Решение № 10242 от 27.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 2842/2010 г.

Решение № 10242 от 27.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 2842/2010 г., I о., докладчик председателят Виолета Ковачева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Пловдив при ЦУ на НАП, против решение № 1777 от 30.12.2009 г., постановено по адм. дело № 179 от 2009 г. по описа на Административния съд - гр. Пловдив, с което е отменен ревизионен акт (РА) № 130800356 от 16.09.2008 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - гр. Пазарджик, потвърден с решение № 815 от 25.11.2008 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Пловдив, относно непризнат данъчен кредит на "Металика-5" ЕООД - гр. Велинград, в размер на 576 370,33 лв. ведно със законната лихва от 113 322,21 лева. В касационната жалба се поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, необоснованост и допуснати процесуални нарушения, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат подробни съображения за това, че съдът е достигнал до необосновани изводи, влизащи в противоречие с нормите на процесуалния и материалния закон, както и със събраните по делото доказателства. Касаторът твърди, че при произнасяне по съществото на спора съдът не се е произнесъл относно реалността на осъществените доставки, а е отменил акта, приемайки, че в ревизионното производство органът по приходите не е изпълнил задълженията си за обективно, служебно и добросъвестно установяване на фактите и обстоятелствата от значение за установяване на задълженията на жалбоподателя, и е застъпил неправилното становище, че в хода на ревизията органът по приходите е следвало да коригира начисления данък по процесните доставки на услуги. По подробни съображения в този смисъл касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него - постановено друго, с което да бъде отхвърлена подадената жалба против РА. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Металика-5" ЕООД - гр. Велинград, с представено по делото писмено становище от адв. Боева оспорва жалбата като неоснователна. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата. Излага съображения за неправилност на решението като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон. Счита, че съдът се е произнесъл по факти, за които не е имало спор, без обаче да изясни как стоката, за която не е бил установен нейният произход, а впоследствие - нейното приемане, складиране и превоз, е прехвърляна от един собственик на друг. Счита, че следва като неправилно и необосновано решението да се отмени. Върховният административен съд, след като прецени допустимостта на жалбата, наведените в нея касационни основания и предвид доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административния съд - гр. Пловдив, е отменен РА № 130800356 от 16.09.2008 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - гр. Пазарджик, потвърден с решение № 815 от 25.11.2008 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Пловдив, относно непризнат данъчен кредит на "Металика-5" ЕООД - гр. Велинград, в размер на 576 370,33 лв. ведно със законната лихва от 113 322,21 лева. За да постанови това решение, съдът е приел, че с ревизионния акт незаконосъобразно е отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от доставчиците ЕТ "Металскраб-Лидия Каменова", "Старт АН" ЕООД, "Прима Интернешънъл" ЕООД - гр. София, "Водолей 96-БГ" ЕООД и "К. Т. К." ЕООД - гр. София. Посочил е, че доказването на реалното притежаване на съответната стока - предмет на доставката, е достатъчно основание да се приеме, че за получателя е възникнало задължение да начисли ДДС при придобиване на стоката, респективно е възникнало право на данъчен кредит за начисления данък. Според съда единствено от съществено значение при така нареченото "обратното начисляване" е притежаването от жалбоподателя, претендиращ правото на данъчен кредит на количествата стоки (в случая метални отпадъци), и последващата реализация на същите. Предвид това е приел, че след като е констатирал тези обстоятелства, органът по приходите незаконосъобразно е извършил корекции само по отношение на ползвания данъчен кредит по процесните протоколи, като не е признал това право в размер на 576 370,33 лв. вместо едновременно с това да извърши корекции и по отношение на приетия за неправомерно начислен данък по спорните доставки. Посочено е и това, че органът по приходите не се е съобразил със специфичните особености при начисляване на данъка при обърнато данъчно задължение, въведени с приемането на новия ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г., поради което и не е стигнал до извода, че ако регистрираното по ЗДДС лице не е изпълнило част от изискванията за "самоначисляване" на данъка по конкретна доставка или е извършило "самоначисляване" на данък без правно основание, т. е. неправомерно по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, не може да се приеме, че съответната сделка е опорочена от данъчна измама или че е налице превратно използване и прилагане на правните норми, доколкото самоначисляването не е извършено с цел получаване на неоснователна данъчна облага, заобикаляне на данъчния закон или злоупотреба с него. По тези съображения съдът е приел, че обжалваният пред него РА е незаконосъобразен, и го е отменил. Така постановеното решение е неправилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост. В обширни мотиви, съдържащи теоретични постановки и цитиране на практиката на СЕО - най-вече решенията на Европейския съд, които имат за предмет тълкуването на разпоредбите на европейските директиви относно общата система на данъка върху добавената стойност, съдът е изложил своите съждения относно незаконосъобразността на акта, без обаче да обсъди всички доводи на приходната администрация - касатор в настоящото производство, както и всички доказателства по делото, като наред с това е допуснал игнориране и превратно тълкуване на доказателства по делото, което от своя страна е довело да неправилно прилагане на материалния закон. В мотивите на решението се съдържат принципно верни постановки относно правото на данъчен кредит при условията на обърнато данъчно задължение в случаите, при които данъкът се начислява не от доставчика, а от лицето - получател на доставката. Те обаче не са приложими в конкретния казус, доколкото по делото е останал неизяснен въпросът относно действителността на доставките по фактурите, издадени от ЕТ "Металскраб-Лидия Каменова", "Старт АН" ЕООД, "Прима Интернешънъл" ЕООД - гр. София, "Водолей 96-БГ" ЕООД и "К. Т. К." ЕООД - гр. София, за които е отказано право на данъчен кредит. Съдът правилно в мотивите си е определил спора по делото, като е посочил, че той е свързан с реалното извършване на доставките на отпадъчно желязо по спорните фактури, доколкото неустановеният произход на стоките може да повлияе на правото на данъчен кредит. Следва да се отбележи, че настоящият състав принципно споделя съображенията на първоинстанционния съд относно това, че произходът на стоката не е предвиден като предпоставка за признаване на право на данъчен кредит. В случая обаче правото на данъчен кредит е отказано не поради това, че не е установен произходът на стоките по процесните фактури, а затова, че тези стоки не са съществували при тези доставчици и следователно не са могли да бъдат предмет на доставка. Съдът сам е посочил в решението си, че наличието на реално осъществена доставка е предпоставка за възникване на право на данъчен кредит и изпълнението й следва да бъде проверено, за да се направи преценка дали ревизираният субект има право на приспадане на данъчен кредит, а след това се занимава с неустановения произход на стоката, без да изследва и да изложи съображения приема или не извода на органа по приходите за липса на доставка. Реалността на доставката несъмнено представлява условие за признаване на право на данъчен кредит, както е и условие за начисляване на ДДС. Неправомерно начисляване на данъка по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС е налице, когато не е осъществена доставка на стока по смисъла на чл. 6 ЗДДС. В чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС изрично е предвидено, че данъчният кредит е сумата, която данъчнозадълженото лице има право да приспадне за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки, а в чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС е предвидено, че лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът му е доставил или предстои да му достави. В случая е останал неизяснен именно този въпрос, като съдът е изместил същината на спора около произхода на стоката, а не към реалното й прехвърляне като съществуваща стока. Прието е, че след като стоката е съществувала при жалбоподателя и впоследствие е била реализирана, то това означава, че е била получена от посочените доставчици по издадените от тях фактури, тъй като по счетоводни данни лицето не е било получател на такива стоки от други доставчици. Съдът не е обсъдил възможността, че след като се касае само до родово определени вещи, е напълно възможно те да са били получени от ревизирания субект по друг начин, да са негови собствени и т. н., след като по делото няма доказателства, които да доказват, че тези вещи са съществували при доставчиците, а след това прехвърлени на ревизирания субект. В хода на ревизията са били изискани от доставчиците и от ревизираното лице "Металика-5" ЕООД доказателства за доставките, договори, транспортни документи, обяснения относно местонахожденията на обектите, от които е товарено желязото, пътни листове, стокови разписки, приемателно-предавателни протоколи и др., но такива не са били представени. Няма доказателства как са транспортирани тези метални отпадъци от доставчиците към "Металика-5" ЕООД. Отделен е въпросът относно констатациите, на които са се натъкнали ревизиращите органи, свързани с придобиването на тези отпадъци от преките доставчици и достоверността на издадените от тях документи. В този смисъл съдът с оглед преценката относно реалността на документираните по фактурите доставки и оттам извършване на преценка за правилното прилагане на материалния закон е следвало да анализира и обсъди представените в тази връзка доказателства и в този смисъл да изложи своите мотиви налице ли е фактическо прехвърляне на стоката или не, а не такива за нейния произход, като с оглед принципа на служебното начало, залегнал в разпоредбата на чл. 9 АПК, да укаже на ревизирания субект, че в негова тежест е задължението да докаже фактите по прехвърлянето на собствеността на стоките от доставчиците към него с оглед претендираното право на данъчен кредит по тези доставки. В разпоредбата на чл. 163а ЗДДС е посочено, че данъчното събитие на доставките на стоки и услуги, посочени в приложение № 2 (каквито са несъмнено стоките по процесните фактури), възниква съгласно общите правила по този закон, като данъкът за доставките по ал. 1 е изискуем от получателя - регистрирано по този закон лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице, а съгласно ал. 3 данъкът за доставките по ал. 1 става изискуем по реда на чл. 25, ал. 5 и 6 (приложимата редакция преди изменението - ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 1.01.2010 г.). Следователно за да може да се претендира право на данъчен кредит, е необходимо наличието на доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС, както и данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от същия закон. Като е приел обратното - че може и без да е налице данъчно събитие, да се претендира правото на данъчен кредит при извършено "самоначисляване", и не е изяснил този основен въпрос, съдът е постановил неправилен съдебен акт, който следва да се отмени, а делото да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг състав. При този изход на спора въпросът за разноските следва да бъде разрешен съгласно разпоредбата на чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 и 2 и чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд - първо отделение,