Решение № 4182 от 20.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13660/2018 г.

Решение № 4182 от 20.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13660/2018 г., I о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Еврофрут интернешънъл" ООД, подадена чрез пълномощника - адв. Д. З., срещу решение № 5553/02.10.2018 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 5101 по описа за 2017 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-22002216004243-091-001/26.01.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в потвърдената при оспорването по административен ред част. Касаторът излага доводи за неправилност на обжалваното решение, поради неправилно приложение на процесуалния и материалния закон - касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Иска отмяна на съдебния акт и постановяване на друг по съществото на спора, с който да се отмени обжалвания РА. Претендира разноски. Ответникът – директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ София излага доводи за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на разноски за касационната съдебна инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура, дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 от АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № Р-22002216004243-091-001/26.01.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта в която е потвърден с Решение № 576/18.04.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, относно определен за финансовата 2014 г., корпоративен данък в размер на 13 156, 60 лв., ведно с лихви за забава. За да постанови обжалваното решение, на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при която не са извършени съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. По същество на спора за установено съдът е приел, че през ревизирания период дружеството e предоставяло и получавало заеми, срещу възнаграждение /лихва/. Извършени са насрещни проверки на контрагентите по договорите за заем. Обсъдено е заключението на изготвената в хода на ревизионното производство експертиза относно размера на пазарната цена по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, изготвена по методите за определяне на пазарни цени по смисъла на § 1, т. 10 ДР на ДОПК на приходи от лихви върху предоставени заеми от жалбоподателя. Определен е годишен пазарен лихвен процент по всеки от предоставените заеми към момента на сключване на процесните договори за заем, а по заемите, по които не са представени договори – към момента на предоставяне на сумите. Обсъдено е и приетото по делото заключение на СчСЕ, съгласно което пазарната лихва на конкретните сделки е опредена след анализ и използване метода на сравнимите неконтролирани цени съгл. чл. 3, т. 1 от Наредбата. В експертизата е посочено, че лихвите по предоставените от жалбоподателя кредити са осчетоводявани в края на годината, а не са начислявани периодично при предоставяне или погасяване в зависимост от броя на дните, касаещи съответната главница в момента на паричната операция. Относно Договорите за заем, договорените условия, в това число лихвен процент, падеж, предоставените суми, дата и начин на предоставяне на паричните средства, движението по заемите - дата на погасяване и размер на погасителни вноски и остатъците по заемите, съдът е направил препратка към РД. За установено е прието, че предоставените заеми и движението по тях са намерили счетоводно отражение по сметка 498 "Други дебитори", като са отчетени по сметка 720 "Приходи от лихви". с изключение на три от дружествата-заемополучатели. Съдът е възприел извода на органа по приходите, че определеният с експертизата пазарен лихвен процент за всеки един от предоставените заеми се различава от договорния лихвен процент, поради което е налице хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, т. е. налице е отклонение от данъчно облагане. Предоставени заеми, са сключени с лихвен процент, който се отличава от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително и са предоставени безлихвени заеми. Установената разлика е в размер на 69 931, 79 лв., /след решението на решаващия оран/, предвид което и на подоеното основание счетоводният финансов резултат на ревизираното дружество е увеличен със сумата в размер на 198 989, 38 лв., представляваща разлика между пазарната лихва и начислената лихва от жалбоподателя. На следващо място съдът е възприел за правилни изводите на органа по приходите, че ревизираното дружество е отразило като текущи разходи застраховка на лек автомобил, данък МПС и по сметка 600 "Разходи за материали" – разход в размер на 2 072, 69 лв. за покупка на автомобилни гуми за МПС, които не са свръзани с дейността на дружеството, която е обявена като получаване и предоставяне на заеми. На основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО счетоводният финансов резултат е увеличен със сумата в размер на 6 178, 83 лв., представляваща сумата на отчетените разходи. За целите на определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък /данъчния финансов резултат/ приходните органи са взели предвид данъчния финансов резултат за 2013 г., определен с приобщения РД № 22220516005373-092-001 от 25.01.2017 г., съставен като резултат от друго ревизионно производство, с обхват корпоративен данък за 2010 г., 2011, г. 2012 г., 2013 г. и 2015 г. Видно от констатациите в цитирания РД, за 2013 г. е установен данъчен финансов резултат – данъчна печалба 62 482, 43 лв. Предвид установения положителен финансов резултат за 2013 г., органите по приходите са приели, че през 2014 г. няма основание за приспадане на данъчна загуба по реда на чл. 70 от ЗКПО, тъй като такава не е формирана. В резултат на извършените корекции за 2014 г. с РА е установен данъчен финансов резултат – данъчна печалба, в размер на 260 623, 67 лв. при деклариран от задълженото лице данъчен финансов резултат – 0, 00 лв. и е определен корпоративен данък в размер на 26 062, 37 лв. Решението е правилно. Съдът е извършил подробен анализ на събраните и относими доказателства. Въз основа на обсъждането заедно и поотделно на доказателствата, съдът е установил правилно фактическата обстановка по делото. Същата се възприема изцяло от настоящият състав и не следва да бъде повтаряна. Въз основа на установената фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Правилно е определен първият спорен момент, а именно налице ли е отклонение от данъчно облагане, изразяващо се в предоставяне на кредити (заеми) с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми. Настоящият състав споделя извода на АС, че следва да бъде кредитирано заключението на изготвената в хода на ревизията експертиза за определяне на пазарния лихвен процент, като този основен довод в касационната жалба, за неправилност на решението в тази част, е неоснователен. Както правилно е приел АС, в изготвената в хода на ревизията експертиза за определяне на пазарния лихвен процент от експерта е използван методът на сравнимите и неконтролирани цени. Отчетено е финансовото състояние на заемополучателите – юридически лица по данни от Търговския регистър и публикуваните годишни финансови отчети. Анализирани са параметрите на договорите – срок, цел, обезпеченост, наличие на погасителен план. Отчетено е обстоятелството за липса на кредитен рейтинг на заемополучателите. Извършена е съпоставка с лихвените проценти на отпускани от банките заеми на финансово стабилни юридически лица. Изложени са статистически данни на БНБ относно елементите, формиращи пазарния лихвен процент. Заемите, предоставени при липса на писмени договори, се считат за безлихвени, доколкото писмената форма е условие за действителност на лихвата, а такава в конкретния случай липсва. Вещото лице е извършило проверка на относимите факти и обстоятелства към определянето на пазарната лихва съобразно критериите в § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО количествени и качествени характеристики на сделката. При изготвяне заключението на приетата в хода на съдебното производство ССЕ, правилно съдът е приел, че вещото лице се е позовало на статистическа информация от електронната страница на БНБ – Справка доходност на ДЦК и дългосрочен лихвен процент за оценка на степента на конвергенцията, като липсват конкретните данни и техните източници, които са били използвани при формиране на крайния извод на вещото лице. Правилно заключението не е кредитирано, тъй като е изготвено единствено на база лихвена статистика, която не може да отчете количествените и качествените характеристики на конкретните сделки. Определянето на пазарна лихва по дефиницията на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО е относимо към обосноваване на предпоставките на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, съгласно която към хипотезите на отклонение от данъчно облагане се отнася и получаването или предоставяне на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката. Отклонението е пазарната цена на сделката, която се взема предвид при определянето на данъчната основа, която се определя по методите на глава трета от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени - вж. § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО във вр. с § 1, т. 8 от ДР на ДОПК. Този подход е изцяло съобразен и с разпоредбата относно пазарната лихва по § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. При установени приходи в размери, определени въз основа на договорите за заем, водещи до отклонение от данъчно облагане поради договорни лихви отличаващи се от пазарните лихви, то съответен на материалния закон /чл. 78 във вр. с чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО/ е решаващият извод на съда за законосъобразно извършено с РА преобразуване на декларирания финансов резултат. Неоснователен е довода в жалбата за неправилност на решението, относно непризнатите за данъчни цели разходи за лек автомобил, тъй като липсват доказателства, че касаторът използва МПС за целите на дейността си. Доколкото процесните разходи представляват разходи във връзка с експлоатация на МПС, преценката дали същите са свързани с дейността на дружеството следва да се направи въз основа на това, за какво е използвано МПС и какви доказателства са налични в тази връзка. По делото не е установено предназначението на МПС и във връзка с кои дейности на дружеството е използвано, изминат маршрут и т. н., като, видно от счетоводната справка на разходните сметки от гр. 60, не са отчетени разходи за гориво. Правилно съдът е приел, че са налице предпоставките на чл. 26, т. 1 от ЗКПО и законосъобразно с РА е увеличен счетоводният финансов резултат на дружеството със сумата в размер на 6 178, 83 лв., представляваща отчетени разходи за данък, застраховка и гуми на МПС. В този смисъл е Решение № 2121/19 г., постановено по адм. д. № 10550/18 г., по описа на ВАС, първо отделение. Други доводи не са изложени в касацонната жалба, но предвиди задължението на съда да следи служебно за законосъобразността на обжалвания съдебен акт, настоящият състав намира, че предвид установен за 2013 г. данъчен финансов резултат-данъчна печалба, няма основание за приспадане на данъчна загуба за ревизираното лице за финансовата 2014 г. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на ответника по жалбата, "Еврофрут интернешънъл" ООД следва да заплати на Дирекция "ОДОП" – гр. София при ЦУ на НАП, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, сумата от 920 лева, юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. С оглед гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Първо отделение