Решение № 10098 от 28.09.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7005/2015 г.

Решение № 10098 от 28.09.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7005/2015 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството по делото е по реда на чл. 280 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Б. срещу решение № 734 от 21.04.2015 г., постановено по адм. дело № 2562/2014 г. по описа на Административен съд - Бургас, с което е отменен ревизионен акт (РА) № Р-28-1400798-091-01 от 10.10.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Б., потвърден с решение № 347 от 04.12.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Б. при ЦУ на НАП. Касаторът твърди, че обжалваното решение е постановено при неправилно прилагане на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че съгласно разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се преотстъпва в размер на 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски производител, за годишната данъчна основа от дейност по непреработена земеделска продукция – растителна или животинска при условията за преотстъпване по чл. 189б ЗКПО. Според касатора това преотстъпване законодателят обвързва само и единствено за едноличните търговци, като понятията "предприятие на търговец" и "стопанска дейност", осъществени от физически лица не се отъждествяват. В касационната жалба се съдържа оплакване, че направеното от първоинстанционния съд тълкуване на разпоредбата на чл. 29а, ал. 1 ЗДДФЛ, която се възприема като норма, разширяваща обхвата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, не намира опора в закона и е недопустимо материалноправните норми на данъчен закон да се подлагат на разширително тълкуване. Иска се отмяна на обжалваното решение и отхвърляне жалбата на Г. К. Р. срещу РА. Ответникът по касационната жалба – Г. К. Р., чрез процесуалния си представител адв. Пейчев, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждането на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество, е неоснователна поради следните съображения: Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт (РА) № Р-28-1400798-091-01 от 10.10.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Б., потвърден с решение № 347 от 04.12.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Б. Не е спорно обстоятелството, че Г. К. Р. е регистриран като земеделски производител по смисъла на § 1, т. 1 от ДР на ЗПЗП. Лицето не е регистрирано като търговец по реда и условията на чл. 1 от ТЗ. Г. К. Р. е подал ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ вх. № 2800 И0006753 от 27.03.2012 г. за процесната 2011 г., а за 2012 г. – с вх. № 28403133009221 от 01.04.2013 г. Към ГДД за резултатите от дейността си като земеделски производител лицето е подало Приложение № 2 - за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец. За 2011 г. ревизираният субект е декларирал годишна данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ в размер на 86 796, 38 лева; дължим данък върху годишната данъчна основа в размер на 13 019, 45 лева; преотстъпен данък в размер на 7 811, 67 лева; дължим данък върху годишната данъчна основа в размер на 5 207 лева. Деклариран е авансово внесен данък в размер на 0. 00 лева и данък за внасяне 4 946, 65 лева след отстъпка от 5 % в размер на 260, 35 лева. За 2012 г. ревизираният субект е декларирал годишна данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ в размер на 104 363, 04 лева; дължим данък върху годишната данъчна основа в размер на 15 654, 16 лева; преотстъпен данък в размер на 9 245, 45 лева; дължим данък върху годишната данъчна основа в размер на 6 409, 01 лева. Деклариран е авансово внесен данък в размер на 3824 лева и данък за внасяне 2 585 лева. Органът по приходите е приел, че предвидената в чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ възможност за преотстъпване на данъка при условията за преотстъпване по чл. 189б ЗКПО се отнася само за земеделски производители, регистрирани като ЕТ. Тъй като Г. К. Р. е регистриран като физическо лице – земеделски производител, произвежда и реализира непреработена селскостопанска продукция, регистриран е по реда на ЗДДС, считано от 22.04.2008 г., но няма регистрация като ЕТ по смисъла на ТЗ, е направен извод, че за него не възниква правото на преотстъпване на дължимия годишен данък по реда на чл. 189б ЗКПО. Съобразно тези констатации е определено допълнително задължение за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 8 071, 57 лева и лихви в размер на 2 014, 31 лева и за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 9 245, 46 лева и лихви в размер на 1 359 лева. Административен съд - Бургас е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в установената писмена форма, при неправилно прилагане на материалния закон. Спорът между страните по делото пред първоинстанционния съд е за това налице ли е право на физическо лице - земеделски производител на преотстъпване за отчетните 2011 г. и 2012 г. на 60% от данъка по реда на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ. АС - Бургас е възприел като неправилно становището на приходните органи за неприложимост на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ за физически лица, които не са регистрирани като еднолични търговци. За да обоснове този си извод, съдът се е позовал на чл. 29а, ал. 1 от ЗДДФЛ, според който облагаемият доход от стопанска дейност на регистрирани по ЗДДС и като земеделски производители физически лица се определя по чл. 26 и се облага с данък върху годишна данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ и затова независимо, че не са регистрирани като еднолични търговци, според съда на тях им се дължи посоченото преотстъпване на данъка. Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Първоинстанционният съд с последователни и задълбочени мотиви е приложил съответстващите на правния спор материалноправни норми и въз основа на тях е направил правните си изводи, които изцяло се споделят от настоящата касационна съдебна инстанция. Съдът правилно е приел, че спорът е относно приложението на материалния закон и се свежда до това има ли право Г. К. Р., като ФЛ, регистриран земеделски производител, но без регистрация като ЕТ по ТЗ, да се ползва от разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като ЗП, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията за преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б ЗКПО. Последната предвижда корпоративният данък да се преотстъпва в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като ЗП, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при изпълнението на предвидените в ал. 2 от посочения текста условия. В настоящия случай спор относно наличието на тези предпоставки няма. При тази редакция разпоредбата определя преотстъпването на данъка да се ползва от лицата, регистрирани като земеделски производители, които дължат данък върху годишната данъчна основа за доходите като ЕТ. Първоинстанционният съд правилно е тълкувал и приложил материалния закон – чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, като е приел, че посочването на "ЕТ" в текста на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ не е с оглед индивидуализация на субекта на държавната помощ, а е част от словосъчетанието "доходите от стопанска дейност като ЕТ". Това допълнение е относимо, според настоящия състав, към начина на формиране на данъчната основа, а не към дейността на лицето в рамките на правноорганизационната форма ЕТ като източник на доходите. Правилно също така съставът на АС Бургас е посочил, че субектите на държавна помощ са индивидуализирани чрез фразата "лицата, регистрирани като ЗП". Даденото тълкуване на материалната данъчна норма съответства на точния й смисъл във връзка с останалите употребени в нея понятия - данък, годишна данъчна основа, доходи от стопанска дейност и чл. 189б, ал. 1 ЗКПО. Въз основа на изложеното, административният съд, правилно е приел, че данъчното облекчение по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ е допустимо за лицата, регистрирани като ЗП, които се облагат за тази си дейност като еднолични търговци по силата на изрична норма - на чл. 29а, ал. 1 ЗДДФЛ. Последната /в релевантната редакция/ предвижда, че облагаемият доход /данъчната основа/ от стопанска дейност на регистрирани по ЗДДС физически лица, които са регистрирани като тютюнопроизводители и ЗП, се определя по реда на чл. 26 и се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от същия закон, тоест като еднолични търговци. По силата на чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ данъчната ставка за годишната данъчна основа на посочените лица за дохода им от тази дейност е 15%, каквато е и за доходите от стопанска дейност на ЕТ. Следователно, ФЛ, регистрирани по ЗДДС за дохода от дейността им като ЗП, макар и да не са регистрирани като ЕТ, се облагат върху годишна данъчна основа като ЕТ и с корпоративен данък върху данъчната си печалба. Правилно първоинстанционният съд е посочил, че съгласно § 26 от ПЗР към ЗИДЗДДФЛ, публикувано в ДВ, бр. 95/09 г. действието на предвиденото в чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ преотстъпване на данъка е обусловено от приемане на положително решение от Европейската комисия за съвместимостта на тази държавна помощ с правилата за държавните помощи. Видно е от § 10 от Решение № С