Решение № 11520 от 1.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13624/2013 г.

Решение № 11520 от 1.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13624/2013 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" Варна при ЦУ на НАП и на "Сититрейд" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. Русе, ул. "Хан Аспарух" № 31, ет. 1, представлявано от управителя Тодор Маринов Илиев, чрез адв. П. Иванова, против Решение № 1943 от 16.07.2013 г. на Варненски административен съд по адм. д. № 4703 по описа за 2012 г., съответно в частта му, с която по жалба на ревизираното дружество е отменен Ревизионен акт № 181201332/31.07.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 791 от 16.11.2012 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП, в следните части: 1/ с която за данъчен период м. 03.2007 г. е начислен ДДС над сумата от 9 828,53 лв. до 23 013,80 лв. и съответните лихви и 2/ с която за данъчен период м. 11.2007 г. е начислен ДДС над сумата от 22 759,96 лв. до 73 555,23 лв. и съответните лихви и в тази, с която жалбата на ревизираното лице против РА в останалата му обжалвана част е отхвърлена като неоснователна. В касационната жалба на директора на Д "ОДОП" се твърди, че съдебното решение в отменителната му част е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, защото съдът неправилно определил данъчната основа за облагане за данъчни периоди м. 03 и м. 11.2011 г. като приел, че тя не е фактическата себестойност на престираните строителни услуги, а хипотетична такава. С това съдът не е съобразил, както мотивите на Решение на СЕС по делото "Орфей България" С-549/11 и Решенията на СЕС по дела С-19/12 и С-153/12, така и тези в Решения на ВАС по адм. д. № 8747/10 г., адм. д. № 3249/12 г., адм. д. № 16398/11 г. и адм. д. № 15124/2010 г. Вместо да се съобрази с тези мотиви, съдът определил въпросните данъчни основи като използвал офертни количествено-стойностни сметки, изготвени от трето лице-изпълнител на въпросните СМР, без данни за действителната фактическа себестойност на процесните строителни услуги. При така определените данъчни основи, съдът е определил данъчни задължения в по-малък размер от начисления от самото ревизирано лице, в по-късни данъчни периоди на тези на данъчните събития. Съдът неправилно отказал да вземе предвид окончателната себестойност на строителните услуги, приемайки, че в данъчните периоди на завършване на обектите, които не са предмет на процесната ревизия, следва да се коригира с кредитни известия данъчната основа. Иска се отмяна на решението в посочената част и в съответната за разноските, както и отхвърляне на жалбата против РА в посочената част. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази жалба - "Сититрейд" ЕООД, чрез адв. П. Иванова, оспорва жалбата по съображения в писмен отговор. Претендира разноски. В касационната жалба на "Сититрейд" ЕООД, се твърди, че съдебното решение в останалата му част е неправилно, защото съдът неправилно определил пазарната цена на предоставените в обезщетение на учредителите на правото на строеж строителни услуги и неправилно потвърдил определените с РА данъчни задължения за данъчни периоди м. 07.2005 и м. 09.2006 г. Неправилно съдът приел, че за данъчни периоди м. 03 и 11.2007 г. се дължат главници ДДС, вместо само лихви, при положение, че РЛ начислило и внесло, макар и късно, ДДС в данъчни периоди м. 11.2008 и м. 09.2009 г. Необосновано при това, съдът приел, че късно начисленият данък бил прихванат. Иска се отмяна на решението в посочената част и съответната му част за разноските и присъждане на направените разноски. Ответникът по тази жалба - директорът на Д "ОДОП" Варна не взема становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното: С нотариални актове съответно от м. 07.2005, м. 09.2006, м. 03 и м. 11.2007 г., физически лица учредили в полза на ревизираното дружество право на строеж върху недвижими имоти в централната градска част на гр. Русе, срещу задължението на дружеството да им предостави завършени обекти в построените в имотите жилищни сгради. Ревизираното лице не начислило ДДС в данъчните периоди на изповядване на сделките върху стойността на обектите, обещани за предоставяне като обезщетение на учреденото право на строеж. То начислило ДДС по-късно, съответно в данъчни периоди м. 08.2006, м. 06.2008, м. 11.2008 и м. 06.2009 г., когато сградите били завършени в груб строеж и в размер различен от дължимия. С РА, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд, органите по приходите, приели, че на датите на изповядване на сделките по нотариалните актове за учредяване на право на строеж, са възникнали данъчните събития за насрещните престации по предоставяне на строителни услуги, материализирани в обекти, в обезщетение на физическите лица-учредители на вещното право с доставчик РЛ, поради наличието на бартерни сделки, при които данъчното събитие на двете доставки е на датата на по-ранната от тях и начислили ДДС върху пазарната стойност на тези обекти, въз основа на експертиза, приета в ревизионното производство. Съдът отхвърлил жалбата на ревизираното лице относно определените данъчни задължения за м. 07.2005 и м. 09.2006 г., приемайки, че по правилата на чл. 30, ал. 3, т. 1 и чл. 20, т. 5 ЗДДС (отм.) и чл. 34 ППЗДДС (отм.) данъчните събития са на датите на нотариалните актове, данъчната основа е пазарната цена на предоставените строителни услуги и тази цена е определена правилно от органите по приходите. За данъчни периоди м. 03 и м. 11.2007 г., съдът отменил частично определените задължения, защото приел, че макар на датите на нотариалните актове да са осъществени данъчни събития по насрещните престации на обезщетенията при бартерни сделки, данъчната основа не следва да е пазарната цена на строителните услуги /както е прието с РА/, съгласно Решение на СЕС по дело С-549/11, а себестойността на насрещно престираната строителна услуга. Съдът определил данъчните основи за тези два периода въз основа на себестойността на строителните услуги за построяването на довършени обекти като обезщетение на учредителите на вещното право на строеж към момента на учредяване на това право. Съдът отхвърлил възражението на жалбоподателя, че поради късното начисляване на ДДС, дължи единствено лихви върху главното задължение от момента на изискуемост на данъка до момента на внасяне на късно начисления данък. Съдът приел, че не могат да се определят лихви без да е определена главница за процесните периоди през 2007 г., а отделно от това късно начисленият ДДС от РЛ не бил в изискуемия размер и бил коригиран добросъвестно от органите по приходите, като е посочен за възстановяване и с него е извършено прихващане на насрещни задължения на ревизираното лице. По жалбата на ревизираното лице. Жалбата е неоснователна. Първоинстанционният съд подробно и правилно е изяснил приложимото материално право за данъчните периоди при действието на ЗДДС (отм.) и сега действащия ЗДДС относно спорните правни въпроси: този за датата на данъчното събитие за насрещната престация на строителни услуги при бартер и този за начина на определяне на данъчната основа. Законосъобразно съдът е приел, че датата на данъчното събитие за тази престация за всички данъчни периоди е тази на нотариалните актове за учредяване на право на строеж, като за данъчните периоди м. 03 и 11.2007 г. е съобразено и задължителното тълкуване на СЕС по дела С-549/11 и С-19/12. Неоснователни са касационните оплаквания за съществени процесуални нарушения при извършването на ревизията като самостоятелни основания за отмяна на РА и липса на мотиви в РА, при подробни такива в ревизионния доклад, по които има непротиворечива практика на ВАС. Неоснователно е касационното оплакване, че при определяне на пазарната цена на строителните обекти за данъчни периоди през 2005 и 2006 г. и за определяне на себестойността им през останалите данъчни периоди, е следвало да се вземат предвид разходите само за построяване на обектите в груб строеж. В тази връзка първоинстанционният съд е изложил убедителни мотиви, които напълно се споделят от настоящия състав на касационната инстанция. Твърденията на касатора, че уговорката между страните по бартерните сделки е била за предаване на обектите в състояние на груб строеж са изцяло недоказани, при което съдът правилно е съобразил, че при липса на конкретизация на степента на завършеност на тези обекти в нотариалните актове, те придобиват това качество след приемането им по съответния ред. Неоснователно е оплакването в тази жалба и за неправилно определяне на 15% печалба при определянето на пазарната цена за 2005 г. Първоначалното заключение на съдебно-техническата експертиза единствено е дало 10% размер на тази печалба, но вещото лице изрично е заявило, че това е минимален размер, а при определяне на пазарната цена би следвало да се има предвид процент на печалба по-висок от минималния. Неоснователно е и последното касационно оплакване в жалбата на ревизираното лице, че след като самото то е начислило ДДС върху процесните строителни услуги в по-късни данъчни периоди, за процесните периоди дължи само лихви, но не и главници по ЗДДС. Първоинстанционният съд е дал законосъобразен отговор на този въпрос, изтъквайки, че начисляването в по-късни данъчни периоди не е в коректния размер, а и органите по приходите са коригирали неправилно начисления ДДС в по-късни данъчни периоди като данък за възстановяване, което се вижда от сумите за възстановяване в таблиците в ревизионния доклад за данъчни периоди м. 08.2006, м. 06.2008, м. 11.2008 и м. 06.2009 г., когато РЛ е начислило ДДС в по-нисък от дължимия размер. Предвид изложеното, касационната жалба на ревизираното лице против Решението на АС, в частта му, с която жалбата против РА е отхвърлена е неоснователна и решението в тази част като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" Варна. Първоинстанционният съд правилно е приел, че съответствието на приложимите материално-правни норми от ЗДДС с Директива 2006/112 и тълкуване на относимите текстове от директивата е предмет на преценка от СЕС по дела С-549/11, С-19/12 и С-153/12 г., фактическата обстановка, по които е идентична с фактите по делото за посочените данъчни периоди. Не е установено нито в ревизионното производство, нито в това пред съда, страните по нотариални актове да са свързани лица в нито една от хипотезите, посочени в ДОПК, което не се оспорва и в касационната жалба. Правилно при това, съдът е приел разпоредбата на чл. 80 от Директива 2006/112 за неприложима при определяне на данъчната основа. Съдът е приел, че основата трябва да включва всичко, което представлява насрещна престация - чл. 73 от Директива 2006/112, който има директен ефект. При определяне на данъчната основа за процесните периоди, първоинстанционният съд не е нарушил материалния закон. Съдът правилно е приел, че на въпроса: към кой момент следва да се определя себестойността на строителната услуга - към момента на данъчното събитие - този на нотариалните актове за учредяване на право на строеж или този на завършване на обектите в груб строеж с акт образец 14, следва да се отговори, че това е моментът на данъчното събитие. Приел е, че към момента на изповядване на сделките за учредяване на право на строеж всички релевантни елементи на бъдещата доставка на строителна услуга са известни и стойността им може да получи парично изражение. Именно за това, съгласно и задължителното тълкуване на Съда на ЕС на разпоредби на Директивата за ДДС, този момент е моментът на данъчното събитие. Противоречи на логиката поддържаното в касационната жалба на Директора на Д "ОДОП", че определянето на размера на данъчната основа при специфичния случай на данъчно събитие за бъдеща строителна услуга, следва да става въз основа на доказателства за този размер при вече реализирана услуга. Съобразно критериите, посочени в т. 44 и т. 45 от решението на СЕС по дело С-549/11, действително получената насрещна престация за доставката на строителната услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалния акт. Тоест субективната стойност на правото на строеж е фактическата себестойност на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителите на ограниченото вещно право. Тази фактическа себестойност на строителната услуга, макар и да не е окончателно определена при подписването на нотариалната сделка, е определяема към този момент и доколкото услугата още не е извършена стойността й е прогнозна. В тази връзка настоящият състав на касационната инстанция споделя решаващите мотиви на Решение № 5047/10.04.2013 г. по адм. д. № 8747/2010 г. на ВАС, първо отделение, съгласно които "В случаите, при които при завършване на строежа фактическата себестойност на предоставените в обезщетение обекти се различава от определената към момента на сключване на нотариалната сделка, доставчикът на строителната услуга съобразно чл. 115 от ЗДДС следва да издаде известие към фактурата." Така правилно е приел и първоинстанционният съд. Себестойността на строителната услуга за изграждането на обектите за обезщетяване на учредителите на суперфицията към момента на сключване на бартерната сделка може да се определи по данни от проектосметната документация за строежа при наличие на такива, по данни от сключения договор за строителство и на последно място, ако не са налице документи от вида на посочените, съобразно данните в списания за строителния пазар за средни цени на строително-монтажните работи, актуални към момента на сключване на нотариалната сделка. В случая обаче, при определяне на процесните данъчни основи, съдът е допуснал съществени нарушения на процесуалните правила. В откритото съдебно заседание на 21.03.2013 г. АС е задължил жалбоподателя да представи, с копие за ответника, цялата строителна документация, включително всички проекти, както и количествено-стойностните сметки на обектите на ул. "Анг. Кънчев" и ул. "Чавдар Войвода". В изпълнение на това определение, в следващото съдебно заседание, процесуалният представител на жалбоподателя е заявил, че представя документите - два класьора по опис, но без копие за ответната страна. С определение в това заседание съдът задължил жалбоподателя да представи копие от от количествено-стойностни сметки на сградите на ул. "Анг. Кънчев" и ул. "Чавдар Войвода". С писмена молба от 4.06.2013 г. /л. 113 от делото на АС Варна/ жалбоподателят е представил сметките, макар по делото към молбата да е приложена сметката само за едната сграда. С писмена молба от 6.06.2013 г. ответникът е заявил, че не възразява по приемането на представените в предходното заседание доказателства /без количествено-стойностните сметки/. Със съобщение, връчено на 11.06.2013 г., въпросните сметки са връчени на ответника по жалбата, като му е даден срок до следващо съдебно заседание за становище. В следващото и последно съдебно заседание съдът е приел въпросните сметки, като част от строителната документация, без да даде възможност на присъствалия процесуален представител на ответника да вземе становище по тях. В крайна сметка, именно въз основа на тези сметки на сградите на ул. "Анг. Кънчев" и ул. "Чавдар Войвода", без изобщо да обсъжда основното и допълнително заключения на съдебно-счетоводната експертиза, както и представената строителна документация на сградите в цялост, съдът е направил собствени изчисления на процесните данъчни основи. Нарушенията са съществени, защото решаващите изводи на първоинстанционния съд по определяне на процесните данъчни основи са основани на доказателства, преценени изолирано, за чиято доказателствена стойност не е взето становището на насрещната страна, нито са изложени мотиви. При това, основателни са касационните оплаквания, че съдът не се е произнесъл относно включването в данъчните основи като част от себестойността на строителните услуги на разходите за проектиране и строителен надзор, част от които видно от допълнителното заключение на съдебно-счетоводната експертиза са направени преди процесните данъчни периоди. Изложеното пречи и на ефективен касационен контрол върху правилността на първоинстанционното решение в посочената част, което налага отмяната му, както и в частта за разноските и връщане на делото в посочената част за ново разглеждане от друг състав на административния съд. При новото разглеждане на делото, съобразно мотивите на Решенията на СЕС по дело С-549/11, С-19/12 и С-153/12 и тези на Решенията по адм. д. № 8747/2010 г. и адм. д. № 16398/11, на ВАС, първо отделение, включително и с помощта на експертиза, следва да се определи себестойността на процесните строителни услуги. При новото разглеждане на делото следва да се определи и отговорността за разноски. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение