Решение № 4121 от 25.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8911/2013 г.

Решение № 4121 от 25.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8911/2013 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Портекс Лимитид - клон България" КЧТ, чрез управителя Николай Костадинов Стоянов и по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София срещу Решение № 1297 от 25.02.2013 г. по адм. дело № 6369/2012 г. по описа на Административен съд София град, I отделение, 5 състав: 1. в частта, в която е отменен ревизионен акт № 2171109991 от 25.01.2012 г., издаден от Красимира Грозданова Личева на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП София относно начислен ДДС в размер на 5666,67 лева по фактура № 6 от 19.09.2008 г. и ДДС в размер на 3 929,93 лева по фактура № 14 от 31.08.2010 г.; 2. в частта, в която жалбата на дружеството е отхвърлена; 3. в частта, в която "Портекс Лимитид - клон България" КЧТ е осъден да заплати на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София юрисконсултско възнаграждение в размер на 1069,07 лева.

Подадена е и касационна жалба от директора на дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП срещу допълнително решение № 3004 от 7.05.2013 г. по адм. дело № 6369/2012 г. по описа на АССГ, I отделение, 5 състав.

С решението е оставена без разглеждане жалбата на "Портекс Лимитид - клон България" КЧТ срещу РА № 2171109991 от 25.01.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София в частта, в която се оспорва начислен ДДС в размер на 24 365,42 лева и лихви за забава в размер на 3221,83 лева, както и в частта, в която се оспорва начислен ДДС в размер на 17086,67 лева и лихви за забава в размер на 3200 лева по фактура № 10 от 1.12.2009 г., като в тази част решението е влязло в сила като необжалвано.

Касаторът - "Портекс Лимитид - клон България" КЧТ счита, че решението в обжалваната му част се явява неправилно и необосновано. Поддържа, че съдът е извършил неправилна преценка на доказателствата и при неправилно прилагане на материалния закон е формирал извод, че са налице основания за регистриране на дружеството по ЗДДС поради наличието на облагаем оборот по смисъла на ЗДДС. Иска отмяната на съдебния акт в оспорената му част заедно с отмяната на РА в съответната част и се претендират разноските по делото.

Касаторът - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП изразява становище за неправилност на решението в обжалваната от него част. Поддържа, че изводът на съда, че фактурите, с които ревизираното лице документира прехвърлянето на платените лизингови вноски в полза на "Радиал" ООД и "Новита Транс" ООД, представляват финансова услуга по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, не е правилен. Счита, че съдът не е отчел факта, че лизингът включва две доставки - облагаеми и освободена и предоставянето на ползване или прехвърляне на собствеността от страна на лизингодателя на лизингополучателя представлява отдаването под наем или продажба на разсрочено плащане, което има характера на облагаема доставка. Обжалва се и допълнителното решение, с което съдът е отменил РА в частта на начислените лихви за забава за периода 15.10.2008 г. - 25.01.2012 г. и относно начислените лихви за забава в размер на 554,07 лева за периода 15.09.2010 г. - 25.01.2012 г. Иска отмяната на решението в обжалваната му част и произнасяне по съществото на спора, като бъде отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА в тази му част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София и за основателност на касационната жалба на "Портекс Лимитид - клон България" КЧТ.

Върховният административен съд, Осмо отделение намира, че касационните жалби от "Портекс Лимитид - клон България" КЧТ и директора на дирекция "ОДОП" гр. София са подадени от надлежна страна, в срок и са процесуално допустими.

Разгледани по същество двете касационни жалби са основателни по следните съображения:

С обжалваното решение съдът е отменил РА № 2171109991 от 25.01.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София, потвърден с решение № 1341 от 7.06.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. София в частта, в която е начислен ДДС в размер на 5666,67 лева по фактура № 6 от 19.09.2008 г. и ДДС в размер на 3 929,93 лева по фактура № 14 от 31.08.2010 г., като е отхвърлил жалбата на дружеството в останалата й част. С решението дружеството е осъдено да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. Софи юрисконсултско възнаграждение в размер на 1069,07 лева, като получено след компенсация на дължимите на жалбоподателя разноски размер на 250,26 лева.

С допълнително решение № 3004 от 7.05.2013 г. по адм. дело № 6369/2012 г. е отменен по жалба на "Портекс Лимитид - клон България" КЧТ РА № 2171109991 от 25.01.2012 г. на орган по приходите в ТД на НАП София, потвърден с решение № 1341 от 7.06.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. София в частта му относно начислени лихви за забава в размер на 2116,66 лева за периода 15.10.2008 г. - 25.01.2012 г. и лихви з забава в размер на 554,07 лева за периода 15.09.2010 г. - 25.01.2012 г.

За постанови този резултат, съдът е приел следното:

1. РА се явява законосъобразен в частта относно наличието на основания за регистрация на дружеството по ЗДДС поради реализиран облагаем оборот над 50 000,00 лева за предходните последователни месеца за съответните данъчни периоди, както и относно начисления ДДС в размер на 150 лева и лихви за забава в размер на 50,05 лева по фактури № 7, 8 и 9 от 15.12.2008 г. за получени наеми от помещение;

1. РА се явява незаконосъобразен в частта относно начислен ДДС в размер на 5666,67 лева по фактура № 6 от 19.09.2008 г. и ДДС в размер на 3929,93 лева по фактура № 14 от 31.08.2010 г., както и относно начислените лихви за забава за периода от 15.10.2008 г. - 25.01.2012 г. и периода от 15.09.2010 г. - 25.01.2012 г. Изложил е съображения, че прехвърлянето на права и задължения по договор, водещ до заместване на страна в договор за финансов лизинг представлява финансова услуга по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, за която не са начислява и не се дължи данък и по описаните фактури - първата с предмет - платени лизингови вноски, а втората с предмет - продажба на лек автомобил Ауди S5, незаконосъобразно органите по приходите са начислили ДДС в горепосочения размер.

По п. 1 от фактическа страна по време на ревизията е установено, че ревизираното лице, като нерегистрирано по реда на ЗДДС лице, е издало опростена фактура № 1 от 16.01.2007 г. на стойност 75 000,00 лева с предмет - продажба на лек автомобил Мицубиши Лансер Еволюшън 9 с рег. № СА 1975 АМ. За посочения автомобил не са начислявани амортизации, не са осчетоводявани разходи за поддръжка, ремонт и експлоатация на автомобил и със същия не е извършвана независима икономическа дейност. Прието е, че не е приложима нормата на чл. 96, ал. 3 от ЗДДС и съответно към 31.01.2007 г. дружеството е достигнало облагаем оборот за регистрация по ЗДДС. До 14.02.2007 г. ревизираното лице е следвало да подаде заявление за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.

За периода от 14.02.2007 г. до м. 03.2008 г. "Портекс Лимитид - клон България" не е реализирал приходи, поради което данъчните органи установяват наличието на основания за дерегистрация към 02.2008. За посочените периоди ревизираното лице дължи ДДС.

Според отразеното в РД и в РА облагаем оборот за регистрация е достигнат отново през м. 04.2008 г. /в размер на 97 800,00 лева - 25800,00 лева през м. 03.2008 г. по фактура № 4 от 31.03.2008 г. и 72000,00 лева през м. 04.2008 г. по фактура № 5 от 1.04.2008 г./ и представлява предпоставка за задължителна регистрация по ЗДДС към 14.05.2008 г., но тъй като този период попада извън обхвата на ревизията, то не следва да се облага с ДДС.

За м. 05.2009 г. не е достигнат облагаем оборот от 50 000,00 лева или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия и възниква дерегистрация по избор. През м. 12.2009 г. от ревизирания субект е достигнал облагаемия оборот /в размер на 100 900,00 лева/, което означава, че същото е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС към 14.01.2010 г.

С оглед на тези факти органите по приходите приемат, че обект на облагане с ДДС е само оборотът, който попада в период, през който "Портекс Лимитид-клон България" е длъжен да начисли и да внесе съобразно чл. 102, ал. 3 от ЗДДС.

Ревизираното лице е обжалвало РА в частта относно приетото основание за регистрация по ЗДДС през м. 04.2008 г. и м. 12.2009 г. и относно доначисления ДДС в размер на 150 лева по фактури с № 7, 8 и 9 от 15.12.2008 г. с предмет - получени наеми от помещения на основание чл. 26, ал. 2 от ЗДДС и начислените лихви за забава в размер на 50,05 лева за периода от 15.01.2009 г. - 25.01.2012 г., като същото е изложило доводи за неправилност на така формирания извод от данъчните органи. Жалбата му в тази му част е отхвърлена от първоинстанционния съд като неоснователна.

Настоящата касационна инстанция намира, че решението на АССГ в отхвърлителната му част се явява необосновано и неправилно.

В мотивите на съдебния акт, предмет на касационна проверка първоинстанционният съд не е установил фактите, въз основа на които органите по приходите приемат наличие на основание за регистрация на "Портекс Лимитид - клон България" КЧТ по ЗДДС за посочените в първоинстанционната жалба периоди. Никъде в съдебния акт не се съдържат фактически констатации защо данъчните органи считат за възникнало основание за регистрация на дружеството по ЗДДС през м. 04.2008 г. и през м. 12.2009 г. и респ., задължение за дружеството да подаде заявление за регистрация в срок до 14.05.2008 г. и до 15.01.2010 г., както и липсва обсъждане на изложените в жалбата, адресирана до съда доводи относно твърдението за неправилно прилагане и тълкуване на материалния закон от органите по приходите. В решението АССГ, 5 състав е посочил, че видно от самия РА в него подробно са изследвани реализираните от дружеството сделки, както и периодите, за които са налице предпоставките по чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, като е уточнил, че тези доводи са изцяло споделени. Позоваването от страна на решаващия съд на констатациите в РА, без същите да са изброени и уточнени в съдебното решение, не изпълнява императивното изискване съдебният акт да съдържа конкретни фактически установявания. Освен това видно от констативната част на РА ревизиращите приемат наличието на основание за регистрация по ЗДДС спрямо дружеството за отделни данъчни периоди /14.02.2007 г. - 14.03.2008 г.; 14.05.2008 г. - 14.05.2009 г. и 14.01.2010 г. - 31.03.2011 г./, а ревизираният субект оспорва РА само в частта относно констатациите за задължение за регистрация по ЗДДС през м. 04.2008 г. и м. 12.2009 г. Такова отграничение не е направено от решаващия съд.

Едновременно с това следва да се посочи, че жалбоподателят изрично твърди, че автомобилът, предмет на фактура № 4 от 31.03.2008 г., е включен като ДМА в активите на дружеството и че същият участва в основната дейност на дружеството, при което се явява приложима хипотезата на чл. 96, ал. 3 от ЗДДС. Отделно от това ревизираното лице счита, че доставката по процесната фактура № 4 от 31.03.2008 г. е освободена доставка по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС или по чл. 50, т. 2 от ЗДДС. Следва да се посочи, че през м. 04.2008 г. ревизираното лице е издало и опростена фактура № 5 от 1.04.2008 г. на стойност 72 000,00 лева с получател "Под Липите" ООД с предмет - договор /споразумение/ от 4.03.2008 г. Тези твърдения не са обсъдени от първоинстанционния съд, което прави решението в тази му част немотивирано и необосновано, доколкото спорният въпрос се отнася именно до наличието на основание за регистрация на дружеството по ЗДДС през посочените данъчни периоди и възражението на дружеството за прилагане на чл. 96, ал. 3 от ЗДДС е било необходимо да бъде обсъдено.

Като е достигнал до извода за наличие на основание за регистрация на дружеството по ЗДДС към 14.05.2008 г., съдът е приел, че законосъобразно органите по приходите са извършили начисляване на ДДС в размер на 150 лева по фактури с № 7, 8 и 9 от 15.12.2008 г и лихви за забава в размер на 50,05 лева за периода 15.01.2009 г. - 25.01.2012 г. В обжалвания съдебен акт липсват фактически установявания, а именно: кой е получателят по фактурите, какъв е техният предмет, на какво основание органите по приходите приемат, че следва да се начисли ДДС. Касационната инстанция е съд по правото и не разполага с възможността да прави нови фактически установявания съгласно чл. 220 от АПК.

Изложеното обуславя извода за основателност на касационната жалба, подадена от "Портекс Лимитид - клон България" КЧТ.

По отношение на двете касационни жалби на директора на дирекция "ОДОП" гр. София касационната инстанция намира, че същите са основателни, но по други съображения:

В хода на ревизията е констатирано, че след като за дружеството е възникнало основание за регистрация по ЗДДС за горепосочените периоди, то е установено извършването на следните стопански операции:

С фактура № 6 от 19.09.2008 г. е документирано платени лизингови вноски в размер на 34 000,00 лева от "Радиал" ООД в полза на ревизирания субект . Представен е договор за финансов лизинг № 420100796 от 2007 г., сключен между "Портекс Лимитид - клон България" КЧТ в качеството му на лизингополучател и "Хипо Алпе Адриа Аутолизинг" ЕООД - лизингодател. Предмет на лизинговия договор е лек автомобил Ауди S5. Със споразумение от 18.09.2008 г., сключено между "Портекс Лимитид - клон България" КЧТ и "Радиал ООД", е уговорено "Радиал" ООД да замести ревизираното лице като лизингополучател по договора за финансов лизинг с "Хипо Алпе Адриа-Аутолизинг" ЕООД. Платена е сума на "Радиал" ООД в размер на 34 000,00 лева. На основание чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС органите по приходите са начислили ДДС в размер на 5666,67 лева за данъчен период м. 09.2008 г.

С фактура № 14 от 31.08.2010 г. е документирана извършена продажба на лек автомобил Ауди S5 на "Новита Транс" ООД на стойност 23000,00 лева. Съгласно договор за финансов лизинг № 42010145 от 2007 г., сключен между "Портекс Лимитид - клон България" КЧТ и "Хипо Алпе Адриа-Аутолизинг" ЕООД в качеството му на лизингополучател на стойност 154 000,00 лева. Според ревизиращите автомобилът е заведен като ДМА от ревизирания субект, но не са му начислявани разходи за амортизации, както и няма доказателства за използване на МПС в дейността на дружеството. На основание чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС ревизиращите са начислили ДДС в размер на 3 929,93 лева и лихви в размер на 470,39 лева за данъчен период м. 08.2010 г.

Според АССГ, 5 състав на основание чл. 46, т. 3 от ЗДДС прехвърлянето на права и задължения по договор, водещ до заместване на страна в договор за финансов лизинг, представлява финансова услуга, за която не се начислява данък. От друга страна, във връзка с доставката по фактура № 14 от 31.08.2010 г. е приел, че на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС не следва да се начислява ДДС. С оглед на тези съображения съдът е отменил РА в частта относно начислен ДДС за м. 09.2008 г. и за м. 08.2010 г. С допълнителното решение № 3004 от 7.05.2013 г. съдът е отменил РА и в частта относно начислените лихви за забава в размер на 2116,66 лева за периода от 15.10.2008 г. - 25.01.2012 г. и в размер на 554,07 лева за периода 15.09.2010 г. - 25.01.2012 г.

Касационната инстанция намира, че преценката за материална законосъобразност на РА в така посочените части, в които е отменен от първоинстанционния съд, може да бъде направена само след като бъде разгледан спора относно наличието на основание за регистрация по ЗДДС на ревизираното лице към м. 04.2008 г. и м. 12.2009 г. Т.е. ако след връщане на делото за ново разглеждане решаващият съд установи, че дружеството не е достигнало облагаем оборот по смисъла на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС към посочените периоди м. 04.2008 г. и м. 12.2009 г., то това ще рефлектира върху законосъобразността на РА относно начисления ДДС по фактура № 6 от 19.09.2008 г. и фактура № 14 от 31.08.2010 г. Доколкото посочените периоди попадат в обхвата на периода, следващ този, който органите приемат, че дружеството е следвало да се регистрира по ЗДДС, а се установи обратното, т.е. че не е било налице задължение на ревизираното лице да се регистрира по ЗДДС, то това означава, че РА относно извършеното начисляване на ДДС по фактура № 6 от 19.09.2008 г. и фактура № 14 от 31.08.2010 г. би бил материално незаконосъобразен. Същото се отнася и за начисления ДДС в размер на 150 лева по фактури с № 7, 8 и 9 от 15.12.2008 г и лихви за забава в размер на 50,05 лева за периода 15.01.2009 г. - 25.01.2012 г. Тези изводи могат да бъдат направени само след като делото бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на АССГ.

Настоящият съдебен състав намира, че следва да бъде отменено и допълнителното решение по делото, тъй като РА е отменен в частта на начислените лихви за забава, произтичащи от начисления ДДС по фактура № 6 от 19.09.2008 г. и фактура № 14 от 31.08.2010 г. Лихвите за забава са акцесорно задължение, поради което изводът за дължимост или не на главницата оказва влияние върху извода за дължимост на начислените от органите по приходите лихви за забава с процесния РА.

По тези съображения касационните жалби на "Портекс Лимитид - клон България" КЧТ и на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София се явяват основателни, като решението в обжалваните му части заедно с допълнителното решение следва да бъдат отменени. Поради липсата на фактически установявания от първоинстанционния съд относно наличието на основание за регистрация по ЗДДС на ревизираното лице към м. 04.2008 г. и м. 12.2009 г., както и относно начисления ДДС в размер на 150 лева по фактури с № 7, 8 и 9 от 15.12.2008 г и лихви за забава в размер на 50,05 лева за периода 15.01.2009 г. - 25.01.2012 г., спорът не може да бъде решен по същество, тъй като ревизираното лице би било лишено от произнасянето на една съдебна инстанция и би се накърнило правото му на защита.

От друга страна, законосъобразността на РА в частта относно наличието на основание за регистрация на дружеството през м. 04.2008 г. и м. 12.2009 г. рефлектира върху изводите на ревизиращите относно начисления ДДС на основание чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС по фактура № 6 от 19.09.2008 г. и фактура № 14 от 31.08.2010 г. Това обуславя връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд София град, при което съдът дължи установяване на фактите по обжалвания РА в частта за наличието на основание за регистрация на дружеството по ЗДДС през м. 04.2008 г. и м. 12.2009 г. и формиране на извод за законосъобразност или не на РА в тези му части. Необходимо е да се обсъдят в пълнота доводите на "Портекс Лимитид - клон България" КЧТ, изложени в жалбата, адресирана до съда срещу ревизионния акт в посочената част, като бъдат изследвани характеристиките на доставката по фактура № 4 от 31.03.2008 г. и тази по фактура № 5 от 1.04.2008 г. и съответно, да се обоснове заключение дали се касае за облагаема или освободена доставка, като се извърши правилно изчисление на облагаемия оборот по чл. 96, ал. 2 от ЗДДС и да се съобрази нормата на чл. 96, ал. 3 от ЗДДС в случай, че същата би била приложима. В тази връзка за преценка на въпроса дали е достигнат от дружеството облагаем оборот по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС към процесните периоди, е необходимо да бъде допуснато изслушването на съдебно-счетоводна експертиза, като вещото лице да извърши проверка в счетоводството на ревизирания субект и изследва отделните доставки, извършени от дружеството, включително и може да бъде отговорено на задачите в няколко варианта - ако доставките са облагаеми или ако същите се явяват освободени доставки.

След формиране на мотивите относно наличието или липсата на основание за регистрация по ЗДДС към съответните данъчни периоди съдът дължи произнасяне относно законосъобразността на РА относно начисления ДДС фактура № 6 от 19.09.2008 г. и фактура № 14 от 31.08.2010 г. и фактури № 7, 8 и 9 от 15.12.2008 г. ведно с начислените лихви за забава.

С оглед изхода на спора решението следва да се отмени и в частта относно присъдените на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София разноски за юрисконсултско възнаграждение след компенсация с разноските, дължими на "Портекс Лимитид - клон България" КЧТ. При новото разглеждане на делото АССГ дължи произнасяне по направените от страните разноски в зависимост от изхода на спора съобразно 226, ал. 3 от АПК.

Водим от горното, Върховен административен съд, Осмо отделение