Решение № 249 от 8.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9894/2018 г.

Решение № 249 от 8.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9894/2018 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна, срещу решение № 1163/31.05.2018 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 1785/2017 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-03000316005416-091-001/02.03.2017 г. Касационните оплаквания са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и необоснованост. С позоваване на съдържанието на заповедта за възлагане на ревизия касаторът възразява срещу решаващите изводи на съда за порок на формата ?, водещ до унищожаемост на РА. Обосновава съществуването на предпоставките за ангажиране на отговорността на ревизираното лице /РЛ/ по чл. 19, ал. 2 от ДОПК, включително безвъзмездното отчуждаване на имущество на дружеството, в което адресатът на акта е бил член на съвета на директорите. Обосновава недобросъвестно поведение на РЛ при поредица от сделки по прехвърляне на имущество на дружеството без насрещна престация и едновременното сключване на договор за лизинг при представи за невъзможното плащане на лизинговите вноски. Настоява на привидност на лизинговия договор, целяща отлагането във времето на задължението за данък за внасяне в данъчния период на разпореждане с недвижимите имоти в полза на бъдещия лизингодател, като решението за облагаемост на даването вместо изпълнение недвижими имоти е насочена към получаване на сумата на начисления данък, който да бъде върната на купувача-лизингодател като първа лизингова вноска. Иска отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация – Е. Б., чрез повереник заявява позиция за неоснователност на жалбата. Иска присъждане на разноските за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС Варна ревизионен акт е реализирана отговорност на Е. Б. на основание чл. 19, ал. 2 от ДОПК за задължения на "Пловдив инвестмънтс пропъртис" АД за ДДС в размер 2 490 397. 41 лева за данъчен период м. 07. 2014 г. по справка-декларация с № 223421402020484/13.08.2014 г. и за лихви за забава в размер 644 873. 22 лева. Според органите по приходите, като член на съвета на директорите на дружеството Б. е участвала във вземане на решения за безвъзмездно разпореждане с имуществото му, като е действала недобросъвество и резултатът е намаляване на имуществото на дружеството и непогасяване на задълженията му за ДДС по СД за д. п. м. 07. 2014 г. Констатациите на първостепенния съд следват тези на администрацията. По установяванията му на 03.07.2012 г. "Златни пясъци сървисис" АД е придобило акции, представляващи 99. 99 % от капитала на "Пловдив инвестмънтс пропъртис" АД. На 06.07.2012 г. съветът на директорите на "Златни... " АД е дал съгласие дъщерното дружество "Пловдив... " АД да обезпечи облигационния заем с емитент "Златни... " АД. На 12.07.2012 г. "Пловдив... " АД е ипотекирало в полза на кредитора "Инвестбанк" АД свои недвижими имоти за обезпечаване на облигационния заем на "Златни... " АД. Длъжникът не е обслужвал заема и той е обявен от банката за предсрочно изискуем. Съветът на директорите на "Пловдив... " АД, в чийто състав е била и Б., е приел решение от 09.04.2014 г. за прехвърляне на ипотекираните имоти на банката за погасяване на задълженията на "Златни... " АД. Прехвърлителната сделка е осъществена на 25.04.2014 г. във формата на нотариален акт № 120, том I, рег. № 1906, дело № 118/2014 г. Продавачът е издал фактура № 81/25.04.2014 г. с данъчна основа 14 557 269. 47 лева и ДДС 2 988 476 лева, включена в дневника за продажбите за периода. На 30.04.2014 г. "Инвестбанк" АД и "Пловдив... " АД сключват договор за финансов лизинг, като лизингованите вещи са прехвърлените на 25.04.2014 г. недвижими имоти. Лизингодателят е издал на 30.04.2014 г. във връзка с предаването на стоката фактура № 1775/30.04.2014 г. с начислен ДДС 2 988 476. 90 лева. Сумата 2 988 476 лева, представляваща начислен ДДС по фактурата от 25.04.2014 г. на "Пловдив... " АД е получена на 30.04.2014 г. и наредена обратно в полза на "Инвестбанк" АД на същата дата като първа вноска по договора за лизинг. "Пловдив... " АД е декларирало нулев резултат в СД за м. 04. 2014 г. Лизингополучателят не е плащал лизингови вноски след първоначалната и договорът за лизинг е прекратен по решение на УС на "Инвестбанк" АД от 22.07.2014 г. На 25.07.2014 г. в нарочен протокол е отразено връщането на лизингованите вещи и от същата дата е издадено кредитно известие, в което данъчната основа и размерът на данъка са определени като разлика между данъчната основа на доставката и на данъка и тези начислени и платени по първата вноска. Начисленият с КИ ДДС е 2 490 397. 41 лева. Известието е включено в дневниците за продажби и за покупки на доставчика и на получателя. Декларираният от "Пловдив... " АД със СД за д. п. м. 07. 2014 г. резултат данък за внасяне 2 490 397. 41 лева не е внесен. Б. е била член на съвета на директорите на "Пловдив... " АД за времето от 01.08.2013 г. до 24.07.2014 г. За да отмени РА, административният съд е приел, че първоначалната ЗВР и тези за изменянето й не притежават съдържанието по чл. 113, ал. 1, т. 5 ДОПК, тъй като не сочат отговорността, която следва да се реализира с провеждането на ревизията. Не била посочена разпоредбата на чл. 19 ДОПК и конкретната й хипотеза предмет на ревизията. Според съда не са установени предпоставките на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК. Не било доказано действайки недобросъвестно жалбоподателката да е отчуждила имущество на дружеството и като резултат да са останали несъбрани публични задължения на "Пловдив... " АД. Публични задължения не били установени към момента на учредяване на ипотека върху имоти на дружеството за обезпечаване на чуждия дълг, нито към момента на прехвърлянето на имотите за погасяване на чуждото задължение. Задълженията възникнали във връзка с прекратяването на 22.07.2014 г. на договора за лизинг и КИ от 25.07.2014 г., когато Б. вече не била член на съвета на директорите. Инстанцията по същество е заявила очакване органите по приходите да са посочили в кой момент е възникнала невъзможността дружеството да погасява публичните си задължения – по времето на участието на жалбоподателя в съвета на директорите или след това. Решението е правилно по резултата си. С разпоредбата на чл. 19 от ДОПК е създадена особена хипотеза на отговорност на лицата управляващи задължени за данъци или осигурителни вноски субекти или тези които са длъжни да ги удържат и внасят /вж. чл. 14, т. т. 1 и 2 от ДОПК/. По съдържанието си това е последващо законово встъпване на съдлъжник /вж. чл. 101 от ЗЗД/. Без да е уговорена или да е установено от закона за управляващия и задълженото лице не възниква същинска солидарна отговорност /арг. от чл. 121 от ЗЗД/, но е мислима т. нар неистинска солидарност с оглед тъждеството на престациите на длъжника и управляващия. Отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК е на лице с качеството управител, член на орган на управление, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2. Отговорността обхваща непогасените задължения на това юридическо лице. Основание за ангажирането й е недобросъвестното осъществяване на действията по т. т. 1 и 2 на чл. 19, ал. 2 ДОПК. Органите по приходите са се концентрирали до хипотезата на безвъзмездно отчуждаване на имущество по чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК. Като безвъзмездни действия за разпореждане с чуждото имущество са квалифицирали даването в изпълнение на имотите на дружеството с договора от 25.04.2014 г. и връщането на платения от "Инвестбанк" АД ДДС като първа вноска по привидния според тях договор за лизинг. Основанието за отговорност без дълг е възникнало за "Пловдив... " АД с обезпечаването на задължението на "Златни... " АД към "Инвестбанк" АД на 12.07.2012 г., т. е преди Б. да стане член съвета на директорите на "Пловдив... " АД. Източник на отговорността е учредяването на ипотека за чуждо задължение – чл. 149, ал. 2 ЗЗД. Не се спори, че дългът на "Златни... " АД е станал предсрочно изискуем, тъй като длъжникът не е обслужвал заема. Правото на кредитора на предпочтително удовлетворяване от цената на ипотекирания имот без оглед на това чия собственост е той, обуславя правния интерес на ипотекарния длъжник да изпълни чуждото задължение. При действието на чл. 73 и чл. 74 ЗЗД ефектът е в две посоки – погасява се чуждото задължение и изпълнилият чуждото задължение встъпва в правата на удовлетворения кредитор. Изпълнението на чуждото задължение е сторено с даването в изпълнение /вж. чл. 65, ал. 2 ЗЗД/ на ипотекираните имоти на "Пловдив... " АД в полза на "Инвестбанк" АД. Въпросът за безвъзмездно отчуждаване на имущество не стои в хипотезата на отговорност без дълг. Застрашаващите имуществото на "Пловдив... " АД се тези по учредяване на ипотека за обезпечаване на задължения на компанията-майка /арг. от чл. 19, ал. 2, т. 2 ДОПК/. Хипотетични са съжденията на ДДОДОП за съществуването и на други способи за погасяване на задължението на кредитора. Едни от тях /като заместването в дълг/ предполагат съгласие на кредитора /вж. чл. 102, ал. 1 ЗЗД/ или на кредитора или длъжника – за встъпването като съдлъжник /чл. 101 ЗЗД/ или убеждаване на нов кредитор да предостави заем, макар да има вписана ипотека върху имотите на "Пловдив... " АД. Не се предлага анализ изключващ тъждеството на последиците за имуществото на ипотекарния длъжник при поемане на чужд или на нов дълг. Не се твърди с отчуждаването за погасяване на чуждия дълг да се стига до разпореждане по цени отличаващи се значително от пазарните /вж. чл. 19, ал. 2, т. 1, in fine ДОПК/. Първата по време в ревизирания период изискуемост на ДДС е възникналата по правилото на чл. 82, ал. 1 ЗДДС от "Пловдив... " АД във връзка с доставката на стоки по издадената от него фактура от 25.04.2014 г. Данъчно събитие е даването в изпълнение на ипотекираните имоти. Основание за задължението е изборът по чл. 45, ал. 7 ЗДДС на доставчика да третира доставката като облагаема. Получателят е платил само начисления ДДС. Без да е сключен договора за т. нар обратен лизинг, при който досегашният собственик става лизингополучател, а лизингодател е приобретателя на вещта, резултатът на "Пловдив... " АД следва да е данък за внасяне в размер 2 988 476 лева. Средствата за внасяне на лични са налични – преведените от "Инвестбанк" АД и са "чужди" – платени от получателя, за да бъдат внесени. С договора за обратен лизинг се създава основание за "връщане" на платеното на "Инвестбанк" АД като плащане за ползването на лизингованата вещ. При установеното с нарочен протокол предаване и връщане на лизингованата вещ /при прекратяването на договора/ е необоснован доводът за привидност на договора за лизинг, поради което осъществяването на насрещната престация на лизингодателя изключва безвъзмездността на разпореждането със сумата на платения от "Инвестбанк" АД ДДС като първа вноска по договора за лизинг. А и последиците от привидността са различни от мислените от органите по приходите. Ако не е осъществена доставката от лизингодателя, то и начисляването на данъка от него в данъчен период м. 04. 2014 г. е неправомерно /арг. чл. 70, ал. 5 ЗДДС/, което би изключило правото на приспадане на данъчен кредит на получателя с последици резултат за внасяне за този данъчен период /вместо декларирания нулев/, но нито е установено задължения за ДДС от "Пловдив... " АД в данъчен период м. 04. 2014 г., нито отговорност по чл. 19, ал. 2 ДОПК на Б. за това задължение. Ако е неправомерно начисляването на данъка в данъчен период м. 04. 2014 г., то и издаването на КИ от банката в д. п. м. 07. 2014 г. е лишено от основание, т. е не би съществувало задължение на "Пловдив... " АД за данък за внасяне и източник на отговорността на Б.. Вместо да следват този ред на съждения и да изправят с ревизии на "Пловдив... " АД и на "Инвестбанк" АД последиците от създадената изкуствена конструкция, осигуряваща злоупотреба с ДДС, органите по приходите са използвали удобството да се доверят на предварителното установяване на данъчното задължение със СД от "Пловдив... " АД и са потърсили отговорност на лицата по чл. 14, т. 3 ДОПК. А сочещата на злоупотреба с данъчни права изкуствена конструкция /за понятието вж. решението на Съда по дело С-504/10/ е ясно очертана – имащото правен интерес да погаси чрез изпълнение чуждия дълг "Пловдив... " АД е дало на кредитора "Инвестбанк" АД в изпълнение недвижими имоти, чиято доставка е по принцип освободена по чл. 45, ал. 3 ЗДДС. Доставчикът няма интерес от избора си по чл. 45, ал. 7 ЗДДС да третира доставката като облагаема, доколкото платеният му ДДС следва да внесе в съответствие с правилото на чл. 82, ал. 1 ЗДДС. Интерес съществува у "Инвестбанк" АД да осъществи обратен лизинг на имотите, придобити с начисляване на ДДС, като по този начин в деня на плащането на ДДС за имотите си връща същата сума като първа вноска по лизинговия договор. У страните по договора за лизинг съществува познание за невъзможното погасяване на последващите лизингови вноски /по подробния анализ на органите по приходите на ГДД и ГФО на "Пловдив... " АД и липсата на активна стопанска дейност/ и логичното прекратяване на договора с дължимото издаване на КИ. Така ефектът е задължаването на "Пловдив... " АД с ДДС за внасяне в данъчен период м. 07. 2014 г. и обогатяване на банката с размера на начисления данък по КИ /той се посочва с обратен знак в СД/. Без да се отразява на извода за правилност на първоинстанционното решение, не се основава на съдържанието на ЗВР констатацията на съда за пороци на формата й. В заповедта е посочено основанието за отговорността на РЛ – отговорност по чл. 19 ДОПК за задължения за ДДС на "Пловдив... " АД за конкретен данъчен период и по конкретна СД. Решението по настоящото дело е съответно и на разрешаването на споровете за реализирана отговорност на основание чл. 19, ал. 2 от ДОПК за задължения на "Пловдив инвестмънтс пропъртис" АД по отношение на останалите членове на съвета на директорите на дружеството /вж. решение № 8941/02.07.2018 Г. на ВАС по адм. д.. № 134/2018 г. и решение № 3068/14.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14255/2016 г. /. Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение. При този изход на спора на ответника по касация се следват деловодни разноски в размер 24 000 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение