Решение № 2974 от 9.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8563/2017 г.

Решение № 2974 от 9.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8563/2017 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "В." ЕООД, представено от адв. Я. Г., срещу решение № 3801/7.06.2017 г. на Административен съд С.-град по адм. д. № 9213/2016 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22002315007631-091-001/17.05.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП С.. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие със съществените съдопроизводствени правила, материалния закон и необоснованост при решаване на спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит. Евокира довода си от първоинстанционното производство за нищожност на РА и за пропуск на съда да я прогласи. Изразява несъгласие с извършената от съда оценка на доказателствените средства. Настоява, че с писмени доказателствени средства - договори, протоколи, фактури, счетоводни записвания и индицията на плащането е установено осъществяването на доставките, за които с РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит. Възсъздава относимата според него практика на СЕС по тълкуване на директивите за ДДС. И. отмяна на обжалваното решение и прогласяване на нищожността или отмяна на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С., чрез повереника си юрисконсулт Минкова отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорената пред АССГ част от РА са установени в тежест на "В." ЕООД задължения за ДДС с лихви за забава в размер 6 406.38 лева. И. на задължението за ДДС е отказът на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 41 810.70 лева, упражнено в данъчни периоди м. 02, 04, 06, 08, 09, 10, 11 и 12.2014 г. Лихва е начислена и заради частичното плащане на декларираните в СД за м. 03 и 05.2014 г. резултати - данък за внасяне. Ползваният от РЛ данъчен кредит е в общ размер 31 390.70 лева е по 6 бр. фактури, издадени от "С. т. 222" ЕООД с предмет на доставките СМР по договор от 2014 г. и обем работа по договор от 4.06.2014 г. и в общ размер 10 420 лева по 3 бр. фактури с издател "П. б." ЕООД с предмет на доставките - "СМР на обект Мегамол - С.", "СМР/ССР на обект Комета и обект Сиана" и "СМР/ССР на обект съгл. договор и протокол /Акт обр. 19/". Според органите по приходите доставките не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещна проверка на доставчиците, както и на представените от РЛ писмени доказателствени средства. И за двамата доставчици са констатаците за липса на персонален и материален субстрат за изпълнение на строителните услуги, като за първия доставчик е заявено и очакване за съществуване на информационни следи от командироването на работници за работата в К. Б.. Прието е, че първият доставчик не е дължал начисляване на ДДС, тъй като мястото на изпълнение на услугите, свързани с недвижим имот, е на територията на друга държава-членка. Позоваването от ревизиращия екип на разпоредбата на чл. 21, ал. 2 ЗДДС е изправено от решаващия орган с посочването на нормата на чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС. Отказът на право на приспадане на данъчен кредит за тези доставчици е основан на разпоредбите на 70, ал. 5 и чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 ЗДДС /за втория доставчик и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС/. С първоинстанционното решение спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит с последиците за съществуването на установените с РА данъчни задължения и законосъобразността на утежняващия акт е разрешен в полза на администрацията. Прието е, че административният акт е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма и в съответствие с административнопроизводствените правила. Описан е динамичният фактически състав по издаването на РА и е изключено някой от елементите му да е засегнат в степен водеща до унищожаемост на заключителния акт. Даден е отговор на довода за нищожност на РА заради участието в издаването му на орган по приходите, който не е измежду тези по чл. 118, ал. 2 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. Установяванията на съда следват тези на администрацията и са основани на приетите в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателствени средства, както и на приетите в хода на съдебното дирене заключения на съдебно-техническа експертиза. Спорът по фактите във връзка с правото на приспадане е концентриран от съда до осъществяването на доставките по процесните фактури. Установяването на този елемент от правопораждащия фактически състав е отнесено към процесуалните тежести на жалбоподателя. С решението е отречено да са действително осъществени доставките на услуги. По констатациите на първостепенния съд между жалбоподателя и "П. б." ЕООД е сключен рамков договор от 27.01.2014 г. за извършване на СМР по възлагане от "В." ЕООД, но липсват предвидените в договора оферта с описание на всички СМР, както и приложенията за количеството, качеството, цените и сроковете на услугите. Ценено е заключението на СТЕ в преценката за невъзможно определяне от протоколите обр. 19 на обектите, за които се отнасят СМР. Прието е, че фактурите от този доставчик не притежават съдържанието по чл. 226 от Директивата за ДДС. Във връзка с доставките от "С. т. 222" ЕООД съдът е отнесъл към установените факти сключването между този доставчик и жалбоподателя на договор от 5.06.2014 г., с които на изпълнителя е възложено да извърши СМР на обект в К. Б., като работата включва зидария, изолация на стени и др. Заради обвързаността на услугите с недвижим имот, мястото на изпълнение на доставката е определено по правилото на чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС. Д. имотът е на територията на друга държава-членка доставчикът следвало да издаде фактура, в която да не начислява ДДС в съответствие с чл. 114, ал. 1, т. 12 ЗДДС и чл. 79, ал. 2, т. 3 ППЗДДС. С. е обстоятелството, че при префактуриране на услугите към белгийското дружество жалбоподателят не е начислил ДДС. Оспореният съдебен акт е правилен. Неосноветелен е касационният довод за порок на РА, водещ до нищожност, който не е възприет от първостепенният съд. В тази връзка следва да се има предвид ТР № 5/13.12.2016 г. на ОСС от I и II колегия на ВАС по тълкувателно дело № 10/2016 г. Решаващите мотиви на тълкувателното решение са за следваща по силата на закона /чл. 119, ал. 2 ДОПК/, а не от заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК компетентност на органа възложил ревизията за издаване на РА, с което след новелата на ДОПК от ДВ бр. 82/2012 г. се преодолява ограничението от чл. 118, ал. 2 ДОПК на кръга на органите по приходите, компетентни да издават РА в обвръзка с мястото им йерархията по чл. 7, ал. 1 ЗНАП. Затова и участието в издаването на РА на орган по приходите по чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗНАП не го опорочава. И без да се обсъжда действителното им осъществяване, доставките на услуги по фактурите на "С. т. 222" ЕООД са с място на изпълнение извън територията на страната. РА не е опорочен от неправилното посочване в него на разпоредбата на чл. 21, ал. 2 ЗДДС, вместо чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС като основание за определяне на мястото на изпълнение. Не се спори, че доставките на СМР са свързани с недвижим имот на територията на К. Б.. Там е и мястото на изпълнение, определено по правилото на чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС. П. арг. за противното от чл. 12, ал. 1 ЗДДС не са облагаеми доставките с място на изпълнение извън територията на страната. По тях в съответствие с чл. 86, ал. 3 ЗДДС не се дължи начисляване на ДДС. Т. е начисляването на данъка от "С. т. 222" ЕООД е неправомерно, което при действието на чл. 70, ал. 5 ЗДДС дисквалифицира правото на приспадане на данъчен кредит на получателя. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя - чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /"...действителното извършване на облагаемата сделка..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Неоснователни са упреците на касатора към процесуалната дейност на първоинстанционния съд по оценка на доказателствените средства за установяване на фактите, релевантни за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от седемте доставчика фактури. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. На същото разбиране за разпределянето на доказателствената тежест е основано и първоинстанционното решение. Съдът е отказал да приеме за настъпили правните последици на фактите, за които жалбоподателят не е провел несъмнено доказване. Съобразена с процесуалния закон и логическите правила е познавателната дейност на съда по преценка на писмените доказателствени средства, представени от жалбоподателя за установяване на действителността на доставките от "П. б." ЕООД. Обсегът на доказване е концентриран до установяване на единствения спорен факт - този на осъществяване на доставките по фактурите, за които с РА е отказано претендираното от жалбоподателя данъчно право. За съда не съществува обвързаност да приеме за установени фактите, за чието установяване съществуват преки доказателствени средства, ако не са от тези по чл. 179 ГПК. Убедителността на преките информационни източници може да бъде разколебана с косвени доказателствени средства при насрещното доказване, доколкото при действието на чл. 236, ал. 2 и чл. 12 ГПК познавателната дейност на съда при формиране на констатациите му следва да се основава на преценка на всички събрани доказателства. Изцяло по причини у страните по договора от 27.01.2014 г. е липсата на концентрация на задължението на изпълнителя чрез представяне на оферта от него, която би трябвало да е приложение № 1 към договора. Услугата не е конкретизирана и с приложенията по т. 1.2 от договора. Протоколите обр. 19 не могат да се обвържат с конкретен обект. Затова и доказването с тези доказателствени средства не е несъмнено. Доказването е разколебано и от констатацията за липса на наети лица и на материални активи за осъществяване на доставките. Изцяло споделяни от касационния съдебен състав са изводите на административния съд за непълнотата на данъчните документи и правните последици от това обстоятелство. Съвместима със Съюзното право е национална правна уредба, по силата на която се отказва право на приспадане по непълни фактури /така т. 1 от диспозитива на решението на Съда по дело С-271/12/. При действието на чл. 71, т. 1 във вр. с чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 10 ЗДДС разрешение на съда на спора по съществуването на данъчното предимство, упражнено по фактури без да е индивидуализирана услугата и да е посочена дата на възникване на данъчното събитие, е съобразено с материалния закон. Съгласието на касационния съдебен състав с изводите на първостепенния съд мотивира оставянето в сила на обжалваното решение. При този изход на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 1 967.51 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение