Решение № 6091 от 10.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9097/2017 г.

Решение № 6091 от 10.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9097/2017 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по две касационни жалби, съответно от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - П. и от "Евростил" ООД срещу Решение № 1135/26.06.2017 г., постановено по адм. дело № 2288/2016 г. по описа на Административен съд - П., в съответните му части. С обжалваното решение, Административен съд (АС) - П. е отменил Ревизионен акт (РА) № Р-16000915009711-091-001/08.06.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., в частта потвърдена с Решение № 576/22.08.16 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - П. относно установеното на "Евростил" ООД задължение за ДДС за данъчен период м. 10.2015 г. в размер на 51 959,20 лв. и прилежащи лихви в размер на 2 991.61 лв. и изменил РА, в частта на установеното задължение за ДДС за данъчен период м. 07.2015 г. в размер на 16 549,80 лв., ведно с лихви в размер на 1 376,61 лв., като намалил същото в размер на 3 782,65 лв., ведно с лихви в размер на 157,24 лв. и приел, че е дължимо за данъчен период м. 12.2015 г., както и присъдил на страните разноски съразмерно уважената, респ. отхвърлената част от жалбата. Касаторът - директор на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП оспорва решението в частта, с която е отменен РА, в частта на установеното задължение за ДДС за данъчен период м. 10.2015 г. в размер на 51 959,20 лв. и прилежащи лихви в размер на 2 991.61 лв. и в частта на установеното задължение за ДДС за данъчен период м. 07.2015 г. над размера от 3 782,65 лв. до размера на 16 549,80 лв., ведно с начислените лихви над размера от 157,24 лв до размера от 1 376,61 лв., като излага доводи за неправилност на решението в тази част, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне на жалбата на "Евростил" ЕООД срещу РА, в тази му част, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Касаторът - "Евростил" ООД оспорва решението, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА, в частта на установеното задължение за ДДС в размер на 3 782,65 лв. и лихви в размер на 157,24 лв., като излага доводи за неправилност на решението в съответната част, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на РА, в тази част, като незаконосъобразен. Претендира присъждане на разноски в пълен размер за двете съдебни инстанции. Всяка от страните, чрез процесуален представител в проведеното съдебно заседание, оспорва касационната жалба на другата страна. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава подробно заключение за основателност на касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - П. и неоснователност на касационната жалба на "Евростил" ЕООД. Върховен административен съд, осмо отделение, предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното: Двете касационни жалби са подадени в срок и от надлежни страни, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество, жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" - П. е неоснователна, а жалбата на "Евростил" ЕООД е основателна. Предмет на обжалване пред АС - П. е бил РА № Р-16000915009711-091-001/08.06.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., в частта потвърдена с Решение № 576/22.08.16 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - П., с която на "Евростил" ООД са установени задължения за ДДС за данъчен период м. 10.2015 г. в размер на 51 959,20 лв. и прилежащи лихви в размер на 2 991.61 лв. на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС - извършена корекция на данъчен кредит, поради установяване на липси и ДДС за данъчен период м. 07.2015 г. в размер на 16 549,80 лв., ведно с начислените лихви в размер на 1 376,61 лв. на основание корекция на данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 6, т. 1, във вр. ал. 1 от ЗДДС. С обжалваното в настоящото производство решение, АС - П. е приел на първо место, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения. След това съдът е обсъдил материалната законосъобразност на издадения РА, в частта потвърдена с решението на директора на Дирекция "ОДОП" - П.. За да отмени РА, в частта на установеното задължение за ДДС за данъчен период м. 10.2015 г. в размер на 51 959,20 лв. и прилежащи лихви в размер на 2 991.61 лв. на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, първоинстанционния съд е приел, че органите по приходите върху които пада тежестта да докажат фактите от хипотезата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, не са установили липси на стоки, за които ревизираното лице (РЛ) е приспаднало данъчен кредит. Този извод е обоснован, след като съдът е приел, че неправилно с РА са приети липси на стоки само въз основа на съпоставка на данните по Протокол № АА 0220837 от 09.10.2015 г. за проверка на наличните стоково-материални запаси, намиращи се в дървообработващ цех в гр. К., съставен в хода на предходно ревизионно производство и присъединен към настоящото с Протокол № Р-1600091500971-ППД-001 от 11.05.2016 г., установяващ наличност на материални запаси в размер на 220 135.27 лв. и счетоводните данни по аналитична оборотна ведомост на сметка 302 - Материали към 09.10.2015 г., оборотна ведомост на синтетични сметки и подсметки за периода от 01.10.2015 г. до 09.10.2015 г., установяващи налични стоково-материални запаси в размер на 480 030.323 лв. Посочил е, че само по счетоводни данни не могат да се установят липси, още повече, че към датата на проверката от 09.10.2015 г., дървообработващ цех е стопанисван от "Евростил К" ЕООД, а не от РЛ. Приел е, че в случая не е извършена инвентаризация по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на Закона за счетоводството, която изисква фактическа проверка чрез различни способи на натуралните и стойностните параметри на активите и пасивите на предприятието към точно определена дата, съпоставяне на получените резултати със счетоводните данни и установяване на евентуални разлики. Позовал се е на неоспорено заключение на вещо лице по назначена ССчЕ, съгласно което към 09.10.2015 г. не може да се установи действителната счетоводна наличност на материалите по сметка 302 - Материали, тъй като не са взети предвид счетоводните записвания по кредита на сметката, извършени в края на годината - 31.12.2015 г. На следващо место е приел, че след като ревизията е по общия ред, органите по приходите са били длъжни да изследват доставките по конкретните фактури, по които РЛ е приспаднало данъчен кредит за закупени стоки, поради което не е обоснован и размера на установеният като дължим ДДС за установени липси, доколкото не е установен кои конкретно стоки са липсващи. Приел е за необоснован и периода на установеното задължение за ДДС с оглед разпоредбата на чл. 79, ал. 4 от ЗДДС. За да измени РА, в частта на установеното задължение за ДДС за данъчен период м. 07.2015 г. в размер на 16 549,80 лв., ведно с начислените лихви в размер на 1 376,61 лв. на основание корекция на данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 6, т. 1, във вр. ал. 1 от ЗДДС, като намали задължението в размер на 3 782,65 лв., ведно с начислените лихви в размер на 157,24 лв., и определи, че е дължимо за данъчен период м. 12.2015 г., първоинстанционния съд е приел за безспорно от фактическа страна, че през 2004 г. РЛ е закупило УПИ, застроен с едноетажна масивна сграда, включваща два склада, а през 2008 г. е построило по стопански начин дърводелски цех, като във връзка със строителството е закупило строителни материали за сумата от 110 331,99 лв. с данъчна основа и ДДС 22 066,40 лв., както и че е ползвало данъчен кредит в размер на 22 066,40 лв., а през м. 07.2015 г. УПИ, ведно със застроените имоти, са продадени, като не е начислен косвен данък на основание чл. 45, ал. 3 от ЗДДС - продажба на стари сгради. След като е преповторил мотивите от решението на директора на Дирекция "ОДОП" - П., в частта отменяща РА относно извършена корекция на данъчен кредит в размер на 1 674 лева по отношение за закупените през 2004 г. два склада, съдът е приел, че корекция на ползван данъчен кредит при закупуването им през 2004 г. не следва да се извършва при продажбата им през 2015 г., поради настъпилата промяна в данъчния режим и приложимостта на изключението по чл. 80, ал. 1, т. 2 от ЗДДС в приложимата редакция. От друга страна е изложил съображения, че посоченото изключение не е налице по отношение на извършената корекция на данъчен кредит по отношение на дърводелския цех, поради което приел, че правилно е извършена корекция на ползвания данъчен кредит от 22 066,40 лв., но размера на установеното задължение бил неправилно определен от приходната администрация по формулата на чл. 79, ал. 6, т. 1 от ЗДДС, тъй като РЛ е извършвало както облагаеми, така и необлагаеми доставки и поради това случаят попадал в хипотезата на чл. 79, ал. 2 от ЗДДС, а корекцията следвало да се изчисли по формулата в чл. 79, ал. 7, т. 1 от ЗДДС (в сила от 01.01.2013 г. до 31.12.2016 г.). Въз основа на заключение по назначена допълнителна ССчЕ, съдът е приел, че съгласно формулата по чл. 79, ал. 7, т. 1 от ЗДДС, дължимият данък е в размер на 3 872,65 лв, а лихвите са в размер на 157,24 лв, а предвид разпоредбата на чл. 79, ал. 5 от ЗДДС корекцията е следвало да се извърши през м. 12.2015 г. По тези съображения е намалил размера на установеното задължение за ДДС от 16 549,80 лв. на 3 782,65 лв. и лихви от 1 376,61 лв. на 157,24 лв. и определил, че същите са дължими за данъчен период м. 12.2015 г. По жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" - П., настоящият съдебен състав счита, че същата е неоснователна по следните съображения: На първо место, в касационната жалба се твърди, че решението на АС - П. е неправилно, в частта, с която е отменен РА, в частта на установеното задължение за ДДС за данъчен период м. 10.2015 г. в размер на 51 959,20 лв. и прилежащи лихви в размер на 2 991.61 лв. на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, поради установени липси на стоки при съпоставка на данните от протокола от 09.10.2015 г. и счетоводни данни на РЛ, както и упражнено право на данъчен кредит при закупуването им. Решението, в тази му част е правилно. В множество свои решения Върховният административен съд се е произнасял, че в тежест на приходната администрация е доказването на фактическия състав на облагането на липси на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС. Съгласно чл. 79, ал. 3 от ЗДДС (в приложимата редакция на ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г.), регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки или услуги и впоследствие ги използва за извършване на освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. А съгласно чл. 79, ал. 4 от ЗДДС, корекцията по ал. 3 се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период. В разглеждания случай правилно съдът е приел, че от събраните по делото доказателства не се установяват материалноправните предпоставки за корекция на данъчен кредит в хипотезата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС - липси на стоки към посочения данъчен период м. 10.2015 г. Както обосновано е приел и административният съд, само по счетоводни данни, каквото изследване е направено от органите по приходите, не може да се установи липса, освен ако тези счетоводни данни не представляват изричен протокол за констатирани липси и произтичащите от това счетоводни записвания. За да се установи липса, следва да се извърши инвентаризация и да се съпоставят установените данни с тези в счетоводството. Обосновано въз основа на писмените доказателства и заключението по назначената ССчЕ, административният съд е приел, че в конкретния случай не са доказани липси на стоки и такава липса не може да се приеме за установена само въз основа на данните по Протокол № АА 0220837 от 09.10.2015 г. за проверка на наличните стоково-материални запаси, намиращи се в дървообработващ цех в гр. К. и счетоводните данни по аналитична оборотна ведомост на сметка 302 - Материали към 09.10.2015 г., оборотна ведомост на синтетични сметки и подсметки за периода от 01.10.2015 г. до 09.10.2015 г. Съдът правилно се е позовал на неоспореното по делото експертното заключение, от което се установява, че към 09.10.2015 г. не може да се установи действителната счетоводна наличност на материалите по сметка 302 - Материали, тъй като не са взети предвид счетоводните записвания по кредита на сметката, извършени в края на годината - 31.12.2015 г. Инвентаризацията по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗСч изисква проверка чрез различни способи на натуралните и стойностните параметри на активите и пасивите на предприятието към точно определена дата и съпоставяне на получените резултати със счетоводните данни, а в случая това не е сторено. Органите по приходите не са доказали основанията за допълнително начислените задължения по ЗДДС за посоченият период м. 10.2015 г., не са приобщили доказателства, налагащи предприетата от тях корекция на резултата за периода, поради което за установени правилно съдът е приел декларираните от ревизираното дружество задължения за ДДС за тези периоди. При съобразяване с процесуалните правила първостепенният съд е направил точен анализ на всички доказателства, от което е установил правилно относимите към спора факти. Законосъобразно съдът е приел, че органите по приходите са установили задължения по ЗДДС и лихви върху тях за горепосочените данъчни периоди при нарушение на материалните норми на чл. 79, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДС, включително и по съображения, че не са установили и момента, към който тази липса е настъпила. Това е така, тъй като в случая не е изготвен протокол за констатирани липси и произтичащите от това счетоводни записвания, а в РА не се съдържат констатации защо именно през данъчен период м. 10.2015 г. се приемат за установени липси. Отделно от изложеното, никакви оплаквания в касационната жалба не засягат въпроса за начина, по който е определен размерът на процесното данъчно задължение. Нормата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС ясно показва, че този размер следва да е равен на приспаднатия от ревизираното лице данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки. Правилно първоинстанционния съд е приел, че в настоящия случай, процесното задължение не е определено с оглед на конкретния размер на приспаднатия данъчен кредит за конкретни стоки и това е подчертано от административния съд като допълнителен мотив за незаконосъобразност на процесния РА. На второ место, в касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - П. се оспорва решението в частта, с която е отменен РА относно установеното задължение за ДДС за данъчен период м. 07.2015 г. над размера от 3 782,65 лв. до размера на 16 549,80 лв., ведно с начислените лихви над размера от 157,24 лв до размера от 1 376,61 лв. Предвид, че този спор е свързан с касационните оплаквания на касатора "Евростил" ООД, който оспорва решението, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА, в частта на установеното задължение за ДДС в размер на 3 782,65 лв. и лихви в размер на 157,24 лв., настоящата инстанция счита, че следва да изложи общо съображенията си. Касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - П. е неоснователна, а касационната жалба на "Евростил" ЕООД е основателна, по следните съображения: Съгласно чл. 79, ал. 1 ЗДДС (в приложимата редакция на ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г.), регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки или услуги и впоследствие ги използва за извършване на освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. Същевременно, по силата на чл. 80, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, в същата редакция, корекции по чл. 79, ал. 1 - 7 не се извършват за стоки или услуги, ако са изминали 5 години от началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит, а за недвижимите имоти - 20 години. В случая не е имало спор по фактите, че РЛ е ползвало право на данъчен кредит за закупуване на строителни материали, които е вложило в построяването на дърводелски цех през 2008 г., който през м. 07.2015 г. е продало, ведно със застроената и незастроена част от УПИ, като за продажбата на сградите и застроената част от имота не е начислило ДДС на основание чл. 45, ал. 3 от ЗДДС. В РД и РА за изчисляване на дължимата корекция органите по приходите са ползвали формулата по чл. 79, ал. 6, т. 1 от ЗДДС, съответно - предвидения в нея 20 - годишен срок. Съдът е приел това за неправилно, тъй като дружеството е извършвало както облагаеми, така и необлагаеми доставки и поради това е приел, че случаят попада в хипотезата на чл. 79, ал. 2 от ЗДДС и корекцията следва да се изчисли по формулата в чл. 79, ал. 7, т. 1 от ЗДДС (в сила от 01.01.2013 г. до 31.12.2016 г.). Общото между цитираните разпоредби е, че касаят корекцията на ползван данъчен кредит при придобиване на недвижими имоти. В случая обаче, не е налице цитираната хипотеза. Процесният цех не е придобит от дружеството с предходна сделка, а е построен върху придобитата земя, като данъчния кредит е ползван при покупката на строителните материали, с които цехът е изграден. За новопостроената през 2008 г. сграда - дърводелски цех, не е ползван никакъв данъчен кредит, тъй като стоката е нововъзникнала към този момент. От казаното следва, че корекция се извършва на ползвания данъчен кредит за закупените строителни материали, а не за самия недвижим имот, макар и построен със закупените материали. При това положение, както формулата по чл. 79, ал. 6, т. 1 от ЗДДС, така и формулата по чл. 79, ал. 7, т. 1 от ЗДДС са неприложими, като касаещи недвижимите имоти. В случая е приложимо изключението по чл. 80, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (в приложимата редакция на ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г.), съгласно което корекции по чл. 79, ал. 1 - 7 не се извършват за стоки или услуги, ако са изминали 5 години от началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит. При липса на спор, че правото на данъчен кредит е упражнено през 2008 г. при закупуването на стоки - строителни материали, то следва, че по силата на цитираната норма на чл. 80, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, незаконосъобразно с РА е извършена корекция на приспаднатия данъчен кредит при продажбата на дърводелския цех през 2015 г. По изложените съображения, настоящата инстанция счита, че РА, в частта потвърдена с решението на Директора на Дирекция "ОДОП" - П., с която на "Евростил" ООД са установени задължения за ДДС за данъчен период м. 07.2015 г. в размер на 16 549,80 лв., ведно с начислените лихви в размер на 1 376,61 лв. на основание корекция на данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 6, т. 1, във вр. ал. 1 от ЗДДС е незаконосъобразен. Ето защо, решението на АС - П. в отменителната му част е правилно, макар и по изложените в настоящото решение различни мотиви, поради което като валидно, допустимо и правилно в тази му част, следва да бъде оставено в сила. Решението на АС - П., в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Евростил" ООД срещу РА е неправилно, поради което следва да бъде отменено само в тази му част и вместо него спора да се реши по същество, като се отмени РА, в частта на установените задължения за ДДС в размер на 3 782,65 лв. и лихви в размер на 157,24 лв. С оглед крайния изход на спора, решението е неправилно и в частта на присъдените в полза на Дирекция "ОДОП" - П. разноски за първоинстанционното производство, поради което следва да бъде отменено и в тази му част. Наред с това на "Евростил" ООД следва да се присъдят допълнително разноски за първоинстанционното производство в размер на 226,42 лева, която сума представлява разликата между действително направените такива в размер на 3 258 лева и присъдените с решението на първоинстанционния съд в размер на 3 031,58 лева, както и разноски за касационното производство в размер на 2 833 лева, съгласно представените доказателства за действително направени такива за касационната инстанция или допълнително разноски за двете инстанции в размер на 3 059,42 лева. Предвид на изложеното Върховният административен съд, Осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК,