Решение № 41 от 6.01.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6908/2024 г.

Решение № 41 от 6.01.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6908/2024 г., I о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е във фазата на втора касация. Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП и от "Рент Лукс Мобил" ЕООД срещу Решение № 1178 от 22.02.2024 г. по адм. дело № 10565/2021 г. по описа на Административен съд – София град. С обжалваното решение по жалба на "Рент Лукс Мобил" ЕООД е изменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22002218001484-091-001 от 27.11.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта на установените резултати на дружеството по ЗКПО, както следва – вместо данъчен финансов резултат – загуба в размер на 85 873, 76 лева, за 2012 г. се установява данъчен финансов резултат – загуба в размер на 177 930, 56 лева; вместо данъчен финансов резултат – загуба в размер на 30 338, 62 лева, за 2013 г. се установява данъчен финансов резултат – загуба в размер на 148 853, 72 лева; вместо данъчен финансов резултат – печалба в размер на 194 658, 35 лева и начислен корпоративен данък в размер на 19 465, 84 лева, ведно с лихви в размер на 7 233, 36 лева, за 2014 г. се установява данъчен финансов резултат – загуба в размер на 283 769, 24 лева; вместо данъчен финансов резултат – печалба в размер на 457 687, 57 лева и начислен корпоративен данък в размер на 45 768, 76 лева, ведно с лихви в размер на 10 091, ЗЗ лева, за 2015 г. се установява данъчен финансов резултат – загуба в размер на 180 450, 75 лева. В първата касационна жалба, подадена от директора на Д "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, се поддържат доводи за неправилност на съдебното решение, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, неправилно приложение на материалния закон и поради неговата необоснованост – касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора неправилно съдът не е кредитирал изготвената в хода на ревизията експертиза, като за това липсват аргументи. Касационният жалбоподател твърди, че размерът на пазарната цена на автомобилите, определен с експертизата, назначена в хода на ревизията, е по-достоверен от определения със съдебно-оценителната експертиза (СОЕ). Касаторът поддържа становище, че вещото лице, изготвило СОЕ, е използвало метода на пазарните цени (МПЦ), който метод е приет за най-подходящ при дистрибуция на продукти и не е достатъчен за определяне на пазарната цена на услугата (наем), за разлика от експерта, изготвил експертизата в ревизията, който е използвал два метода. Сочи, че при използване на МПЦ са ползвани аналози на наемни цени на продукти, които не са реално осъществени. Позовава се на практиката на Върховния административен съд, според която следва да има ясна индикация въз основа на каква информация са определени пазарните цени и е необходимо да се разполага с първични документи за осъществяването на съответните сделки по конкретни цени, каквито липсват. Акцентира, че няма яснота как е определен корекционният коефициент. Допълва, че липсват данни дали използваните като пазарни аналози автомобили са произведени в относително близък времеви диапазон и дали има съпоставимост в техническите им характеристики. Поддържа, че няма конкретика относно механизма на определяне на дисконтовия коефициент, което е порок на СОЕ. На следващо място, сочи, че офертните цени в Приложение 1 не дават яснота кога са оферирани и дали този период съвпада с процесните. Излагат се твърдения, че процесните МПС са отдавани под наем за продължителен период, което неминуемо би се отразило в цената, а ползваните офертни цени са за ден. Подчертава, че в СОЕ са използвани за пазарни аналози МПС, част от които не се предлагат на българския пазар, касае се до данни не за дългосрочни наеми /за каквито се търси пазарна цена/, а до цени на наем на ден, което противоречи с указанията, дадени в отменителното решение на първата касационна инстанция. Навежда доводи, че е използвана корекция за заетост, която е базирана изцяло на субективните предположения на вещото лице за интензивността на ползване на активите, поради което счита, че не са спазени указанията в отменителното решение на Върховния административен съд. По изложените съображения иска отмяната на първоинстанционното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на ответната страна. Във втората касационна жалба, подадена от "Рент лукс мобил" ЕООД, се поддържат доводи за неправилност на решението поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон - касационни основания на чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди пропуск на АССГ по произнасянето относно заключението на ревизиращите органи, че поради наличието на относителна симулация, не се признава отчетения по сметка 703 "приходи от услуги" приход от наем на яхта в размер на 20 353, 68 лв., без да са се аргументирали или да са представили доказателства в подкрепа на твърдението си. Възразява се срещу неоснователното преобразуване на финансовия резултат по реда на чл. 16, ал. 1 ЗКПО със стойността на разходите за БМВ 730 Д в общ размер на 13 496, 28 лева за 2012 г.; на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО в посока увеличение с разходите на стойност 38 953, 75 лева за автомобил "Мерцедес Г 63 АМГ" за 2013 г. Посочва, че в о. с. з. от 06.06.2023 г. вещото лице на зададен уточнителен въпрос дава сведения, че не са били налице аналози на вътрешния пазар за сделки за наем на автомобили, които да са годни за използване като сравнителен аналог при изпълнение на задачата. Позовава се на практиката на Върховния административен съд, според която само при наличието на доказателства следва да се извърши съпоставка на условията на извършване на контролираната сделка и неконтролираните сделки и да се извършат корекциите по чл. 11 от Наредба Н-9/14.08.2006 г., предвид факторите, които в конкретния случай влияят върху цената, визирани в чл. 20 от Наредбата. По изложените съображения иска отмяната на първоинстанционното решение в съответната му част и присъждане на разноски. Прави възражение за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение на ответната страна. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Касационните жалби са процесуално допустими като подадени срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни, за които този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледат досежно тяхната основателност. Предмет на съдебен контрол пред административния съд е бил Ревизионен акт /РА/ № Р-22002218001484-091-001 от 27.11.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП -София, потвърден с Решение № 308/20.02.2019 г. на директора на Д "ОДОП" – София при ЦУ на НАП в частта на извършените корекции на данъчния финансов резултат за 2012 г. – 2015 г., като е намалена декларираната от дружеството данъчна загуба за д. п. 2012 г. и 2013 г. и са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д. п. 2014 г. и 2015 г. в размер общо на 65 234, 60 лева главници и 19 580, 45 лева лихви. Производството пред АССГ е второ по ред, в изпълнение на указанията, дадени с решение № 10690 от 21.10.2021 г. по адм. дело № 3107/2021 г. по описа на Върховния административен съд, осмо отделение, като първото съдебно решение в частта относно задълженията по ЗКПО за д. п. 2012 г. – 2015 г. е отменено поради допуснати съществени процесуални нарушения, изразяващи се, от една страна, в кредитирането на оценителната експертиза, която не е съставена при спазване на методите по Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, а от друга страна, липсват собствени фактически и правни установявания на първоинстанционния съд по част от спорните по делото въпроси. В съдебния акт на първата касационна инстанция са изложени съображения, че при новото разглеждане следва да бъде назначена комплексна съдебно-икономическа и съдебно-оценителна експертиза, която да установи пазарната цена на МПС по процесните договори за наем, съобразно нормативно установените приложими методи на Наредба Н-9/2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Касационният състав посочва, че след определяне на пазарната цена на процесните наеми, следва да се изчисли данъчния финансов резултат, респ. дължимите от "Рент лукс мобил" ЕООД данъчни задължения за всеки един от спорните периоди, вкл. при отговора на този въпрос да се съобразят и останалите фактически и правни основания, на които е извършено преобразуването в хода на ревизията и при необходимост да се даде отговор на въпроса в няколко варианта. В хода на ревизията е установено, че основната дейност на ревизираното лице /РЛ/ се изразява в закупуване и наемане на луксозни автомобили. При предходно ревизионно производство с Акт №Р-22221016004622-01-001 от 07.06.2017 г. е възложена експертиза с предмет и задачи: "Определяне на пазарната цена по методите съгласно § 1, т. 10 от ДР на ДОПК към датите на действие на сключените договори за наем на леки и лекотоварни автомобили, без водач по приложен списък". Въз основа на резултатите от оценката – наемната пазарна цена на процесните МПС към датите на действие на сключените договори за наем на леки и лекотоварни автомобили за периодите от 01.01.2012 г. до 31.05.2016 г., органите по приходите са заключили, че пазарната цена за наем на процесните МПС е от 7 до 23 пъти по-висока от цената, договорена в сключените договори. Предвид изложеното с РА е направен извод, че в случая са налице данни за отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16 ЗКПО. В резултат на това за 2012 г. вместо декларирания от дружеството данъчен финансов резултат – загуба в размер на 216 493, 54 лв. с РА е установена данъчна загуба в размер на 85 873, 76 лв. За 2013 г. вместо декларирания от дружеството данъчен финансов резултат – загуба в размер на 306 451, 37 лв. е установена данъчна загуба в размер на 30 338, 62 лв. За 2014 г. вместо декларирания от дружеството данъчен финансов резултат – загуба в размер на 243 569, 10 лв. е установена данъчна печалба в размер на 194 658, 35 лв. /след приспадане на установената данъчна загуба за предходните периоди общо в размер на 116 212, 38 лв. / и е начислен корпоративен данък в размер на 19 465, 84 лв., ведно със съответните лихви в размер на 7 233, 36 лв. За 2015 г. вместо декларирания от дружеството данъчен финансов резултат – загуба в размер на 201 746, 75 лв. е установена данъчна печалба в размер на 457 687, 57 лв. и е начислен корпоративен данък в размер на 45 768, 76 лв., ведно със съответните лихви в размер на 10 091, ЗЗ лв. С обжалвания в настоящото касационно производство съдебен акт АССГ е приел, че е налице свързаност между физическите лица (родители на управителя на ревизирания субект), които са управители на дружествата контрагенти, който факт съобразил при преценката на условията, при които са сключени сделките, дали не водят до отклонение от данъчното облагане. По делото пред административния съд са назначени СОЕ и ССчЕ, чиито заключения са обсъдени, кредитирани и констатациите на в. л. са част от крайния извод на съда за изменение на процесния РА. Съдът посочва, че в заключението на СОЕ вещото лице е приложило метода на пазарните цени и същото е изготвено на база офертни цени, като за част от автомобилите са използвани данни от чуждестранни сайтове поради липса на аналози. Въз основа на заключението АССГ формира извод, че процесните сделки за отдаване под наем на автомобилите са на значително по-ниски цени от пазарните такива и са сключени при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане. Възприема за правилна тезата на приходните органи за наличие на хипотезата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Дава вяра на изчисленията на вещото лице въз основа на изготвената ССчЕ. Административният съд се мотивира, че за всяка от ревизираните години вещото лице е представило данните за автомобилите, отдадени под наем за всеки от периодите, месечната наемна цена и признатият приход, съобразно с РА, данните по сметка 703 "Приход от продажба" на услуги на "Рент Лукс Мобил " ЕООД. По отношение на увеличението на ФР на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО със стойността на разходите за автомобил БМВ 730 Д в общ размер на 13 496, 28 лева за 2012 г.; със сума в размер на 38 953, 75 лева - разходи за автомобил "Мерцедес Г 63 АМГ" за 2013 г.; на основание чл. 16, ал. 3 от ЗКПО в посока намаление на ФР със стойността на непризнатите приходи за отдадения под наем актив – моторна лодка "МУУН", осчетоводени по сметка 703 "Приходи от услуги" в размер на 20 353, 68 лева за 2015 г., съдът е възприел извършените от приходните органи корекции за законосъобразни. Предвид тези корекции и определената пазарна цена за отдаване на наем на автомобилите, съобразно приетата СОЕ и изчисленията на вещото лице в ССчЕ, първостепенният съд изменя РА в частта на установените резултати по ЗКПО за 2012 г. -2015 г. Решението е неправилно. Не са налице сочените от касационните жалбоподатели доводи за допуснати от АССГ съществени нарушения на съдопроизводствените правила. При новото разглеждане на делото съдът е допуснал СОЕ и ССчЕ, приел е експертизите, обсъдил е съвкупно доказателствата по делото и е формирал извод за изменение на обжалвания РА. Относно доводите за нарушение на материалния закон и необоснованост при постановяване на съдебния акт касационната инстанция приема следното: Съгласно чл. 16, ал. 1 ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Според §1, т. 14 ДР ЗКПО пазарна цена е цената по смисъла на § 1, т. 8 ДР ДОПК, т. е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Разпоредбата на § 1, т. 10 ДР ДОПК изрично посочва методите за определяне на пазарната цена, като препраща към реда и начина, регламентиран с Наредба Н-9/14.08.2006 г. на Министъра на финансите. Неоснователно касационният жалбоподател - директорът на Д "ОДОП" – София при ЦУ на НАП твърди, че неправилно съдът не е кредитирал изготвената в хода на ревизията експертиза. За същата експертът е използвал комбинация между метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци" по б. "а" и метода на увеличената стойност по б. "в" съгласно чл. 10 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. За определяне пазарните цени на наемите, следва да бъдат използвани реално изповядани сделки, в процесните периоди, при същите условия /период, географски пазар, условия по доставките и прочие/ на аналогични МПС, което не е сторено. Напротив използвани са извлечения от оферти на чужди сайтове / във Великобритания/ относно наем на съответни автомобили на ден, от съдържанието на които не се става ясно за кой период се отнасят. Не може да се направи анализ дали автомобилите могат да бъдат сравнени с оглед марка, модел, технически характеристики, както и не е отчетена и продължителността на процесните договори за наем / повече от една година/, докато офертите съдържат информация за наемна цена на ден за съответен период от 3 до 7 дни, от 8 до 14 дни, от 15 дни и повече, от 30 дни и повече. Няма обаче сравнителен анализ на реално осъществени сделки за отдадени под наем автомобили, както правилно е посочил първостепенният съд. В таблицата на стр. 14 от експертизата е посочен наем на ден за всеки отделен автомобил, корекционен коефициент за срок /0, 7/, коефициент на заетост /варира от 0, 4; 0, 85; 0, 7; 0, 6 и съответно, е дадена крайна сума на месечен наем в лева, като обща сума, без да е отчетено, че договорите са с различна продължителност, като начало на срок на договорите и крайна дата. Т. е. сумата е обобщена за всеки автомобил по конкретния договор, а не и за отделна година. Следователно, използваният от експерта в назначената в хода на ревизията експертиза метод на сравнимите неконтролирани цени е съобразен с приложимата Наредба, но за определяне на пазарните цени на наемите на съответните МПС следва да бъдат използвани съпоставими аналози – реално осъществени сделки, в процесните периоди, отнасящи се до отдаване под наем на луксозни автомобили при същите условия / период, географски пазар, условия на доставките като технически параметри на автомобилите, срок на действие на договорите и пр. / на аналогични автомобили. Това означава, че в тази част експертизата, приета в хода на ревизията не може да бъде ценена. В останалата част на експертизата, в която е използван "методът на увеличената стойност" / метод на прихода/ не е спазено изискването на чл. 28, ал. 1 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г., т. е не е определена коректно себестойността на предоставяната услуга по всеки един от договорите за наем. Съгласно цитираната разпоредба този метод съпоставя нормата на надбавка, реализирана при продажбата на произведени продукти или при оказани услуги по контролирана и съпоставила неконтролирана сделка, като при него пазарната цена на контролираната сделка се получава като сума от: 1. себестойност на продукцията или предоставените услуги; 2. и надбавка, изчислена като произведение от размера на разходите по т. 1 и съпоставима норма на надбавка, като норма на надбавка е съотношението между: 1. разликата между приходите от продажби и себестойността на продукцията или предоставените услуги и 2. себестойността на продукцията или предоставените услуги. Видно от посоченото на стр. 14 от експертизата себестойността на услугите – отдаване под наем, обхваща годишната амортизационна квота, както и др. плащания и задължения по стопанисване на актива – застраховка "Каско", "Гражданска отговорност", пътен данък, като експертът е използвал стойности по български сайтове с отразена дата 18.06.2017 г. / относно цените на застраховките/, която дата не съответства на датата на договорите за наем и тяхното действие. За да получи определената пазарна цена, експертът е съчетал двата метода при съотношение 50 %: 50 % и се е позовал на чл. 4 от Наредбата, която предвижда, че прилагането на методите за определяне на пазарните цени има за цел постигане на резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия. Действително чл. 11 от Наредбата предвижда възможност за едновременно прилагане на два или повече метода, но в случая не става ясно как експертът е определил, че ще използва двата метода в посоченото съотношение / 50%: 50%/. Предвид изложеното правилно първостепенният съд не е ценил изготвената в хода на ревизията експертиза. На следващо място, касационната инстанция намира, че изготвената и приета в хода на съдебното производство след връщане на делото от Върховния административен съд СОЕ също не е съставена при спазване на методите по Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Вещото лице е използвало метода на пазарните цени (МПЦ). В случая при използване на МПЦ са ползвани аналози на наемни цени за продукти, които обаче не са реално осъществени, а офертни такива. За пазарна цена следва да се приеме тази, на която действително са реализирани наеми между независими търговци. За това следва да има ясна индикация въз основа на каква информация са определени пазарните цени, необходимо е да се разполага с първични документи (фактури, договори и приемо - предавателни протоколи) за осъществяването на съответните сделки по конкретни цени. Такава конкретика в случая липсва. Аргументът, че няма регистър на подобни сделки, би могъл да се приеме, само ако вещото лице е направило опит да достигне до обективна информация за реални наемни сделки, осъществени от лизингови или рент-а-кар дружества, с които да извърши съпоставка на цени, условия на договорите, продължителност, периоди и др., а в случая такава съпоставка не е направена. Необходимо е да се отбележи, че МПЦ отчита основно изпълняваните функции, които са от значение за сделката и влияят върху нормата на печалба, а именно - условия на сделката: допълнителни услуги, които се предлагат, уговорки относно поемане на разходи за застраховки, поддръжка и др.; пазарни условия: географски пазар, на който се реализира продукта или услугата или на който сравняваните лица изпълняват основната си функция, мащаби на пазара, равнище на пазара. Това е от голямо значение, тъй като ще зависи до известна степен от географския обхват и наличието на относително конкурентноспособни наемодатели и стоки-субститути. Следователно, ефектът от този фактор върху съответната печалба трябва да бъде внимателно изследван при всеки отделен случай, каквото изследване в настоящия случай липсва. В допълнение следва да се посочи, че част от използваните аналози не са предлагани на българския пазар, както и че за всяка позиция не са налични два и повече аналози, което би гарантирало обективност на определената пазарна наемна цена на луксозни автомобили по процесните договори. За част от позициите има само по един аналог /и то офериран за отдаване под наем при определени условия, различни от процесните - на друг пазар, наличие на винетка, шофьор и др. /. От съдържанието на самите оферти или от други документи не може да се установи, че се отнасят за процесните периоди 2012 г. – 2015 г. Не е съобразено, че процесните МПС са отдавани под наем за продължителен период, което би се отразило в цената, а ползваните офертни цени са за ден. Обосновано директорът на дирекция "ОДОП" – гр. София поддържа, че ако не се направи сравнение с реална сделка, т. е. такава, която е действително осъществена, на първо място, не може изобщо да се направи извод, че конкретна цена /каквото е посочена в офертата/ е била постигната в отношенията между независими търговци, и на второ място, не могат да бъдат взети предвид факторите, които оказват влияние върху цената на стоката или услугата и въз основа на които следва да бъдат направени корекции по чл. 11 от Наредбата. Установяването на пазарната цена се извършва по ред, способи и методика, уредени в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. В чл. 2 от Наредбата е указано, че същата е приложима за определяне на пазарни цени по сделки между свързани и несвързани лица, в предвидените в закона случаи, какъвто е и този по чл. 16, ал. 1 ЗКПО. В този смисъл още в хода на ревизионното производство не са били установени и доказани материалните предпоставки за издаване на процесния РА, с който са извършени съответните корекции на декларираните от РЛ данъчни финансови резултати по ЗКПО за 2012 г. -2015 г. на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО. От страна на приходната администрация необосновано е прието, че "Рент лукс мобил" ЕООД е осъществил процесните сделки по отдаване под наем на луксозни автомобили по цени, които са значително по – ниски от установените при ревизията, доколкото както по – горе вече се посочи, не са налице основания да се приеме, че назначената експертиза в хода на ревизионното производство, а също и назначената експертиза в хода на съдебното производство, е установила пазарната цена съгласно методите, уредени в Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. Следователно, не е установено от приходната администрация, чиято е доказателствената тежест в случая, че процесните сделки за отдаване под наем на автомобилите са на цени, значително по – ниски от пазарните, което да е довело до определяне на по – ниска данъчна основа, подлежаща на облагане. Като последица на това неправилно третиране на сделките като такива, довели до отклонение от данъчно облагане, незаконосъобразно е преобразуван финансовият резултат на дружеството за 2012 г. -2015 г. с подробно описаните в РД и в РА суми. Касационната инстанция намира, че решението е неправилно и в частта на приетия за материалнозаконосъобразен РА относно извършените увеличения на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО на декларирания финансов резултат за 2012 г. и 2013 г. със сума в размер 13 496, 28 лева / стойност на разходите за автомобил БМВ 730 Д с рег. № [рег. номер]/ и сума в размер на 38 953, 75 лева / стойност на разходи за автомобил Мерцедес Г 63 АМ/, но е правилно в частта на приетия за законосъобразен РА относно намалението на данъчния финансов резултат за 2015 г. на основание чл. 16, ал. 3 ЗКПО за сума в размер на 20 353, 68 лева относно непризнат осчетоводен приход за отдадена под наем моторна лодка МУУН, за която е установено, че не се използва за основната дейност на дружеството. За първия автомобил е установено, че експертиза относно отдаване под наем на автомобила не е извършвана, а същият е отдаван под наем до м. 11. 2012 г., когато е погинал и е отписан от сметка 205 "Транспортни средства" през м. 12. 2012 г., поради което неясно защо приходната администрация приема наличие на основание за увеличение на ФР с горепосочената сума – разходи, които са отчетени във връзка с извършваната дейност по отдаване под наем на автомобила и същите били документално обосновани / покупка на автомобила на лизинг – такса лизинг, неустойки за забавено плащане, разходи за лихви по лизингов договор/. По отношение на втория автомобил са взети предвид разходите за м. 01. и м. 02. 2013 г., когато автомобилът не е бил отдаван под наем от РЛ / разходи по повод заплащането на лизингови вноски/, т. е. тези суми не се включват в хипотезата на отклонение от данъчно облагане по чл. 16 ЗКПО, доколкото не се установява наличие на сделки с цел отклонение от данъчно облагане. Доколкото изводът на настоящата касационна инстанция е за незаконосъобразност на РА относно извършената корекция от приходните органи досежно данъчната основа за облагане на сделки по отдаване под наем на луксозни автомобили, сключени с посочените в РД и в РА търговци поради недоказаност на хипотезата на отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, то и извършеното с РА увеличение на ФР на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО с горепосочените две суми през 2012 г. и 2013 г. се явяват материалнонезаконосъобразно. По отношение на третата корекция на ФР относно д. п. 2015 г. законосъобразно с РА не е признат отчетения от РЛ приход от наем на процесната моторна лодка, което е възприето от АССГ. Видно от приетото с отменителното решение на Върховния административен съд, РА в частта на отказания данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 и т. 3 ЗДДС за д. п. м. 04. 2015 г. относно покупката на моторната лодка е приет за законосъобразен, като в мотивите на решението са изложени съображения, че не е доказано използването на процесната моторна лодка да е свързано с икономическата дейност на РЛ. От друга страна, видно от констатациите в РД в хода на ревизията не са събрани доказателства за реалното отдаване под наем на процесната яхта, като такива доказателства не са ангажирани в рамките на съдебното производство. Наличието на договор за наем и плащане по банков път на наемната цена не са достатъчни да обосноват заключение за реалното предоставяне на вещта под наем. С оглед на тези констатации законосъобразно приходните органи са заключили, че не са установени данни за извършването от страна ревизирания субект на икономическа дейност с процесната моторна лодка. Следователно, АССГ е достигнал до извода за законосъобразно извършено намаление на ФР с горепосочената сума за 2015 г. поради непризнаване на осчетоводения от РЛ приход от отдаване под наем на моторната лодка. Въпреки така приетото законосъобразно намаление на ФР за 2015 г., решението следва да се отмени изцяло и се постанови друго, с което като краен резултат РА се отмени като материалнонезаконосъобразен досежно извършеното от приходните органи намаление на декларираната от дружеството данъчна загуба за 2012 г. и 2013 г., както и относно определеното с РА задължение за корпоративен данък за 2014 г. и за 2015 г. ведно с лихвите за забава. За последните два данъчни периода с настоящия съдебен акт следва да се определи данъчен финансов резултат – загуба, както следва: за 2014 г. в размер на 243 569, 10 лева /както е деклариран от ревизираното лице/ и за 2015 г. в размер на 222 100, 43 лева / с отчитане на намалението на ФР със сумата от 20 353, 68 лева съгласно процесния РА/. Предвид изхода на спора и направените искания от страните за разноски, в полза на "Рент Лукс Мобил" ЕООД следва да се присъдят разноски в общ размер на 16 000 лева за всички съдебни инстанции съразмерно на уважената част от жалбата с оглед доказателствата за платени държавни такси, заплатени възнаграждения за вещи лица и уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение за настоящото касационно производство. Неоснователно е направеното от директора на дирекция "ОДОП" – гр. София при ЦУ на НАП възражение за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение, доколкото същото е съобразено с фактическата и правна сложност на делото и процесуалната защита на дружеството по делото. В полза на Националната агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в общ размер на 2000 лева за всички съдебни инстанции съобразно отхвърлената част от жалбата, като размерът е формиран съобразно тълкуването, дадено с Решение на Съда на ЕС по дело по дело С - 438/22 на Съда на ЕС и конкретните процесуални действия по осъществена защита. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение