Решение № 6277 от 7.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8720/2011 г.

Решение № 6277 от 7.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8720/2011 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК.

Образувано е по касационна жалба на "Лориан" ЕООД, Булстат 117628669, със седалище и адрес на управление гр. Русе, ул. "Хан Омуртаг", № 32 против решение № 1120/11.05.2011 г. на Варненския административен съд, Първо административно отделение, постановено по адм. д. № 2430 по описа за 2010 г. на този съд. С решението е отхвърлена жалбата на "Лориан" ЕООД, Булстат 117628669 против РА № 180901065/12.03.2010 г., издаден от ст. инспектор по приходите, ръководител на екип в ТД гр. Варна, ИРМ гр. Русе, потвърден с решение № 425/17.06.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна, с който на дружеството:

1. Не е признат данъчен кредит за данъчен период м. 12.2007 г. по фактура № 1016/23.12.07 г. с ДДС в размер на 600 лв., издадена от "Икострой" ООД; за д. п. м. 01.2008 г. по фактура № 1017/24.01.08 г. с ДДС в размер на 814 лв., издадена от "Икострой" ООД; за д. п. м. 02.2008 г. по ф-ра № 1018/28.02.08 г. с ДДС в размер на 1814 лв., издадена от "Икострой" ООД; за д. п. м. 06.2008 г. по ф-ра № 498/25.06.08 г. с ДДС - 2000 лв., издадена от "Билдинг Къмпани" ЕООД;

2. Определени са задължения по ЗКПО за периода 2006 - 08 г. в размер на 15 469,04 лева.

В полза на дирекцията е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 884,31 лева.

От съдържанието на касационната жалба може да се извлече основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Съдът не извършил задълбочена проверка по чл. 116, ал. 2 ДОПК относно наличието на материалната и териториалната компетентност на органа, възложил ревизията и издал ЗОКО. Заповед № 12/04.01.2010 г. на директора на ТД на НАП - Варна е издадена след възлагане на ревизията, тя не представлява доказателство за надлежно упълномощаване на органа по приходите. Липсват доказателства за заместване или за обективна невъзможност заповедите да бъдат издадени от Богомил Стойков.

Събрани са доказателства за осъществяване на облагаемите доставки, като договори, приемо - предавателни протоколи, счетоводни документи, доказателства за кадрова обезпеченост, за закупуване на материали и наличието на МПС, притежавано от "Лориан" ЕООД. Изслушано е заключение по ССчЕ, в подкрепа на което са данните от главната книга, платежните документи. Касаторът се позовава на практика на ВАС относно липсата на основание за приравняване условията за признаване на данъчен кредит по ЗДДС с условията за признаване на разхода от гледна точка на ЗКПО. Услугите извършени от "Консултпроект 2005" ЕООД са приети от основният инвеститор - Министерство на правосъдието (Затвора - гр. Варна). Другите СМР също са приети от инвеститора - Община Ветово.

Касаторът моли чрез адв. Ивайло Димитров за уважаване на жалбата и присъждане направените по делото разноски.

Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП, редовно призован, не е изразил становище по нея.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационната жалба. Издаденият РА е валиден, липсват реални доставки и законосъобразно е преобразуван резултата. Заключението по ССчЕ не опровергава констатациите на приходните органи.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на релевираното основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок, поради което тя е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е основателна.

Административният съд е приел за установено, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения срок. Ревизионният акт е издаден от компетентен орган, относно данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията. Това означава, че акта не е нищожен.

Отказано е правото на данъчен кредит общо в размер на 5 228 лв. и са начислени лихви в размер общо на 1018,77 лв. по доставки, за които са издадени фактури от "Икострой" ООД и "Билдинг Къмпани" ООД. Съдът е обсъдил разпоредбите на чл. 68, ал. 1 вр. с чл. 70, ал. 5 ЗДДС, посочвайки, че наличието на доставка е предвидено като изискване за възникване правото на данъчен кредит. Анализирани са разпоредбите на чл. 25, ал. 2 и ал. 3 ЗДДС при обсъждане на въпроса за възникването на данъчното събитие. Дефинирано е понятието за услуга. Според съда ненамирането доставчика на декларирания данъчен адрес е едно от основанията за отказване правото на данъчен кредит. В тежест на жалбоподателят е да установи извършването на услугите, което той не е направил в случая. Липсват доказателства за видовете, количествата и стойността на фактурираните СМР, доказателства за обезпечеността на доставката. Първоначалните протоколи обр. 19 са били неподписани, неоснователно е твърдението, че материалите са за сметка на дружеството.

Във връзка с кадровата обезпеченост съдът е акцентирал върху непредставянето на командировъчни заповеди на работниците. "Билдинг Къмпани" ЕООД не е открито при ревизията на адреса.

На дружеството е била извършена ревизия, обхващаща и д. п. м. 06.08 г., като са му определени задължения. В процесната фактура не е посочен начин на разплащане. За резултата от услугата не се спори във взаимоотношенията между "Домостроене" АД и "Лориан" ЕООД. Спорът е дали фактическият изпълнител е "Билдинг Къмпани" ЕООД.

При проверката на счетоводните регистри е констатирано, че по сч. см. 602 "Разходи за външни услуги" през 2006 г. са отчетени разходи за доставка на услуга по фактура № 12/09.12.06 г. на стойност 87600 лв., издадена от "Строително и пътно поддържане" ЕООД, по фактура № 171/28.12.06 г. на стойност 9440 лв., издадена от "Консултпроект 2005" ЕООД. Приобщен е РА № 1800316/30.07.07 г., влязъл в сила, в който са установени факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане по ЗКПО на "Лориан" ЕООД. В предходното ревизионно производство е констатирано във връзка с извършени СМР на обект "Затвор" - гр. Варна по договор за строителство от 31.10.06 г., че "Консултпроект 2005" ЕООД е издало на "Лориан" ЕООД фактура № 171/28.12.06 г. Последното дружество е предоставило материали, включени в акт обр. 19. Липсва доставка на материали в размер на 52 466,62 лв., включени в стойността на доставката по фактура № 12/09.12.06 г., имаща за предмет СМР на обект в гр. Ветово. Съдът е обсъдил данните от предишната ревизия. При насрещната проверка е прието, че "Строително и пътно поддържане" ЕООД не притежава техническа обезпеченост за извършване на услугите.

Според съда, съгласно чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) ФР за данъчни цели се увеличава с разходите, довели до намаляване, които ДЗЛ не могат да докажат документално по реда, определен в съответните нормативни актове, с първични документи, включително придружени с фискален бон или с касова бележка от кочан, или отчетени в нарушение на счетоводното законодателство или на принципа на "документалната обоснованост". Съдът е посочил в решението си, че след като се касае за разходи, свързани с услуги, които не са реално извършени, е налице хипотезата на отклонение от облагане. Това означава, че фактурите не отразяват вярно и точно вписаните в тях стопански операции, в следствие на което разходът е документално необоснован. Останалите мотиви на административния съд са конкретизирани в първоинстанционното решение, с което съдът е отхвърлил жалбата на "Лориан" ЕООД.

Обжалваното решение е постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано, поради което следва да бъде отменено, след което да се постанови друго решение, отменящо процесния РА.

Оплакванията на касатора за нищожност на РА са неоснователни. Със заповед № 29/03.01.06 г. Директорът на ТД на НАП - гр. Русе е упълномощил органите по приходите, заемащи длъжностите началник на отдел "ДОК" и началник на сектор "Ревизии и проверки" в отдел "ДОК" при ТД - Русе, считано от 03.01.2006 г. да издават заповеди за възлагане на ревизии по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Процесната ревизия е възложена със ЗВР № 900699/06.08.2009 г., издадена от Богомил Стойков в качеството му на началник сектор "Ревизии и проверки - 3" в отдел "ДОК" при ТД на НАП - Русе. Със ЗВР № 900811/09.09.2009 г., издадена от Сабина Минковска, като началник сектор "Ревизии и проверки - 3" в отдел "ДОК", срокът на ревизията е удължен до 16.11.2009 г. Със ЗВР № 901065/13.11.09 г., издадена от Мима Вутова, действаща като началник сектор "Ревизии и проверки - 1" в отдел "ДОК" при ТД на НАП - Русе срокът на ревизията е продължен до 13.12.09 г. Вутова е назначена като началник сектор "Ревизии и проверки - 1" със заповед № 129/19.05.09 г., а Сабина Минковска е назначена със заповед № 244/19.05.09 г. Изводът на съда е, че двете лица са оправомощени да издават ЗВР със заповедта от 03.01.06 г., тъй като същите заемат длъжността началник сектор "Ревизии и проверки" в отдел "ДОК" при ТД на НАП - Русе. Заповед Д № 12/04.01.2010 г., издадена от В. И. Д. Директор на ТД - Варна в частта, отнасяща се до ИРМ - Русе определя правомощието за издаване на ЗВР от гл. инспектор по приходите, когато началникът на сектор "Ревизии" отсъства, тоест в хипотеза различна от обсъжданата по делото. В този смисъл ЗВР и РА са издадени от компетентен орган.

Незаконосъобразно е отказано обаче правото на данъчен кредит по доставките, за които са издадени фактури от "Икострой" ООД и от "Билдинг Къмпани" ЕООД.

Предмет на доставките от "Икострой" ООД са услуги, представляващи СМР на обект "Дърводелски цех в гр. Борово". Доказано е плащането на услугите във връзка с което са издадени и бележки от ЕКАФП. С жалбата до Д "ОУИ" - гр. Варна са представени подписани от възложителят "Лориан" ЕООД протоколи с дати 23.12.07 г., 24.01.08 г., 28.02.08 г., (л. 49 - л. 52 от делото). Разликата с неподписаните копия на протоколите се дължи на характеристиката им като междинни актове, каквито доводи са формулирани в касационната жалба. Освен това, следва да се има предвид, че между съдържанието на неподписаните и подписаните копия няма разлика, тоест в случая са налице годни доказателства за извършените услуги.

Към жалбата, адресирана до по-горестоящия административен орган са приложени 10 броя фактури, издадени от "Дунавски Драгажен флот" АД, "Булкорп" ООД, "Жоан" ЕООД, "Оргахим" АД, "Вили - Кристи" ООД, "Досев и Син"

ООД, "Уницем" ООД, "Жити" АД, ЕТ "Вики - Виолета Ангелова" за закупени от "Лориан" ЕООД материали и хронологична ведомост за направени разходи във връзка с доставките от "Икострой" ООД, неоспорени от представителя на Д "ОУИ". Услугите от "Икострой" ООД представляват хидроизолация, циментова замазка, изстъргване, изкърпване, боядисване, подмяна на стъкла, пренареждане на покрив, боядисване на дограма. В писмените обяснения на управителя на дружеството - жалбоподател е посочено, че материалите са транспортирани с МПС - бус "Мерцедес", негова собственост. В подкрепа на данните от писмените обяснения е приложеното на л. 64 свидетелство за регистрация на МПС - т. а. "Мерцедес 410 Д" с рег. № Р3210РВ, собственост на "Лориан" ЕООД.

В заключението на в. л. Кунева по ССчЕ е посочено, че разплащането по фактурите, издадени от "Икострой" ООД на данъчната основа и на дължимия ДДС е в пълен размер, а през 2007 г. "Лориан" ЕООД е изписал материали на разход по сметка 601. За изписването са взети следните сч. сметки: Дебит см. 302 "Материали", кредит см. 601 "Разходи за материали". Редовното осчетоводяване е видно и от записванията в главната книга. Заключението на вещото лице е прието без оспорване и следва да бъде преценено в съвкупност с горепосочените писмени доказателства на основание чл. 202 ГПК, като обективно и компетентно изготвено.

Липсата на командировъчни заповеди на работниците в настоящия казус съдът не възприема като пречка за установяване кадровата обезпеченост на доставките, при положение, че е безспорно доказано подаването на уведомления по чл. 62 КТ за назначени лица по трудов договор, а именно: строителен техник, строителни работници за периодите м. 12.2007 г., м. 01, 02.2008 г.

На л. 237 от делото е приложен договор, сключен между "Лориан" ЕООД (възложител) и "Билдинг Къмпани" ЕООД (изпълнител) с предмет полагането на гипсокартон на конструкция по таван - двуслоен, пожароустойчив в обект "МБАЛ - Русе" АД с материали на възложителя. Съгласно чл. 5 от договора приемането на изработеното ще се извърши с протокол обр. 19, какъвто е депозиран на л. 124 от делото. Протоколът е двустранно подписан. На практика "Лориан" ЕООД е превъзложило изпълнението на СМР на "Билдинг Къмпани" ЕООД, тъй като съгласно договора, сключен с "Домостроене" АД - гр. Русе, задължение на изпълнителя "Лориан" ЕООД е било да положи гипсокартон с материали на възложителя "Домостроене" АД. С приемо - предавателния протокол от 25.04.08 г. (л. 66, Приложение № 8) "Домостроене" АД е предало на "Лориан" ЕООД следните материали: пожароустойчив "Кнауф", винтове, УД профил, ЦД профил, окачвач, винтове модел "копче" и модел "самонарезен", дюбели. Тези материали са необходими във връзка с изпълнение на услугата по полагането на гипсокартона. Протоколът е подписан от представители на "Домостроене" АД и на "Лориан" ЕООД.

Доказани са твърденията на касатора, че СМР, представляващи полагането на гипсокартон са приети от "Домостроене" АД с протокол обр. 19 на 29.05.08 г. (л. 69, Приложение № 10). Протоколът е подписан от инвеститора и от представител на изпълнителя. За СМР по този протокол е издадена от "Домостроене" АД на "Лориан" ЕООД фактура № 0000000060/29.05.08 г. (л. 70). По отношение кадровата обезпеченост на доставката е установено подаването от "Билдинг Къмпани" ЕООД на уведомления по чл. 62 КТ за три лица, между които и такова на длъжност "строител - жилища", отговарящо на профила на процесните СМР. По отношение мотива на първоинстанционния съд за липсата на командировъчни заповеди касационната инстанция изложи по - горе относими и към тази доставка мотиви. Поради това касационната инстанция приема за доказано по делото извършването на процесните услуги по смисъла на чл. 9 (ЗДДС), съответно чл. 8 ЗДДС.

По ЗКПО:

На основание чл. 26, т. 2 вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО е преобразуван ФР на "Лориан" ЕООД за 2007 г. и за 2008 г. с разходи по фактурите, издадени от "Икострой" ЕООД и от "Билдинг Къмпани" ЕООД. В следствие на това е определен корпоративен данък в размер на 11 371,78 лв. и е начислена лихва от 4097,26 лева. Единственият аргумент на съда за да отхвърли жалбата на дружеството е липсата на реално получени доставки. Принципно правилно е възражението на представителя на "Лориан" ЕООД, че са различни формалните изисквания на ЗДДС относно възникване правото на данъчен кредит и предпоставките на ЗКПО, относими към признаване на разходите за получателя. Освен това, видно е от гореизложеното, че услугите от двата доставчика в обсъждания казус са реално изпълнени, поради което липсват основания по чл. 26, т. 2 ЗКПО за преобразуване на ФР.

На основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм., но приложим за разглеждания период) е преобразуван ФР на жалбоподателя за 2006 г. с разходите в общ размер на 62 758,66 лв., отчетени по сч. см. 602 за доставки на услуги, без те да са реално извършени от "Строително и пътно поддържане" ЕООД и от "Консултпроект 2005" ЕООД. Следва да бъде споделено оплакването на касатора, че насрещна проверка на тези доставчици не е извършвана, а констатациите в процесния РА са направени въз основа на данните от влезлия в сила РА № 1800316/30.07.07 г., издаден на "Лориан" ЕООД и приобщен по делото с протокол № 5840/13.11.09 г. С РА от 30.07.2007 г. е приключила ревизията, чиито предмет е бил определяне на задължения по ЗДДС (отм.) за 2006 г. В констатациите на РА е отбелязана липсата на доказателства за част от извършените доставки по дф. № 12/09.12.06 г. във връзка с договор за СМР в с. Ветово. При положение, че констатациите касаят част от извършените доставки, без същевременно в процесната ревизия на доставчика да е извършена насрещна проверка, то очевидно констатациите от предходният ревизионен акт не могат да бъдат кредитирани по безспорен начин от настоящият състав на съда в производството по оспорване преобразуване на резултата на дружеството по ЗКПО. В тази насока са констатациите на вещото лице по ССчЕ, според което фактура № 12/09.12.06 г. е вписана в дневника за продажби и в справката - декларация, ДДС е осчетоводен като задължение към бюджета, по фактурата е осчетоводено извършеното пълно плащане на данъчната основа и на ДДС. В счетоводството на доставчика по фактура № 12/09.12.06 г. е осчетоводен приход от услугата. В счетоводството на "Лориан" ЕООД съществуват доказателства, отнасящи се към приемане на СМР по услугата от "Строителство и пътно поддържане" ЕООД. Касационната инстанция кредитира заключението на вещото лице Кунева, направило проверка в гр. София и в гр. В. Търново, въз основа на съвкупна преценка с останалите доказателства по делото като договор за СМР от 02.10.2006 г., сключен между "Лориан" ЕООД и "Строителство и пътно поддържане" ЕООД (Приложение № 13, л. 73), фактури от 09. 10.06 г. и от 09.12.2006 г., актове обр. 19, подписани от представител на община Ветово, фактури от 03 и от 05.10.06 г. на община Ветово, дневник на бетонови работи.

В РА № 1800316/30.07.07 г., издаден на "Лориан" ЕООД е констатирано, че за извършените СМР в обект "Затвор" - гр. Варна по договор за строителство от 31.10.06 г. "Консултпроект 2005" ЕООД е издало на "Лориан" ЕООД фактури с № 160/19.12.06 г., № 171/28.12.06 г., № 116/31.10.06 г., за които ревизираното лице е платило данъка по ДДС - сметка. Във връзка с изпълнение на договора "Лориан" ЕООД е предоставило материали, за които притежава фактури, материалите са включени в актове обр. 19. В производството по процесната ревизия не е извършвана насрещна проверка на "Консултпроект 2005" ЕООД. Вещото лице Кунева също е констатирала съставянето на протокол за установяване завършването на СМР към фактура № 171/28.12.06 г. В заключението е записано също така, че според хрон. ведомост на жалбоподателя за см. 503 данъчната основа и ДДС по фактурата са осчетоводени като заплатени. Между жалбоподателя и "Консултпроект 2005" ЕООД са подписани договор за строителство от 31.10.06 г. за осъществяване на СМР на обект "Затвор - гр. Варна" и анекс от 09.12.06 г. Строителната услуга е осчетоводена от "Лориан" ЕООД по см. 401, като между дружеството и министерството на правосъдието са подписани договор № 93-00-407/30.10.06 г. и договор № 93-00-485/08.12.06 г. на обект "Затвор - гр. Варна". За извършените СМР жалбоподателят е издал фактури № 51/30.10.06 г., № 57/04.12.06 г., № 63/11.12.06 г., № 64/14.12.06 г., № 65/14.12.06 г. Услугите са осчетоводени по см. 411 и по кредита на см. 703. В подкрепа на заключението на вещото лице са приложените по делото писмени доказателства (л. 98 - л. 137). Поради тези съображения неправилно е преобразуван ФР.

Обжалваното решение е постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано - основание по чл. 209, т. 3 АПК за неговата отмяна и пререшаване на делото чрез отмяна на РА.

С оглед на резултата по делото в полза на "Лориан" ЕООД съдът присъжда разноски в размер на 330 лв. за първоинстанционното производство и в размер на 28 лв. за производството пред ВАС.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение