобразен.

1. По отношение на фактурите, издадени от "Валмакс Инк" ЕООД, "Велтур" ЕООД, "Дрол 2016" ЕООД, "Ивса" ЕООД, "Инго Траф" ЕООД /"Инес Травел" ЕООД/, "Корогруп" ЕООД, "Профил Комерс" ЕООД и "Сивиков" ЕООД с предмет, съответно "ремонтни услуги на хладилна инсталация и други машини, ремонтни услуги и профилактика на газ инсталация, електро инсталация, В и К инсталация и вентилационна система, ремонт и профилактика на алармена система, ремонт на камери за видеонаблюдение" аналогично е констатирано, че са издадени във връзка със сключени договори за извършване на съответния вид услуга, но съпътстващите доставките документи били представени едва в хода на административното обжалване на процесния РА, от страна на ревизираното лице, поради което е отречена тяхната достоверност.

На следващо място предвид спецификата на извършените дейности – като профилактика на ел. инсталация, газ инсталация, В и К инсталация, ремонт на хладилна техника, ремонт и профилактика на алармена система, ремонт на камери за видеонаблюдение, е прието че същите изискват осъществяването им от лица със съответната квалификация, за което не са ангажирани доказателства, а отделно от това нито едно от дружествата доставчици не е подавало справка по чл. 73 от ЗДДФЛ, респ. нито едно от физическите лица не е декларирало съответния доход, което е установено в хода на ревизията.

Не са били представени заявки за извършване на съответната услуга, оферти за изпълнение от страна на доставчиците, респективно от техните подизпълнители, представени били еднотипни разписки за изплатени възнаграждения на подизпълнителите и приемо-предавателни протоколи, съставени между ревизираното лице и дружествата-доставчици, страдащи от съществени пороци и непълни – в същите не са посочени обектите, в които са извършени съответните услуги, отразено е единствено "в обект на Възложителя", а в някои и конкретен обект, но без други доказателства за изпълнението на услугите, вкл. липсват такива за съответните вложени части при извършените ремонти и профилактики и за вида на техника за видеонаблюдение.

Отново е посочено, че част от фискални касови бонове, са издадени от ЕКАФП, регистрирани на други дружества, а други - нерегистрирани, за някои от касовите бонове няма отчетени обороти, а други не отговарят на изискванията на чл. 26 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства, тъй, като в тях липсват задължителни реквизити, поради което и плащането, дори и да се приеме за доказано е изолирано доказателство.

С тези аргументи е прието, че не са налице достатъчно доказателства за реалността на процесните доставки, поради което РА и в тези му части е приет за материално законосъобразен.

1. По отношение на фактурите, издадени от "Адвера Р 2016" ЕООД, "Валмакс Инк" ЕООД, "Валери 11" ЕООД, "Велтур" ЕООД, "Ивса" ЕООД, "Кей Адванс" ЕООД, "Прифил Комерс" ЕООД и "Сивиков" ЕООД, с предмет "рекламни услуги", аналогично са представени в хода на административното обжалване на РА, от страна на ревизираното дружество заверени от дружествата-доставчици копия на съпътстващите фактурите документи – договори, приемо-предавателни протоколи, договори с подизпълнители, констативни протоколи и разписки с подизпълнителите.

От съдържанието на фактурите и приемо-предавателните протоколи, съставени между ревизираното дружество и дружествата-доставчици е прието, че се касае до предаване на определено количество рекламни материали, но липсват към фактурите издадени от "Кей Адванс" ЕООД приемо-предавателни протоколи за приемане изпълнението на услугата за изработка на рекламни флаери. Към фактурите, не били представени нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебното производство оферти за изработка на съответните рекламни материали, заявка от страна на ревизираното дружество. Представеният като доказателство изготвен бизнес план за развитие, нямало данни от кое лице е изготвен, нито е подписан или подпечатан от своя издател, не са представени доказателства каква информация е използвана за неговото изготвяне. По отношение на фактурите, издадени от "Адвера Р 2016" ЕООД и "Валмакс Инк" ЕООД, били представени единствено приемо-предавателни протоколи, но липсвали договор за изработка, оферта и/или заявка от страна на ревизираното лице до дружеството-доставчик. От страна на дружествата-доставчици "Профил Комерс" ЕООД, "Валенси 11" ЕООД, "Велтур" ЕООД и "Сивиков" ЕООД в хода на административното обжалване, чрез ревизираното дружество били представени договори за извършване на рекламни дейности, изработка на сайт и неговата поддръжка, изработка на рекламни материали, но представените към тях приемо-предавателни протоколи, според съдебен състав не доказвали реалността на извършените доставки на рекламни услуги, доколкото липсвали оферти за изпълнение на съответната услуга, респективно оферти от подизпълнителите, заявки, екземпляри от изготвените рекламни брошури, флаери.

Аналогични са и аргументите във връзка с приложените фискални бонове.

С позоваване практиката на ВАС е прието, че наличието само на договор, респ. на фактура, не може да породи правомерно упражняване право на данъчен кредит за получателя по доставките, ако той не установи, че издадените му фактури обективират реално осъществени доставки на услуги, за което следва да притежава съответни доказателства, въз основа на които да докаже наличието на всички положителни предпоставки на закона за да извърши законосъобразно приспадане на ДДС, а това е прието че не е сторено, поради което РА е приет за материално законосъобразен и в тези му части.

1. По отношение на фактурите, издадени от "Адвера Р 2016" ЕООД, "Валенси 11" ЕООД, "Вехстроймар" ЕООД, "Дрол 2016" ЕООД, "Ивса" ЕООД, "Корогруп" ЕООД и "Сивиков" ЕООД, с предмет: строително-ремонтни дейности и доставка и монтаж на дограма, изводите на съда са аналогични – съпътстващите доставките документи /договори, приемо-предавателни протоколи и прочие/ са представени едва в хода на административното обжалване на процесния РА от доставчиците, представените приемо-предавателни протоколи страдат от определени пороци - не е посочен в кой точно обект на ревизираното лице са извършени съответните СМР, в по-голямата си част и неописани като вид, количество и едн. цена, не са представени оферти, заявки за извършване на всяка една от СМР услугите, между основните договори и договорите с подизпълнителите има съществено разминаване между договорените суми за изпълнение, констатирано е, че нито един от дружествата-доставчици не е подал справка по чл. 73 от ЗДДФЛ, както и че нито едно от физическите лица – подизпълнители на договорените услуги и получатели на съответните суми, не е декларирало реализираните доходи с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.

Аналогични са съображенията относно приложените фискални бонове.

С тези аргументи е прието, че не е установен фактът на извършване на услугите, поради което РА и в тези му части е приет за материално законосъобразен.

1. По отношение на Фактура № 644/28.03.2016 г. и Фактура № 726/28.03.2016 г., издадени от "Кей Адванс" ЕООД с посочен предмет в РД – "услуга" и Фактура № 1.... 962/25.10.2016 г., издадена от "Сивиков" ЕООД, с предмет "услуга", е прието че не са ангажирани вкл. и заверени копия от същите първични счетоводни документи.

Едва в хода на административното обжалване на процесния РА от страна на дружеството-доставчик "Кей Адванс" ЕООД, чрез ревизираното лице са представени сключени договори за извършване на определени услуги – изработка на корпоративен сайт и поддръжка и изработка на рекламни материали, към същите са представени договори, сключени между дружеството-доставчик и подизпълнители на договорените услуги, разписки и констативни протокол, но не били представени вкл. и приемо-предавателни протоколи, удостоверяващи приемане изпълнението на съответните услуги, липсват офертни предложения, заявки.

Аналогично е установено и по отношение на фактурата, издадена от "Сивиков" ЕООД – тя не е представена нито в хода на ревизията, включително пред Директор на Дирекция ОДОП, нито в хода на съдебното производство, не са представени други документи – договори, протоколи, заявки, оферти и прочие.

Изведен е изводът, че спорните фактури не се притежават от ревизираното дружество, респективно от дружествата – доставчици, поради което и чисто формално не е изпълнено изискването на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, тъй като задълженото лице не притежава данъчен документ, отговарящ на законовите изисквания.

С този аргумент, а и при сторен извод за липсата и на доказателства за извършването на самите услуги РА е приет за материално законосъобразен и в тази му част.

Т. е. като цяло съдът е възприел изводите на органите по приходите, че процесните фактури са израз на фиктивно фактуриране, по тях не е установена изискуемостта на данъка и оттам на пораждането на правото на данъчен кредит – чл. 25, ал. 2 вр. с чл. 6 от ЗДДС вр. с чл. 68, ал. 2 от ЗДДС, поради което което и жалбата, като неоснователна е отхвърлена в тази й част.

В частта по ЗКПО.

Предвид възприетото по-горе първоинстанционният съд е възприел като изцяло материално законосъобразен РА и в частта му относно допълнително установеното задължение за корпоративен данък за внасяне за 2016 г., с аргументи че в случая са на лице както предпоставките на чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10 от ЗКПО така и тези на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО за преобразуване на декларирания счетоводен финансов резултат в посока неговото увеличаване със сумата на данъчните основи на процесните фактури, отчетени като разход по сметка 602, поради както документалната им необоснованост, така и поради сключването на сделките с цел отклонение от данъчно облагане в хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО – заплащането на възнаграждение за услуги без същите да са реално осъществени.

Настоящата касационна инстанция преценява решението на АССГ като валидно и допустимо и правилно по същество, като се налагат и следните коригиращи мотиви.

Не се установява наличието на допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила в дейността на съда.

Всъщност оплакванията в касационната жалба се свързани с преценката на доказателствения материал от първоинстанционния съд, в аспекта на доказателствената сила на представените частни документи. Както правилно се изтъква в касационната жалба същите са частни документи, но вярно е и че те не се ползват с материалната доказателствена сила на официалните документи и по аргумент от чл. 180 ГПК тяхната доказателствена сила не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, което именно е и сторено от състава на съда. Следва да се посочи, че т. нар. "оспорване" не касае автентичността на документите /такова не е предприето от страна на приходната администрация/, поради което и откриване производство по смисъла на чл. 193 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК не е било необходимо.

По материалната законосъобразност и обосноваността на съдебния акт, които следва да се разгледат заедно.

Правилно е приел съдът, че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи по приходите, както и че в ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

Първоинстанционният съд подробно е обсъдил доказателствата във връзка с доставките на всеки един от доставчиците и е направил обосновани фактически изводи за недоказано реално осъществяване на спорните услуги, респ. прехвърляне правото на разпореждане като собственик по отношение на спорните стоки. Въз основа на вярно установените факти правилно е приложен материалният закон.

Безспорно разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС.

Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, а и от цитираната в касационната жалба съдебна практика, като СЕС в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка било то на стока или на услуга. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка".

В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11.

Материално правните предпоставки за възникването на правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на ВАС, а и тази на СЕС, вкл. и цитираната такава в касационната жалба. Както е посочено и в т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС /а и в редица други/ "Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано. ".

Или вярно първоинстанционният съд е определил материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 68 и чл. 69 ЗДДС. Законосъобразно е изследвал фактите, релевантни за настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС и последващото влагане на услугите/стоките в икономическата дейност на данъчно-задълженото лице, като тази преценка е сторена при обсъждане поотделно, а и в съвкупност на целия събран по делото доказателствен материал.

Тук е мястото да се посочи и че формалните предпоставки за правото на приспадане са дефинирани нееднократно в съдебната практика, вкл. и тази на СЕС. Както е посочено например в Решение от 15 Септември 2016 г. по дело С-516/14 на СЕС /т. 41 и сл./ "Колкото до формалните предпоставки за упражняване на това право, от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wasiewicz, C 280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C 277/14, EU: C: 2015: 719, т. 29).

Разбира се в същото това решение се подчертава и, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнение материалноправните предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация за да установи последните, при което е прието, че "Данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки, свързани с това право, са изпълнени" и "не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. Тази констатация се потвърждава от член 219 от Директива 2006/112, съгласно който всеки документ или съобщение, което изменя и се отнася специално и недвусмислено за първоначалната фактура, се третира като фактура. ", но също така постановява и че при положение, че именно "данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това (вж. в този смисъл решение от 18 юли 2013 г., Евита К, C 78/12, EU: C: 2013: 486, т. 37). Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (вж. в този смисъл решение от 27 септември 2007 г., Twoh International, C 184/05, EU: C: 2007: 550, т. 35). " /т. 42 и сл. /.

В тази връзка относимо за разрешаването на правния спор е разрешението дадено и с Решение от 8 май 2013 г. по дело С-271/12 на СЕС, съобразно което, общностното право допуска "национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на данък върху добавената стойност може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки".

Или в обобщение установяването на всички посочени кумулативни предпоставки /формални и материално правни/ е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС, вкл. и цитираната такава в касационната жалба.

Едва при справяне с така възложената му доказателствена тежест, би стоял въпросът за добросъвестността на получателя в аспекта на извършена измама/респ. злоупотреба с права и неговото знание и/или участие, безспорно доказателствената тежест за установяването на които обстоятелства стои изцяло в данъчната администрация.

Именно това са били обстоятелствата в главното производство при които е постановено Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-142/11 и С-80/11, а именно "че, първо, сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е извършена видно от съответната фактура и второ, тази фактура съдържа данните, изисквани от Директива 2006/112, поради което са изпълнени предвидените в тази директива процесуални и материалноправни условия за възникването и упражняването на правото на приспадане" /т. 44 и т. 52/.

В този порядък съобразно наведените възражения в касационната жалба относно сторената преценка на доказателствения материал и обосноваността на изводите на първоинстанционния съд, е необходимо да се уточни, че във връзка с доказване на посоченото от страна на ревизирания субект са представени единствено и само процесните фактури /но не всички/, ведно с приложените фискални бонове към тях и доказателства за счетоводното им отразяване /но не и във връзка с последващата реализация на стоките, респ. влагането на същите и/или услугите в облагаемата дейност на "Куин Бъргър-България" ООД/, които са единствените документи съпътстващи процесните доставки, налични в неговото счетоводство, т. е. в негово притежание не се установява да са налични каквито и да било други документи – било то сключени от него договори, приемо-предавателни протоколи и прочие доказателства, по същите тези доставки, по които твърди да е получател.

Що се касае до всеки един от преките доставчици – нито един от тях не е ангажирал каквито и да било доказателства в срока, предоставен им в хода на извършените им насрещни проверки, след редовно връчени ИПДПОЗЛ /така протоколите за извършени насрещни проверки/. Констатира се, че едва след приключването на насрещните проверки в деловодството на ТД на НАП – София са постъпили писма, съдържащи определени доказателства с посочен подател част от тези търговци, описани подробно в РД и решението на съда, които документи са без всякаква заверка от изпратилото ги лице, вкл. и без печати поставени за изпълнителя /с редки изключения върху приемо-предавателните протоколи/, но въпреки всичко ревизиращите органи с оглед спазване принципите на чл. 3 и чл. 5 от ДОПК са ги разгледали, което е сторил и съдът. Констатира се, че тези доказателства са непълни и не касаят всички спорни доставки, както правилно е релевирано и в първоинстанционното решение.

Едва с жалбата, подадена до горестоящия административен орган, т. е. след приемане на "решението за отказ" по смисъла на цитираната практика на СЕС по дело С-271/2012 г. вече са депозирани от "Куин Бъргър-България" ООД и то заверени за вярно с оригинала от съответния доставчик, а не от самия жалбоподател, останалите описани в първоинстанционното решение писмени доказателства, съпътстващи доставките, вкл. и ППП са депозирани подпечатани и за двете дружества.

Но при положение, че се касае за документи без материална доказателствена сила, е необходимо те да са точни, конкретни, изчерпателни и да е налице пълно съответствие относно стопанските операции, отразени в тях.

С оглед на така изложеното и при съобразяване предмета на доставките, вписан във фактурите и при лисата на ангажирани договори и приемо-предавателни протоколи по част от тях, респ. при ангажираните единствено приемо-предавателни протоколи и изолирани договори, с идентично описание /без конкретен обект в който са извършени ремонтните работи, вкл. и монтирането на видеокамери камери /неясно колко на брой и къде/, профилактика и ремонт на СОТ, газ инсталация /неясно в кой обект и в какво точно се изразява същия/ и прочие; без конкретизация на ремонтираното оборудване /вкл. и по местоположение и на конкретно ремонтирани негови части/ и МПС /липсват доказателства от които да се прецени дали се касае до ДМА и заведени ли са същите в счетоводството на търговеца, респ. оборудването, което не съставлява ДМА заведено ли е спрямо счетоводната му политика; вида на МПС и въобще присъщо необходими ли са дейностите описани във фактурите/; количеството, вида и стойността на рекламните материални, техния дизайн, доказателства за начина на използването им; за вида количеството, едн. стойност на конкретните СМР /липсват конкретни договори, количествено-стойностни сметки, актове обр. 19, т. е. липсва всякакво натурално и стойностно отразяване на стопанската операция/, обекта където са извършени същите и прочие индивидуализиращи белези конкретната доставка/, обосновано съдът е приел, че същите не са индивидуализирани в достатъчна степен, за да е възможно да се установи тяхното осъществяване – предаване на стока и предоставяне на услуга. Във връзка с преценката на приемо-предавателните протоколи и останалите писмени доказателства касационният съдебен състав изцяло споделя подробно сторения анализ и изведените изводите на административния съд и препраща към тях /чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК/.

След като се констатира, че на практика по-голямата част от фактурите не отговарят на изискването на чл. 114, т. 9 и т. 11 от ЗДДС, вкл. и на това на чл. 226, т. 6 и т. 7 от Директива 2006/112 /всъщност описанието на стопанските операции е крайно бланкетно/, към които препраща чл. 71, т. 1 ЗДДС, а част от процесните фактури дори и не са представени на вниманието на ревизиращите органи, а и на съда, то се следва изводът, че не е изпълнено условието на чл. 71, т. 1 от ЗДДС за признаването на правото на данъчен кредит.

В случая не може да се приеме, че са на лице други съпътстващи доставките документи, които да удостоверяват тези индивидуализиращи ги белези /вкл. и по смисъла на чл. 219 от Директива 2006/112/ – каза се съдържанието на представените и то само частично в хода на ревизията приемо-предавателни протоколи е идентично на това във фактурите, а останалите ППП, договори и прочие писмени доказателства /извън въпросът че и тяхното съдържание е аналогично и бланкетно/ са депозирани във всички случаи след приемане решението за отказ, което е допълнителен аргументи и за съставянето им за нуждите на процеса.

Без да бъде установен конкретно видът на услугите и какво е получено в резултат на извършването им, е невъзможно да се извърши преценка за това дали тези услуги действително са извършени и дали резултатът от тях е използван от получателя във връзка с икономическата му дейност.

Или в случая следва да намери разрешението, дадено с цитираното Решение на СЕС от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012., Petroma Transports SA, съгласно което допустима е национална правна уредба, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на доставки, които разполагат с непълни фактури и това е така, защото информацията относно вида на стоките и услугите и тяхното количество е необходима за преценката относно това налице ли са условията, при които следва да се признае правото на данъчен кредит, а отделно от това допустим е един такъв отказ дори и ако въпросните доказателства за представени едва след приемане на решението за отказ. Следва да се посочи, че дейността на администрацията е била в унисон и с разрешението дадено с цитираното по-горе Решение на СЕС по дело С-516/14 - не може да се приеме в конкретиката на казуса, че същата е разполагала с доказателства и то предоставени от ревизирания субект /а и от доставчиците/, които да й позволят да установи материално правните предпоставки за възникването на правото.

По отношение на останалите фактури, макар да е налице описание на стоките/услугите в приложените към тях ППП/спецификации, то това описание е твърде общо и непълно /както е анализирал първоинстанционния съд/ налични са непълни и различаващи се /тези представени в хода на ревизията и тези депозирани в последствие в хода на адм. контрол/ документи, поради което и не може да се приеме, че същите доказват прехвърлянето на правото на разпореждане със стоките, респ. такива установяващи вида и обема на конкретните услуги, за да се приеме, че е изпълнено изискването за осъществяване на доставките.

По делото липсват и каквито и да било доказателства за последващото им влагане в икономическата дейност на търговеца.

Каза се осъществяването на доставките и използването на стоките или услугите от получателя за неговите облагаеми доставки, респ. във връзка с осъществяваната независима икономическа дейност, са основните две предпоставки, които следва да са налице, за да се признае правото на приспадане на ДДС /т. 33 от решението на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, на което АССГ се е позовал в мотивите на решението си/. Лицето, което иска да си приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, както е посочил и първостепенният съд /виж т. 44 от определение на СЕС от 15 юли 2015 по дело С-123/14, Италес/.

Доколкото доставка на стока според определението на чл. 14, § 1 Директива 2006/112, неточно транспониран в чл. 6, ал. 1 ЗДДС, означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик, то именно фактът на предаването и приемането им на първо място следва да бъде доказан, а при услугите - какво е изработено /изпълнено/ от доставчика, как е констатирано изпълнението, какъв е резултатът от изпълнението и обстоятелствата по предаване и приемане на същия от възложителя. А това именно правилно е прието, че не е сторено от касатора.

Тук е мястото да се посочи и разбирането, застъпен вкл. и от СЕС в цитираното по-горе решение по дело С-13/18, т. 41, че "Необходимо е да се припомни, че в рамките на общата система на ДДС държавите членки са длъжни да гарантират спазването на задълженията, които данъчнозадължените лица имат, и те се ползват в това отношение с известна свобода, що се отнася именно до начина на използване на средствата, с които разполагат. В рамките на тези задължения член 242 от Директива 2006/112 предвижда по-специално, че всяко данъчнозадължено лице следва да води достатъчно подробна счетоводна отчетност за целите на прилагането на ДДС и за извършването на контрол от данъчния орган (вж. в този смисъл Решение от 29 юли 2010 г. по дело Profaktor Kulesza, Frankowski, Jуzwiak, Orlowski, C 188/09, Сборник, стр. I 7639, точки 22 и 23). ". В конкретиката на казуса очевидно вкл. не се установява и водената счетоводна отчетност именно при оспорващия да позволява установяване на материално правните предпоставки, както бяха очертани по-горе, за възникването на правото на приспадане

Правилно е констатирал първоинстанционният съд, че всъщност представените документи са съставени единствено и само за нуждите на процеса – няма логично обяснение защо при положение, че "Куин Бъргър- България" ООД е страна по договорите, респ. по ППП/спецификациите, всъщност не разполага с тях и не ги е представил на вниманието на органите по приходите, а отделно от това в по-голямата си част тези документи са представени едва в хода на административния контрол на РА, отделен е и въпросът, че същите се различават по съдържание дори и с постъпилите такива в хода на ревизията.

Принципно вярно е, че установяването на произхода на стоката, респ. притежанието на същата у прекия доставчик, както и транспортът й не са част от елементите формиращи правото на данъчен кредит, но също така е вярно /както бе посочено по-горе/, че основната предпоставка за възникването и надлежното упражняване на същото това право е осъществяването на доставка на стока /както е в случая/ по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, респ. чл. 14 § 1 от Директива 2006/112/ЕО, а именно прехвърляне правото да се разпорежда като собственик на получателя върху стоката, респ. извършването на услугата по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. Именно за нуждите на този обективен факт от действителността, а и на факта на последващото им влагане в облагаемата дейност на касатора, установяването на които е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС, първоинстанционният съд е дължал и е сторил съвкупна преценка на събрания по делото доказателствен материал.

Що се касае до останалите съображения, изложени в касационната жалба и цитираните решения на СЕС, относно добросъвестността на лицето, то каза се при несправяне с доказателствената тежест относно установяването на всички формални и материално правни предпоставки за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит по спорните фактури, то касаторът не може да се ползва от цитираната съдебна практика.

В този смисъл според т. 33 от решението на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, само ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /вж. решение от 26 септември 1996 г. по дело Enkler, C-230/94, т. 24 и решение от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита-К, т. 37/. Като в т. 43 и т. 44 СЕС пояснява, че тъй като отказът да се признае право на приспадане, представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, компетентният орган по приходите трябва надлежно да установи обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре или надолу по веригата от доставки /вж. решение по дело Mahagеben и Dаvid, т. 49 и само в случай, че запитващата юрисдикция приеме за установени реалното осъществяване на доставките на стоки и последващото използване на тези стоки за целите на облагаемите сделки на получателя, тя би трябвало да провери дали съответните органи по приходите са установили наличието на такива обективни данни.

Или оспореното първоинстанционно решение е постановено при правилно прилагане на относимите материалноправни норми и приложимите решения на СЕС, противно на доводите на касатора. Според последните именно националната юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, за да определи дали жалбоподателят може да упражни право на приспадане на основание на процесните доставки. Съобразявайки това, съдът правилно е преценил, че само въз основа на фактурите и непълните и противоречиви представени частни документи не може да се приеме, че доставките са действително осъществени, още по-малко при липсата на част от самите фактури може да се признае и правото на данъчен кредит.

При установените по делото факти, законосъобразно съдът е приел, че не са изпълнени условията на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1 във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури.

Относно установените задължения по ЗКПО.

В частта по ЗКПО установеното задължение за корпоративен данък за 2016 г. в размера, изменен от решаващия орган, е резултат от преобразуване на финансовия резултат с разходи, отчетени като такива за външни услуги от ревизираното лице, по фактурите, издадени от "Адванс Солюшънс" ЕООД, "Валенси 11" ЕООД, "Велтур" ЕООД, "Вехстроймар" ЕООД, "Кей Адванс" ЕООД, "Корогруп" ЕООД, "Профил Комерс" ЕООД и "Сивиков" ЕООД. Предвид изложеното по-горе, че фактурите, издадени от посочените дружества не документират действително осъществени доставки, законосъобразно съдът е приел, че не отговарят на изискването по чл. 10, ал. 1 ЗКПО за документална обоснованост. Така издадените фактури не отразяват вярно стопански операции. В този случай на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО разходите не се признават за данъчни цели. Отделно от това в случая е налице и отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО при каза се липсата на доказателства за извършването на услугите по спорните доставки.

Съобразно изложеното следва да се приеме, че правилно е разрешен и въпросът за разноски от първоинстанционния съд, като по наведените съображения в касационната жалба, следва да се посочи, че трайна и непротиворечива е съдебната практика на Върховния административен съд, че разпоредбата на чл. 161, ал. 1 ДОПК изчерпателно урежда хипотезите на присъждане на разноски, вкл. и на дължимото се юрисконсултско възнаграждение на ответната страна, когато тя е представлявана от юрисконсулт, и същата е специална спрямо общите норми на чл. 143 от АПК и чл. 78 от ГПК.

Съгласно § 2 от ДР на ДОПК, само за неуредените в ДОПК случаи се прилагат разпоредбите на АПК и ГПК. Отговорността за разноските в съдебния процес по реда на чл. 156 и сл. ДОПК е уредена с изричната норма на чл. 161, ал. 1 ДОПК, която предвижда, че на администрацията, вместо възнаграждение за адвокат, се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. Същото, също съгласно трайната и непротиворечива практика на ВАС, се определя в зависимост от материалния интерес по спора и то по правилата на Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, приета по законовата делегация на чл. 36 от Закона за адвокатурата.

Или в обобщение обжалваното съдебно решение е валидно, допустимо и правилно постановено, поради което следва да се остави в сила.

По разноските.

Предвид изхода на правния спор основателна е и своевременно сторената претенция за присъждане на дължимото юрисконсултско възнаграждение в полза на данъчната администрация за касационната инстанция. Предвид изведените по-горе съображения и конкретния материален интерес на правния спор /67 373, 60 лева/ същото следва да бъде определено съобразно правилото на чл. 161, ал. 1 от ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения /в сега действащата й редакция/. Или касаторът следва да бъде осъден да заплати на НАП /по аргумент от § 1, т. 6 от ДР на АПК/ сумата от 2 551 лева, юрисконсултско възнаграждение.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение