Решение № 12937 от 16.12.2021 г. на ВАС по адм. д. № 5887/2021 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Пловдив при ЦУ на НАП срещу решение 423/25.02.2021 г., постановено по адм. дело 3547/2019 г. по описа на Административен съд гр. Пловдив в частта, с която по жалба на А. Иванов от гр. Пловдив е отменен РА Р-16001618006466-091-001/17.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение 577/07.10.2019 г. на директора на посочената по-горе дирекция за установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 284,24 лв. и лихви 179,33 лв.; за 2014 г. в размер на 325,64 лв. и лихви 172,36 лв.; за 2015 г. в размер на 175,54 лв. и лихви 76,29 лв. и за 2017 г. в размер на 207,28 лв. и лихви 25,51 лв., както и за здравноосигурителни вноски, както следва: за 2012 г. в размер на 7,60 лв. и лихви 4,93 лв. лв. и за 2014 г. в размер на 69,96 лв. и лихви 31,12 лв. или се обжалва в общ размер главница в размер на 1 304,36 лв. и лихви 528,94 лв. Релевират се оплаквания, че решението в обжалваната му част е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3, предл. 1 и 2 АПК. Според касационния жалбоподател решаващият съд е отменил ревизионния акт, като не е съобразил, че като доходи от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ са квалифицирани като постъпили суми по банкови сметки на ревизираното лице. Сочи, че тези доходи изцяло били игнорирани от съда, като за тях не са представени документи, доказващи вида им, както и доказателства, че тези доходи са необлагаеми по смисъла на ЗДДФЛ. След като не е доказано соченото от жалбоподателя основание за преводите по банковите му сметки, съдът неоснователно е приел, че тези суми не представляват доход по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Твърди се от касатора, че констатациите на органите по приходите са правилни и отразяващи в максимална степен реалната фактическа обстановка и това е довело до издаването на законосъобразен и обоснован ревизионен акт. По делото е депозирано писмено становище от юриск. Стоянова с искане за отмяна на обжалваното решение и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба А. Иванов от гр. Пловдив, редовно призован не се е явил, не е изпратил свой представител и не е изразил становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба, а обжалваното решение като неправилно, да се отмени. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отмени оспорения от А. Иванов ревизионен акт първоинстанционният съд е приел, че същият акт е издаден при грубо неспазване на процесуалните правила, пряко нарушаващи правата и законоустановените интереси на ревизираното лице. Според съда приходните органи не са провели ревизионното производство по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, а на практика данъчната основа е определена по този ред, без ревизираното лице да е уведомено по реда на чл. 124, ал.1 и съответно не му е предоставена възможността по чл. 124, ал. 3 ДОПК да декларира имуществото си, вида и размера на направените разходи, както и всички източници на доходи, приходи, източници на формиране на собствения капитал или безвъзмездно финансиране и техния размер с декларация по съответно утвърден образец. Изложени са мотиви в обжалваното решение, че в данъчното законодателство и в частност в ЗДДФЛ отделните източници на доходи не се изброяват изчерпателно (по аргумент от чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ), като нормативно регламентираният принцип е, че подлежат на облагане доходите от всички източници с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закона (чл. 12, чл.1 ЗДДФЛ). Според касатора при извършени от данъчнозадълженото лице разходи, които надвишават декларираните получени средства, липсва положително имуществено изменение, което да се възприеме като доход и съответно като обект на облагане по общия ред по ЗДДФЛ. Съдът е приел, че при прилагането на общия ред по ЗДДФЛ, в тежест на приходните органи е да докажат, че ревизираното лице е получило доход от конкретно определен източник или дейност, който доход да бъде предмет на облагане, т.е. след като органите по приходите установят, че са налице приходи/доходи от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ следва да установят, определят и докажат вида и размера на дохода, което в случая не е сторено. Неправилно в ревизията е презюмирано наличието на такъв доход чрез съставяне на паричния поток на ревизираното лице, без ревизията да е извършена по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК. Относно понятието източник на доходи съдът е посочил в решението, чето не е легално дефинирано в ЗДДФЛ, поради което смисълът и съдържанието на това понятие следва да бъде извлечено по тълкувателен път и при съобразяване с логиката на закона и преследваната от законодателя цел. В решението се съдържат мотиви, че разпоредбата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ изисква доходът да е от източник, който не е изрично посочен в този закон и е направен извод, че за третирането на дохода като облагаем при прилагането на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ следва да бъде установено и посочено какво е нормативното или облигационно основание за получаването на дохода, т.е. следва да бъде доказан конкретният източник на доходи от трудови правоотношения, доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, доходи от друга стопанска дейност, вкл. и доходи на лица, регистрирани като земеделски производители, доходи от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права и имущество и др. Направен е извод от съда, че несъответствието между оценяемите в пари активи и пасиви на конкретно лице, не представлява източник на доходи в посочения по-горе смисъл, нито противно на приетото от приходните органи за данъчни цели да се презюмира и третира като доход от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, подлежащ на облагане. След като органите по приходите не са се позовали на тази презумпция, а ревизионното производство е проведено по общия ред, то ревизионният акт е отменен като незаконосъобразен и в частта за данъка по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ, както и в частта за здравноосигурителните вноски. В решението съдът е цитирал съдебна практика на ВАС по идентични казуси, в които е прието, че когато ревизията не е проведена по особения ред при наличие на основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК, то не само определения доход по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ, но и определените с ревизионния акт и изравнителните здравноосигурителни вноски по чл. 40, ал. 5 от Закона за здравното осигуряване, са незаконосъобразно установени. Обжалваното решение е правилно постановено. За определянето на данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ по общия ред съгласно чл. 17 ЗДДФЛ данъчната основа се определя, като се вземат предвид годишните данъчни основи по чл. 25, чл. 30, чл. 32, чл. 34 и чл. 36 ЗДДФЛ. Тази данъчна основа се намалява със съответните данъчни облекчения и получената основа е тази, върху която се определя и размера на данъка по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ. При облагането по общия ред то се извършва за източници съгласно разпоредбата на чл. 10, ал. 1 ЗДДФЛ, поради което по този ред облагането е само на доходите, но не и на разходите. Съпоставката между доходи и разходи се извършва само по особения ред по чл. 122 и сл. от ДПК при наличие на едно или няколко обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 8 ДОПК. Видно от издадения на А. Иванов ревизионен акт приходните органи са извършили съпоставка между доходите и разходите и са направили констатация, че разходите надвишават доходите за ревизираните години. В този смисъл неоснователно касационният жалбоподател се оплаква, че нито в хода на административното производство, нито в съдебното са представени доказателства, доказващи вида им, както и доказателства, че тези доходи са необлагаеми по смисъла на ЗДДФЛ. Както вече се посочи по-горе разликата между провеждането на ревизия по общия и по особения ред е в това, че по общия ред се облагат само доходите от източниците, които законодателят изчерпателно е посочил в чл. 10, ал.1 ЗДДФЛ, а по особения ред се прави съпоставка между доходи и разходи, което е направено от приходните органи в процесното ревизионно производство. Основателно в касационната жалба се излагат доводи, че когато доходът не може да се причисли към нито един от източниците по чл. 10, ал.1 ЗДДФЛ, то той попада в категорията други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, но неправилно в процесния случай ревизията е проведена по общия, а не по особения ред и това правилно е установено и от съда. При извършване на ревизията приходните органи са допуснали смесване на двата вида ревизии по общия ред и по особения ред, което е недопустимо и това е довело до издаване на незаконосъобразен ревизионен акт, както правилно е установил и първоинстанционния съд. Правилно решаващият административен съд е приел, че след като ревизията не е проведена по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК, не следва да се обсъжда констатираното от ревизиращите органи несъответствие между доходи/приходи и разходи. В този смисъл е и тълкувателно решение 11/03.12.021 г. по тълк. дело 3/2020 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд. Законосъобразен е и крайния извод на съда, че при липса на данъчна основа за облагане по общия ред, незаконосъобразно е определен с ревизионния акт данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ поради недоказване, че е налице за облагане само на доход по чл. 10, ал. 1 ЗДДФЛ, така и на здравноосигурителни вноски по чл. 40, ал. 5 ЗЗО, тъй като не се презюмира осигурителен доход и като го е отменил, първоинстанционният съд не е допуснал сочените от касатора нарушения. Предвид изхода на делото на касационния жалбоподател не се присъждат разноски въпреки, че такива са поискани. На ответника по жалбата също не се дължат разноски, тъй като такива не са поискани, а и няма данни по делото да са направени за касационното производство. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение