Решение № 14999 от 11.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 5109/2014 г.

Решение № 14999 от 11.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 5109/2014 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от и. д. директор на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" /Д "ОДОП"/ Пловдив при ЦУ на НАП против решение № 494/18.02.2014 г. по адм дело № 2208/2013 г. по описа на Административен съд Пловдив. В жалбата се сочи касационно основание, регламентирано в чл. 209, т. 3 АПК, съставляващо неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Развива подробни съображения за наличие на предпоставките по чл. 177 ЗДДС за ангажиране отговорността на ревизираното лице. Касаторът моли за отмяна на решението и за постановяване на ново решение по съществото на спора, с което да се отхвърли изцяло жалбата срещу ревизионния акт. Претендира за присъждане на направените по делото разноски в двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - "Спавъл консулт" ООД, чрез процесуалния представител адв. Паунова, в писмени бележки и становище по съществото на спора, оспорва основателността на касационната жалба. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция по представен списък на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираното касационно основание и след служебна проверка, по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество, жалбата е неоснователна. Предмет на съдебна проверка за законосъобразност пред АС Пловдив е бил ревизионен акт № 091300365/28.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, офис Хасково, потвърден с решение № 592/14.06.2013 г. на Директора на дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП, относно установени задължения на "Спавъл консулт" ООД гр. Кърджали по чл. 177 ЗДДС, вменена солидарна отговорност за заплащане на ДДС по две фактури, издадени от ЕТ "Махмуд-Махмуд Юсеин" за д. п. м. 05 и 06.2012 г., в общ размер от 90 000 лв. и са начислени законни лихви върху тази главница в размер на 6668,25 лв. Фактическата обстановка по спора е пълно и безспорно установена от административния съд. В периоди м. 05 и м. 06.2012 г. доставчикът ЕТ "Махмуд-Махмуд Юсеин" издава на ревизираното лице /РЛ/ фактури /№ № 11/31.05.2012 г. и 12/04.06.2012 г./, с данъчна основа и предмет съответно - 100000 лв. и 350000 лв., "първа вноска /ефективно плащане с прихващане/ за продажба на игрална зала в с. Черноочене и "реално плащане по втора вноска /с прихващане/ за покупко-продажба на сгради. РЛ е приспаднало данъчен кредит /ДК/ по фактурите съответно в размер на 20 000 лв. и 70 000 лв. Задължението за плащане на фактурите е изпълнено чрез прихващане на взаимни задължения. Прихващането като способ за погасяване на цената на имоти, описани в предварителни договора за покупко-продажба от 31.05.2012 г. и 04.06.2012 г. е извършено по силата на договори за цесия от 31.05.2012 г. и 03.05.2012 г., по силата на които цедентът Михаил Тюркеджиев прехвърля на цесионера "Спавъл консулт" ООД /РЛ/ вземанията си към ЕТ "Махмуд-Махмуд Юсеин" съответно в размери от 120 000 лв. и 420 000 лв., за които цесии длъжникът е надлежно уведомен. Михаил Тюркеджиев е управител и съдружник в "Спавъл консулт". Предмет на двата предварителни договора е сключването на окончателни договори за продажба на недвижими имоти - "Обособени помещения две зали и тоалетен възел със застроена площ от 92,48 кв. м. в с. Черноочене", "Зала за електронни игри в гр. Джебел, обособена част от читалище Христо Смирненски със застроена площ от 299,36 кв. м." и "Магазин в гр. Кърджали с площ от 40,56 кв. м. " Задълженията на длъжника ЕТ "Махмуд-Махмуд Юсеин" към Михаил Търкеджиев /Цедент/ произтичат от сключен между тях договор за заем от 10.05.2005 г., по силата на който Тюркеджиев предоставя в заем на едноличния търговец сума в размер от 200 000 лв. за срок от 10 години, чрез ДСК Кърджали като сумата е предоставена на ЕТ "Махмуд-Махмуд Юсеин" чрез ДСК Кърджали, от която банка Тюркеджиев изтегля два заем в общ размер от 200000 лв., по които ЕТ "Махмуд-Махмуд Юсеин" се задължава да заплаща всички вноски, такси и лихви и предоставя като обезпечение - ипотекира своите имоти в полза на банката. След м. 10.2011 г., поради нередовно погасяване кредитите се превърнати в предсрочно изискуеми от банката. Не е спорно, че доставчикът ЕТ "Махмуд-Махмуд Юсеин" е регистриран за процесните периоди по ЗДДС и не е внесъл ефективно дължимия ДДС по двете процесни фактури, съответно в размери от 20 000 лв. и 70 000 лв. съгласно подадени от него СД по ЗДДС за мм. 05 и 06.2012 г. Това обстоятелство се установява и от справка по изп. дело № 40/2011 г. по описа на ТД на НАП Пловдив, от която е видно, че към 8.11.2012 г. ЕТ "Махмуд-Махмуд Юсеин" има публични задължения в големи размери. По двете фактури РЛ е ползвало данъчен кредит в размер общо на 90 000 лв. Установено е също по делото, че РЛ и Михаил Тюркеджиев като негов управител, са пряко ангажирани със счетоводната политика и обслужване на едноличния търговец, с финансовото му състояние. М. Тюркеджиев е пълномощник на едноличния търговец пред приходните органи и считано от 2005 г. съставя и подписва финансовите му отчети. В хода на съдебното производство са приети експертни заключения на съдебно-счетоводна и съдебно-оценителна експертизи. Според заключението на първата - за задълженията на едноличния търговец в размера им по справка към 8.11.2012 г. има наложени обезпечения през м. 12.2012 г. от публичен изпълнител - възбрана върху търговски обект в гр. Златоград, на стойност 1 029 000 лв. Вещото лице дава устно заключение, че по счетоводни данни едноличният търговец и имал налични парични средства за плащане на задължението си за ДДС по СД за м. 05. 06.2012 г. Според заключението на приетата без оспорва оценителна експертиза, работила по метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, пазарната цена на трите имота, чиято продажба е предмет на процесните две фактури е 513 000 лв. без ДДС. Продажната цена на обектите по двете фактури е общо 475 000 лв. без ДДС, или разликата не превишава 8%. За да отмени РА, с който е ангажираната солидарна отговорност по реда на чл. 177 ЗДДС, административният съд е приел, че РА е издаден при спазване на процесуалните правила и изискванията за действителност. По възраженията на дружеството за материална незаконосъобразност съдът на първо място е приел, че не е налице кумулативно необходима предпоставка за ангажиране отговорността на РЛ по чл. 177, ал. 2 ЗДДС, а именно - не е установено от приходните органи, че РЛ е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Счел е, че не е налице и хипотезата, при която е установена презумпция за знание по чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС - облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Намира, че запознанството на Тюркеджиев със счетоводната политика на едноличния търговец не предполага знание, че данъкът по двете фактури няма да бъде внесен, не формира несъмнен извод, че същият не ще изпълни задължението си към държавния бюджет. Съдът приема, че установената разлика в цените на сделките по издадените фактури и пазарните цени на имотите, не превишаваща 8%, не е значителна по смисъла на чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС. Наведените и развити от касатора оплаквания са за необоснованост и незаконосъобразност на изводите на съда досежно заявеното от приходните органи в РД и РА и установеното със събраните доказателства в хода на ревизионното и съдебно производства, знание на РЛ, чрез неговия управител Тюркеджиев, за това, че данъкът по двете процесни фактури няма да бъде внесен, с оглед известното му финансово състояние на едноличния търговец и доставчик по фактурите, както и за действие на презумпцията за знание предвид обстоятелството, че облагаемата доставка заобикаля закона. Позовава се на установените обстоятелства, че счетоводното обслужване на ЕТ "Махмуд-Махмуд Юсеин" се извършва от РЛ и неговия управител Тюркеджиев, последният представлявал ЕТ "Махмуд-Махмуд Юсеин" пред приходните органи, заверял и подписвал счетоводни и финансови документи. Позовава се и на липсата на плащане по сделките, което предпоставяло знание, че данъкът по тях няма да бъде внесен. На следващо място касаторът счита, че налице и една от алтернативно предвидените хипотези по чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС, обуславящи презумпция за знание, а именно - извършени са поредица от действия, с които се цели заобикаляне на данъчния закон. Касационният съд намира жалбата за неоснователна. Съгласно разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС, регистрираното лице - получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Според ал. 2 солидарната отговорност се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 ДОПК. Съгласно ал. 3, за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. Дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид, и 2. Облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Фактите по делото са установени по гореописания начин и не се налага тяхното приповтаряне. РЛ е получател на доставки на имоти от ЕТ "Махмуд-Махмуд Юсеин" - доставчик по издадените фактури, по които РЛ е ползвало пълен данъчен кредит. Установено е, че доставчикът не е внесъл начисления и деклариран от него данък по доставките, на който данък не е извършвана корекция. Във връзка с ангажиране на солидарната отговорност по реда на чл. 177 ЗДДС, спорно между страните и по делото е останало наличието на кумулативно необходимата предпоставка по чл. 177, ал. 2 и във вр. с ал. 3 ЗДДС - отговорността се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен и това е доказано от ревизиращия орган в ревизионното производство. Доказателствената тежест за установяване на знанието, е върху приходните органи, които при условията на пълно и главно доказване следва да установят същото. При действие на презумпцията за знание по ал. 3 на чл. 177 ЗДДС доказателствената тежест за оборването й се прехвърля върху ревизираното лице, но само когато, отново при условията на пълно и главно доказване, приходните органи установят наличието на една от алтернативно изискуемите предпоставки за действие на презумпцията - по т. 2 на чл. 177 - облагаемата доставка да е привидна или да заобикаля закона или да е на цена, значително отличаваща се от пазарната. Изводът е, че единствено и само при установено знание на получателя или задължение за знание на същия, че данъкът няма да бъде внесен от неговия доставчик, е допустимо да се ангажира отговорността на получателя за заплащане на данъка. В разпоредбата на чл. 177 ЗДДС е установен особен вид солидарна отговорност, представляваща изключение от правилото, че данъкът се дължи от доставчика, поради което текстът на разпоредбата следва да се тълкува стриктно. По тази причина всяка от предпоставките за ангажиране на отговорността следва да бъде установена при условията на пълно и главно доказване и то от страна на приходните органи. Освен това ревизията се извършва по общия ред, при който не е придадена особена доказателствена сила на фактическите констатации в ревизионния акт, а от друга страна РЛ не твърди, че в негова полза е възникнало субективното материално право на признаване на данъчен кредит, което в случая е безспорно установено обстоятелство. В случая, в РД и РА, както и с оглед наведените пред първоинстанционния съд /инстанция по съществото на спора/ доводи и възражения от страна на приходните органи, вкл. и с оглед изложеното в касационната жалба, е явно, че се поддържа тезата, че е налице знание от страна на РЛ по смисъла на чл. 177, ал. 2, пр. първо ЗДДС, или е налице задължение за знание от страна на РЛ било поради това, че облагаемата доставка заобикаля закона, било поради това, че е на цена, която значително се отличава от пазарната - хипотези по чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС. Изводите на съда досежно последната хипотеза - относно цената на сделката - не са предмет на касационно оплакване. При служебна проверка съдът ги намира за съответни с материалния закон предвид това, че въз основа на събраните доказателства, вкл. и заключението на оценителната експертиза, според която разликата не надвишава 8%, не се установява цената на сделките да се отличава значително от пазарната такава. Обосновани са изводите на съда за неустановеност на знание на РЛ и/или на неговия представител М. Тюркеджиев, че данъкът по процесните две фактури няма да бъде внесен. Пълно е доказването, при което се създава сигурно убеждение за истинността на фактическото твърдение, в случая - за знание на представителя на "Спавъл консулт" ООД, че данъкът по двете процесни фактури, по които дружеството е получател няма да бъде внесен от доставчика - ЕТ "Махмуд-Махмуд Юсеин". Касационният съд намира, че събраните в тази връзка доказателства като недостатъчни и противоречиви, не са годни да създадат подобно убеждение. Релевантният момент, към който следва да се налице знание е най-късно издаването на фактурите, т. е. м. 05. и 06.2012 г. Преки доказателства в горния смисъл не са събрани по делото. Знанието на управителя на РЛ и оттам на самото РЛ се извежда от приходните органи от обстоятелството, че "Спавъл консулт" ООД и в частност М. Тюркеджиев като представляващи и извършващи счетоводното обслужване на едноличния търговец са запознати с неговата задлъжнялост към банки, кредитори и към НАП, поради което и предвид липсата на реално плащане по фактурите, е логично да са знаели, че данъкът по тях няма да бъде внесен. От друга страна обаче по делото са събрани доказателства - писмени и заключение на вещо лице, според които се установява, че в процесните периоди м. 05. и 06. 2012 г. ЕТ "Махмуд-Махмуд Юсеин" е имал касови наличности, надвишаващи размера на задължението му за внасяне на ДДС по двете фактури, включени в СД по ЗДДС за периодите. Това обстоятелство е счетоводно отразено, поради което също е следвало да бъде известно на РЛ. Данните за финансовото състояние на едноличния търговец към 8.11.2012 г. във връзка с образуваното спрямо него изпълнително дело, са неотносими, тъй като се отнасят за последващ период, за който наличието или липсата на знание е без значение за спора. При така събраните данни, представляващи косвени доказателства за знание, съдът не намира, че е доказано безпротиворечиво наличието на знание у РЛ за това, че данъкът няма да бъде внесен. От една страна са били известни финансови затруднения на търговеца, вкл. и спиране на плащания по вноски за погасяване на банковите кредити, но от друга страна - търговецът е разполагал с достатъчно касова наличност. Липсата на реално плащане по сделките не е аргумент в единия или другия смисъл, тъй като от една страна доставчикът не получава парични средства, част от които би могъл да използва за разплащане с бюджета, но от друга страна по силата на прихващането отпадат задълженията му към М. Тюркеджиев и по банковите кредити, което му спестява средства. Изводът е, че знание по смисъла на чл. 177, ал. 2, предл. първо ЗДДС, не е доказано. Като е достигнал до същия краен извод административният съд е постановил обосновано решение. Не е допуснато нарушение на процесуалните правила при събиране на доказателствата, тъй като на приходните органи е указано разпределението на доказателствената тежест и е предоставена процесуална възможност за събиране на допълнителни доказателства. Неоснователни са касационните оплаквания за необоснованост на обжалваното решение и поради това, че съдът не е отчел наличие на задължение за знание по смисъла на чл. 177, ал. 3, т. 2, пр. второ ЗДДС - облагаемата доставка заобикаля закона. В касационната жалба се твърди, че е налице сключване на поредица от сделки /без конкретизация/ между М. Тюркеджиев, "Спавъл консулт" ООД и ЕТ "Махмуд-Махмуд Юсеин", с които се цели заобикаляне на ЗДДС и ЗКПО, последица от които е приспадане на ДК от "Спавъл консулт" и невнасяне на ДДС от ЕТ "Махмуд-Махмуд Юсеин". Заобикаляне на закона е налице, когато посредством предвидени от закона способи се постига неправомерен резултат. Твърдяния от приходните органи неправомерен резултат в случая е невнасяне на данъка на двете фактури. Принципно невярно е твърдението, че ползването на данъчен кредит съставлява неправомерен резултат, тъй като се касае за субективно материално право на получателя по доставките, което в случая правомерно е упражнено. В тази връзка следва да се отбележи, че няма данни приходните органи да са правили корекция на ползвания данъчен кредит. Заобикаляне на закона би било налице само ако единствената цел на двете сделки е да се постигне резултат - невнасяне на данък и ощетяване на бюджета. Не е доказано по делото, че това е целта на сделките. Обратното, налице са данни, че сделките са извършени с цел погасяване на дълг на едноличния търговец към РЛ като приобретател на вземането на Тюркеджиев към същия търговец. Едноличният търговец се освобождава от по-трудно ликвидното си недвижимо имущество, за да погаси паричен дълг. Задължението за внасяне на данък /ДДС/ по тези сделки не е заплатено, но същото не е скрито, предвид подадените СД по ЗДДС, а освен това са налице данни, че това задължение е установено, започнало е принудително изпълнение за събирането му като не без значение е, че задълженията на едноличния търговец към бюджета, вкл. и невнесения ДДС по двете процесни фактури са обезпечени по силата на наложени принудителни обезпечителни мерки - възбрани върху недвижимо имущество на длъжника, чиято стойност е по-висока от установения размер на публичните задължения. Въз основа на събраните по делото и административната преписка доказателства се налага изводът, че не е доказано сделките по процесните фактури, в двата данъчни периода, да са насочени единствено към постигане на един правно забранен резултат, а именно: невнасяне на ДДС, т. е. не е установено наличието на хипотезата "заобикаляне на закона". По изложените съображения касационният съд намира, че касационните оплаквания за неоснователни. Обосновани и законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд за неустановеност на всички елементи от фактическия състав на чл. 177 ЗДДС за ангажиране на солидарната отговорност на РЛ - "Спавъл консулт" ООД. Решението като правилно следва да се остави в сила. С оглед резултата по делото, доказателствата за направени разноски и предвид отправеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъди сума в размер на 4404 лв. за разноски - адвокатско възнаграждение в касационната инстанция. Водим от гореизложеното и в същия смисъл, Върховният административен съд, състав на осмо отделение