Решение № 5476 от 14.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7135/2014 г.

Решение № 5476 от 14.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7135/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Дивекс" ЕООД, гр. Велико Търново срещу Решение № 565 от 27.03.2014 г. по адм. дело № 432/2013 г. по описа на Административен съд Велико Търново, 3 състав.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 041201797 от 29.10.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 136 от 22.03.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново към ЦУ на НАП, с който за данъчни периоди м. 12.2010 г., м. 03, 05, 06, 07, 08 и 09.2011 г. е начислен ДДС общо в размер на 576 717,92 лева и е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 89 724,82 лева ведно с начислени лихви за забава в размер на 81 081,56 лева.

В касационната жалба се излага становище за неправилност на обжалваното решение, като постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора необосновано решаващият състав на АСВТ не е оценил доказателствената сила на събраните в хода на ревизията писмени доказателства - 93 бр. ЧМР и потвърждения за получаване на процесната стока, приемо-предавателни протоколи и стокови разписки, като неправилно е приел, че след като е открито производство по чл. 193 от ГПК, доказателствената тежест е за ревизираното лице и същото не е предприело активно процесуално поведение чрез ангажиране на експертиза или свидетелски показания, за да се установи верността на съдържанието и автентичността на подписите, положени в описаните документи. Излага подробни съображения за материална незаконосъобразност на оспорения РА. Иска се отмяната на обжалваното решение със законните последици.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. Русева изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред Административен съд Велико Търново е бил Ревизионен акт № 041201797/29.10.2012 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, в частта, потвърдена с Решение № 136/22.03.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново към ЦУ на НАП, с която за данъчни периоди м. 12.2010 г., м. 03, 05, 06, 07, 08 и 09.2011 г. е начислен ДДС общо в размер на 576 717,92 лева във връзка с непризнати вътреобщностни доставки за Румъния и е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 89 724,82 лева, както и са определени лихви за просрочие в размер на 81 081,56 лева.

С РА на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, вр. чл. 66, ал. 1 и чл. 67, ал. 1 от ЗДДС и чл. 46, ал. 1 от ППЗДДС на жалбоподателя е начислен ДДС в размер на 576 717,92 лв. за декларирани, но недоказани вътреобщностни доставки за Румъния за данъчни периоди м. 03, м. 05, м. 06, м. 07, м. 08 и м. 09.2011 г.

На "Дивекс" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит, общо в размер на 89 724,82 лв. по фактури, издадени от "Блек форест системс България" ЕООД, "Агро - К. П." ЕООД, ЕТ "Ивалин Йорданов" и "Тотал вини" ООД, за доставки на стоки /захар и пшеница/.

Относно непризнатия ВОД в хода на ревизията са представени международни товарителници и писмени потвърждения, които не са кредитирани от данъчните органи като годни доказателства, тъй като не доказват, че стоките са били изпратени или транспортирани от територията на страната до територията на другата държава членка - Румъния. Горното е потвърдено и от формуляри "SCAC 2004", получени от румънската данъчна администрация. Недоказано за приходния орган е останало и плащането от румънските дружества. Според органа по приходите ревизираното лице не притежава необходимите документи, удостоверяващи извършването на ВОД на стоки съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 45 от ППЗДДС и не е удостоверено извършването на ВОД на стоки от "Дивекс" ЕООД към посочените контрагенти от Румъния, поради което е прието, че са извършени облагаеми доставки на територията на страната и на основание чл. 86, ал. 2 от ЗДДС за съответните данъчни периоди е начислен ДДС общо в размер на 576 717,92 лева.

По отношение на отказания данъчен кредит органите по приходите са обосновали извода за липса на убедителни и категорични доказателства за реалното осъществяване на процесните доставки от посочените във фактурите доставчици, поради което са приели за неправомерно начислен процесния ДДС.

Съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в законоустановената писмена форма, при наличието на мотиви, при липса на съществени процесуални нарушения и при правилно прилагане на материалния закон. В рамките на първоинстанционното съдебно производстов от страна на приходната администрация са оспорени както верността на съдържанието, така и авторството на подписите на представените в хода на ревизията писмени документи - ЧМР и писмени потвърждения, приемо-предавателни протоколи и складови разписки, като е открито производство по реда на чл. 193 от ГПК и въпреки указаната на ревизираното лице възможност да сочи доказателства /експертиза или свидетелски показания/, такива не са ангажирани. В обобщение АСВТ е достигнал до извода за законосъобразност на РА в съответните му части. Относно твърдяния ВОД съдът е развил съображения за недоказан транспорт на процесните стоки до Румъния и получаването им от "SC DANUBIUS FOOD ТRAIDING" S. R. L. и "SC VEGA TRAIDE COMMODITIES" S. R. L. Относно отказания с РА данъчен кредит съдът е отчел оспорването, проведено от приходните органи и е изключил от доказателствата по делото приемо-предавателните протоколи и стоковите разписки във връзка с процесните доставки. Приел е за недоказан факта на предаване и приемане на описаните във фактурите родово определени вещи от продавача на купувача, поради което фактурираните доставки не са действително осъществени от посочените преки доставчици.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

1. С РА на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, вр. чл. 66, ал. 1 и чл. 67, ал. 1 от ЗДДС и чл. 46, ал. 1 от ППЗДДС е начислен ДДС в размер на 576 717,92 лв. за декларирани, но недоказани вътреобщностни доставки за Румъния за данъчни периоди м. 03, м. 05, м. 06, м. 07, м. 08 и м. 09.2011 г

Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС наличието на вътреобщностна доставка е обусловено от кумулативната установеност на следните предпоставки: осъществена доставка на стоки, транспортиране на същите от територията на Република България до територията на друга държава - членка и регистрации на доставчика и получателя в съответните държави за целите на ДДС. Съобразно чл. 53, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, вътреобщностните доставки са облагаеми с нулева ставка на данъка, а удостоверяващите ги документите са определени с Правилника за прилагане на закона. Препращането е към нормата на чл. 45 от ППЗДДС в приложимата за ревизирания период редакция, която в зависимост от подлежащите на установяване правнорелевантни факти разграничава документи за доказването на ВОД в две групи - доказателства за доставката и доказателства за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Първият факт се установява с представянето на фактура за доставката, в която се посочва издаденият при регистрация за целите на ДДС от друга държава - членка идентификационен номер по ДДС на получателя. Това обстоятелство е налице и не е спорно между страните. Следващите два правнорелевантни факта са изпращането или транспортирането на стоката, които са посочени алтернативно, а необходимите доказателства за установяването им са определени в зависимост от това от кого е извършен транспортът. В процесния случай спорен е бил фактът относно транспортирането и фактическото преминаване на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка на ЕС /Румъния/.

В рамките на първоинстанционното производство от страна на данъчната администрация са оспорени 93 бр. ЧМР и писмените потвърждения към тях, представени от ревизираното лице във връзка с фактурите към "SC DANUBIUS FOOD ТRAIDING" S. R. L. и "SC VEGA TRAIDE COMMODITIES" S. R. L., относно верността на съдържанието и авторството на положените подписи за получател и превозвач и е открито производство по реда на чл. 193 от ГПК. Съдът е указал на ревизираното лице за носената доказателствена тежест по чл. 193, ал. 3 от ГПК, но до приключване на устните състезания пред първата инстанция то не е предприело активно процесуално поведение. В тази връзка обосновано съдът е достигнал до извода, че не е доказан факта на транспортирането или изпращането на процесните стоки извън територията на страната поради некредитирането на представените ЧМР /с оглед оспорване на авторството на положените подписи за получател и превозвач и съобразно липсата на доказателства за установяване на тяхната автентичност товарителниците се оказват подписани едностранно само за изпращача/. Както в хода на ревизията, така и пред съда, ревизираното лице не е ангажирало други доказателства, от които да може да се формира категоричното заключение за установяване на факта на напускане на стоката от територията на РБ.

В допълнение следва да се посочи, че видно от данните по делото транспортът е осъществен от румънски дружества за сметка на получателя, поради което правилно АСВТ е обсъдил представените писмени потвърждения, относими към доказване на факта на транспортирането/изпращането на стоката от България в Румъния. В приложимата редакция на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС за 2011 г. /считано от 1.02.2011 г./ е предвидено точно определено съдържание и необходимите реквизити на писменото потвърждение трябва да са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките. Представените в хода на ревизионното производство потвърждения не съдържат прецизно посочване на изброените реквизити, а именно липсва означение за лицето, предало стоките. Останалите събрани документи /инвойси/ не могат да компенсират липсата на годно потвърждение. Следователно, правилен е изводът на АСВТ, че липсват документи, годни да удостоверят, че стоките са напуснали територията на страната и са доставени в Румъния. Видно от информацията, получена от румънската данъчна администрация, също липсват категорични и безспорни доказателства, че двете румънски дружества са получили стоката, фактурирана от "Дивекс" ЕООД. Показателно в този смисъл е констатираното обстоятелство, че жалбоподателят е декларирал извършване на ВОД на захар към "SC DANUBIUS FOOD TRAIDING" S. R. L. до 24.09.2011 г., а от 29.09.2011 г. "SC DANUBIUS FOOD TRAIDING" S. R. L. е извършило ВОД на захар към жалбоподателя. В допълнение към извода за недоказани ВОД е и констатацията на приходния орган относно произхода на процесните стоки, за който се твърди, че е ВОП от Румъния, т.е. претендира се движение на стоки в посока Румъния - България - Румъния - България. При липсата на установено основание по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС за облагане с нулева ставка на извършените доставки на стоки се налага изводът, че са осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, за които следва да се начисли данък със ставка от 20%, както постъпил приходният орган.

Неоснователно е твърдението на касатора, че представените ЧМР отговарят на всички изискуеми реквизити по Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки. След като тези частни писмени документи са надлежно оспорени от приходните органи и е било открито производство по реда на чл. 193 от ГПК и доколкото ревизираното лице изрично е заявило, че иска да се ползва от тях, първостепенният съд е указал доказателствената тежест по чл. 193, ал. 3 от ГПК. Изрично е посочено, че може да сочи доказателства - експертиза, показания на свидетели, но касаторът /жалбоподател в първоинстанционното производство/ не е предприел активно процесуално поведение. Неблагоприятните последици от успешното от данъчните органи оспорване на ЧМР правилно са възложени в правната сфера на оспорващия, доколкото същият не е съумял да установи чрез допустими и относими доказателства авторството на подписите /за получател и превозвач/, респ. верността на съдържанието им. Освен това лицето не е разполагало с писмени потвърждения, отговарящи на изискванията на действащата чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС /всички изискуеми реквизити са били налице с изключение на означение на лицето, предало стоката, като нормата не изисква полагането на подписи за изпращача и получателя/, които доказателства са надлежно обсъдени от първоинстанционния съд. В тази връзка неоснователен е доводът на касатора, че съдът се е позовал на формални основания за липса на реквизити в представените документи, които не се изискват съгласно приложимата законова разпоредба. Цитираната норма /в редакцията си от 1.02.2011 г./ на чл. 45, т. 2, б. "а" от ЗДДС е ясна и изчерпателно са описани реквизитите, което писменото потвърждение следва да съдържа, за да бъде годно доказателство, удостоверяващо факта на получаване на стоката. В процесния случай липсва посочване на лицето, предало стоката, което е задължителен елемент от формата на писменото потвърждение, което служи като достатъчно основание за формиране на извод за липса на документ, доказващ факта на получаване на стоките от румънските дружества.

Съобразно изложеното, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Дивекс" ЕООД срещу РА относно начисления ДДС за недоказани ВОД към Румъния за данъчни периоди м. 03, м. 05, м. 06, м. 07, м. 08 и м. 09.2011 г. е правилно.

2. С процесния РА на "Дивекс" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит, общо в размер на 89 724,82 лв. по фактури, издадени от "Блек форест системс България" ЕООД, "Агро - К. П." ЕООД, ЕТ "Ивалин Йотов" и "Тотал Вини" ООД, за доставки на стоки /захар и пшеница/.

Реалността на доставката на стоки и/или услуги е основополагаща за законосъобразното упражняване от получателя на съответната доставка на правото на приспадане на платения от него ДДС на доставчика като данъчен кредит. Съобразно нормата на чл. 154, ал. 1 от ГПК и чл. 170, ал. 1 от АПК получателят по доставките носи доказателствена тежест за установяване на твърдяните от него положителни факти, т.е. наличието на облагаеми доставки.

Съгласно националния данъчен закон и константната практика на Съда на Европейския съюз по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката.

Предмет на процесните фактурирани доставки са родово определени вещи - захар, пшеница. Правилно е прието от първостепенния съд, че в рамките на ревизията и на съдебното производство не се ангажирани доказателства за наличието на облагаема доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, като задължително условие за признаване правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице. Според чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени.

При постановяване на обжалвания съдебен акт в частта досежно отказания данъчен кредит обосновано при съобразяване с разпоредбата на чл. 194 от ГПК първостепенният съд е изключил от доказателствата по делото оспорените от данъчната администрация приемо-предавателни протоколи и стокови разписки, относими към фактурите, издадени от "Блек Форест системс България" ЕООД, "Агро К. П." ЕООД и "Тотал Вини" ЕООД. Поради липсата на ангажирани допълнителни доказателства /експертиза, показания на свидетели/ АСВТ е формирал правилният извод за недоказване на предаването и приемането на процесните родово определени вещи. Няма данни и за изписването на съответните количества стоки /захар, пшеница/ от преките доставчици, както и данни за заприходяването на стоките при ревизираното лице. Не може да се заключи как е станало предаването на стоките, доколкото няма доказателства за транспорт на същите и наличието на складови помещения.

Относно доставката по фактура № 1000000002 от 28.03.2011 г., издадена от ЕТ "Ивалин Йотов" с предмет - пшеница, първоинстанционният съд е обсъдил задълбочено ангажираните в рамките на ревизията писмени доказателства - приемо-предавателен протокол от 26.03.2011 г., фактура № 1326 от 12.12.2011 г., издадена от "Дивекс" ЕООД за транспортни услуги, счетоводни справки, протоколи от предходни доставчици, като е извършил съпоставка с дадените от ЕТ писмени обяснения. Действително приемо-предавателният протокол не е оспорен от ответната данъчна администрация, но съдът е установил наличието на противоречия и непоследователност във фактите, обективирани в писмените документи и писмените обяснения от доставчика. Съображенията на съда за формиране на извод за липса на реално осъществена доставка по процесната фактура са подробно изложени в обжалвания съдебен акт и изцяло се възприемат от касационната инстанция. Недоказан е останал фактът, че прекият доставчик е разполагал с възможността да престира на "Дивекс" ЕООД съответното количество пшеница /244 тона/ и реалното движение на процесната стока от доставчика към ревизираното лице. По делото от страна на касатора не е ангажирана и съдебно-счетоводна експертиза, при която след проверка в счетоводството на прекия доставчик и на получателя вещото лице е могло да проследи осчетоводяването на фактурата, респ. изписването и заприхождаването на стоката.

Съобразно изложеното, касационната инстанция намира за правилен и обоснован изводът на АСВТ за материална законосъобразност на РА в частта относно отказания на "Дивекс" ЕООД данъчен кредит по фактурите, издадени от "Блек форест системс България" ЕООД, "Агро - К. П." ЕООД, ЕТ "Ивалин Йотов" и "Тотал Вини" ООД.

Неоснователно е твърдението, изложено в касационната жалба, че реалното извършване на процесните доставки, освен от доказателствата, налични при доставчиците, се установява от счетоводните и търговски документи, представени от "Дивекс" ЕООД на ревизиращите органи. Съдът е извършил задълбочен анализ на представените писмени документи, отчел е факта на оспорването им по реда на чл. 193 от ГПК от данъчните органи /с изключение на приемо-предавателния протокол по фактурата, издадена от ЕТ "Ивалин Йотов/ и правилно не ги е ценил, а ги е изключил от доказателствата по делото. Други доказателства за осъществяването на доставките не са ангажирани нито по време на ревизията, нито в рамките на съдебното производство.

По така изложените съображения твърдяните от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК не са налице и обжалваното решение като правилно следва да бъде оставени в сила.

Във връзка с искането на процесуалния представител на ответника за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, същото се явява неоснователно, тъй като с обжалваното решение на дирекция "ОДОП" - гр. София е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размера по чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК за цялото съдебно производство.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение