Решение № 9238 от 21.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2198/2013 г.

Решение № 9238 от 21.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2198/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна, чрез процесуален представител, срещу Решение № 3009/13.12.2012 г., постановено по адм. дело № 2285/2012 г. по описа на Административен съд -Варна, в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 171104858/22.02.2012 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП -Варна, потвърден с Решение № 198/17.05.2012 г. на и. д Директор на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на Адем Ибрахимов Джиджикьосев, действащ като ЕТ "Дениз - Адем Ибрахимов", с. Езерче са определени задължения за ДДС по ЗДДС за данъчни периоди м. 02; м. 03; м. 04; м. 05; м. 06; м. 07; м. 08 и м. 11.2010 г. в размер на 45 635,94 лв. и лихви за забава в размер на 8447,38 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът необосновано е приел, че спорните ВОД на сирене и млечни продукти за Румъния са реално осъществени. Сочи, че представените за установяването им доказателства не съдържат изискуемите реквизити и не следва да бъдат кредитирани. Намира, че изводът на решаващия състав за реалност на доставките по фактури, издадени от "Милбекс" ЕООД, "Калавар" ЕООД и "Еко фрут" ЕООД не се подкрепя от ангажираните доказателства, тъй като не е установена кадровата и материална обезпеченост на доставчиците, както и предаването на определената по своя род стока. В тези насоки излага конкретни и подробни съображения в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отхвърли оспорването на атакувания РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Адем Ибрахимов Джиджикьосев, действащ като ЕТ "Дениз - Адем Ибрахимов", с. Езерче, чрез процесуален представител, с писмен отговор оспорва нейната основателност. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. С обжалваното решение Административен съд - Варна е отменил Ревизионен акт № 171104858/22.02.2012 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП -Варна, потвърден с Решение № 198/17.05.2012 г. на и. д Директор на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на Адем Ибрахимов Джиджикьосев, действащ като ЕТ "Дениз - Адем Ибрахимов", с. Езерче са определени задължения за ДДС по ЗДДС за данъчни периоди м. 02; м. 03; м. 04; м. 05; м. 06; м. 07; м. 08 и м. 11.2010 г. в размер на 45 635,94 лв. и лихви за забава в размер на 8447,38 лв. За да обоснове формирания краен правен извод за частична основателност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, но в противоречие с материалния закон. От фактическа страна е установено, че ревизираното лице е декларирало ВОД по 7 броя фактури, издадени на HEALTH FOOD COMPANI S. R. L. Румъния и по 4 броя фактури, издадени на INTERNATIONAL MEDIA INVESTMENTS S. R. L. Разплащането по тях е извършено в брой, а фактурите са включени в дневниците за продажби за съответните данъчни периоди като доставки с нулева ставка и са декларирани в подадените VIES декларации. За установяването на реалното осъществяване на ВОД търговецът е представил фактурите за доставка, в които са посочени валидни VIN на получателите, международен образец товарителници/ЧМР/ и писмени потвърждения от получателите на стоките, извършили за своя сметка техния превоз. След преценка на становищата на страните, съдът е приел, че спорът между тях се концентрира върху доказването на реалното осъществяване на посочените ВОД. В тази връзка той е анализирал ангажираните доказателства и въз основа на тях е приел за установено фактическото транспортиране на стоките от територията на страната до територията на Румъния. Този извод е обоснован с обстоятелството, че транспортът е извършен от получателите на стоките за тяхна сметка, а представените ЧМР съдържат подпис и печат на получателя в кл. 24 и конкретизирано място на приемане на стоките. Съдът се е позовал и на събраните писмени потвърждения от представители на румънските търговци, с които те са потвърдили получаването на стоките, описани в издадените инвойс фактури. Относно доставките от "Милбекс" ЕООД и "Калавар" ЕООД, по които на ревизираното лице е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит, съдът е установил следното: Предмет на доставките е сухо мляко, чийто произход, транспортиране, индивидуализиране и фактическо предаване са приети за недоказани от органа по приходите. Въз основа на сертификат за качество № 381-3; № 378-3, сертификат за анализ от 09.02.2010 г. и 6 броя опаковъчни листи решаващият състав е формиран извод, че "Милбекс" ЕООД е придобило стоката от "Zemaitijos Pienas" и "TERE AS POLVA" Естония. От заключението на вещото лице по проведената комплексна експертиза, кредитирано от съда като компетентно и обективно дадено, е установено, че плащанията по процесните фактури, издадени от "Милбекс" ЕООД са извършени чрез банкови преводи и чрез прихващане, а плащанията по фактурите, издадени от "Калавар" са извършени в брой. Прието е също, че доставките на сухо мляко през ревизирания период 01.01.2010 г. -31.12.2010 г. са отразени по сметка 302, като общото количество доставено сухо мляко е 62160 кг. От него в производството на два млечни продукта "Дени" и "Денз" са вложени 58 457 кг. сухо мляко, а разликата от 4 625кг. е отразена в инвентаризационен протокол към 31.12.2010 г. Вещото лице е уточнило, че обемът на произведената и отчетена продукция от търговеца не би могъл да бъде достигнат, ако бъдат изключени количествата сухо мляко, получени от "Милбекс" ЕООД и "Калавар" ЕООД. При тези фактически констатации и с оглед разрешенията в Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 решаващият състав е приел, че спорните доставки са реално осъществени. Идентичен извод е формиран и относно доставката по фактура № 1100000180/28.05.2010 г., издадена от "Еко Фрут" ЕООД, с предмет "сухо мляко". Той е обоснован с констатациите на вещото лице по проведената комплексна експертиза, съобразно които в счетоводните записвания на ревизираното лице е отразена процесната фактура по дебит сметка 302 материали; по 4531 - ДДС на покупките и по кредит 401 - Доставчици. Експертът е посочил, че полученото по тази фактура 3500 кг. сухо мляко е включено в общото количество от 62 160 кг., доставено през ревизираният период и в реализацията на готовата продукция през същия период. Съдът е приел, че доставчикът не е отразил в дневника за продажбите и в счетоводната си отчетност като приход извършената продажба на стоки по процесната фактура, но независимо от това и съобразно Решението на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 не би могло да се откаже на получателя право на приспадане на данъчен кредит само поради това обстоятелство. В обобщение е формирал извод, че коментираната доставка е реално осъществена, поради което и в тази си част РА е незаконосъобразен. Настоящият касационен състав намира, че така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно, в частта, с която е отменен РА относно определените задължения за ДДС за д. п. 02.2010 г. в размер на 8346,75 лв. и лихва за забава в размер на 1677,20 лв., за д. п. м. 03.2010 г. в размер на 15 720,33 лв. и лихва за забава в размер на 3021,09 лв., за д. п. м. 04.2010 г. в размер на 6831,76 лв. и лихва за забава в размер на 1254,98 лв. и за д. п. м. 05.2010 г. в размер на 5400.09 лв. и съответните лихви за забава в размер на 944,61 лв. Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС наличието на вътрешнообщностна доставка е обусловено от кумулативната установеност на следните предпоставки: осъществена доставка на стоки, транспортиране на същите от територията на Република България до територията на друга държава - членка и регистрации на доставчика и получателя в съответните държави за целите на ДДС. Съобразно чл. 53, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, вътрешнообщностните доставки са облагаеми с нулева ставка на данъка, а удостоверяващите ги документите са определени с Правилника за прилагане на закона. Препращането е към нормата на чл. 45 от ППЗДДС в приложимата за ревизирания период редакция - ДВ, бр. 6/2010 г., която в зависимост от подлежащите на установяване правно релевантни факти разграничава изискуемите се документи за доказване в две групи - доказателства за доставката и доказателства за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава - членка. Първият правно релевантен факт се установява с представянето на фактура за доставката, в която се посочва издаденият при регистрация за целите на ДДС от друга държава - членка идентификационен номер по ДДС на получателя. Следващите два правно релевантни факта са изпращането или транспортирането на стоката, които са посочени алтернативно, а необходимите доказателства за установяването им са определени в зависимост от това от кого е извършен транспортът. При осъществен транспорт от получателя за негова сметка, приложима е разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС, която обвързва доказването на изпращането или транспортирането на стоките с представянето на транспортен документ или с писменото потвърждение на получаването им. Визираните документи са посочени алтернативно, поради което представянето на който и да е от тях е достатъчно за доказване на транспортирането. Действително, в представените писмени потвърждения не е посочен вида, марката и регистрационните номера на превозните средства, с които е извършен транспорта, с оглед на което те не се ползват с придадената им от чл. 45, т. 2 от ППЗДДС доказателствена сила поради липса на задължителен реквизит в свидетелстващото изявление. Наред с тях обаче в хода на ревизията са представени международни товарителници, които удостоверяват изпращането на стоките. Формалният анализ на приложените CMR не подкрепя тезата на касатора, че в тях не са посочени мястото на товарене, разтоварване, датата и мястото на получаване на стоките. Във всички товарителници е вписано, че стоките са натоварени в с. Езерче, получени са отново там от получателя и са изпратени за Букурещ, Румъния. Разпоредбата на чл. 6, т. 1 от Конвенцията за договора за международни автомобилни превози не предвижда изискване в товарителницата да се впише името на физическото лице, получило стоките, неговата длъжност или качество. В представените ЧМР- та са положени печатите на двете търговски дружества и подпис на лицата, действали от тяхно име, поради което обосновано първоинстанционният съд е приел, че установената в чл. 9, ал. 1 от Конвенцията за договора за международни автомобилни превози презумпция не е опровергана от събраните по делото доказателства. Представените товарителници удостоверяват изпращането, респективно получаването на стоката от превозвача, а нормата на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС в приложимата й редакция не обвърза зачитането на доказателствената сила на транспортния документ с представянето на приемо- предавателни протоколи, стокови разписки, сертификати и свидетелства. Противно на аргументите на касатора, тяхното ангажиране като доказателства е ирелевантно за спора и би било в противоречие с т. 1 на диспозитива на тълкувателно приложимото поради сходство на фактическия състав Решение по дело С - 409/04, съобразно която терминът " изпратени" следва да се тълкува в смисъл, че вътрешнообщностното придобиване на стока е осъществено и освобождаването на вътрешнообщностното придобиване на стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик на стоката е прехвърлено на получателя на доставката и доставчикът докаже, че тази стока е изпратена или превозена в друга държава - членка и че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата - членка на доставката. В случая, изпращането на стоките на румънските дружество е установено с международните товарителници, а от момента на предаването им на получателя е и транслирано правото на разпореждане с тях като собственик. При липсата на данни за участие на доставчика в данъчна измама и съобразно т. 2 от цитираното Решение на СЕС по дело С- 409/04 г., обоснован и материалнозаконосъобразен е изводът на съда, че ревизираното лице е установило по нормативно предвидения за това начин транспортирането на стоките и извършването на декларираните ВОД. Достигайки до него и отменяйки в тази му част РА като незаконосъобразен, административният съд е постановил решение, което не страда от релевираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Решението е неправилно поради противоречие с материалния закон в частта, с която РА е отменен досежно отказаното признаване на правото на приспадане на данъчен кредит за доставки на сухо мляко по фактурите, издадени от "Милбекс" ЕООД, "Калавар" ЕООД и "Еко Фрут" ЕООД. Основателни са доводите на касатора, че съвкупната преценка на събраните по делото доказателства не обосновава извод за реално осъществяване на спорните доставки. При липсата на приемо - предавателни протоколи, складови разписки, транспортни документи, кадрова и складова обезпеченост на доставчиците, необосновано съдът е приел, че достатъчно основание за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит е наличието на фактури, в която на отделен ред е начислен ДДС, включването им в СД и установените от СЕ счетоводни отразявания. Този неправилен извод не кореспондира с приложимите национални материалноправни разпоредби и разрешенията в Решение от 31.01.2013 г. на СЕС по дело С- 642/11, което е тълкувателно приложимо поради сходство във фактическият състав. В т. 44 от същото изрично се подчертава, че правото на Съюза на изключва възможността на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва облагаема сделка. Нейното наличие следва да се прецени от националния съдия въз основа на конкретно ангажираните доказателства и с оглед спецификата на изследваната доставка. При доставки на определени по своя род стоки, правото на собственост върху тях се прехвърля с предаването им на получателя или отделянето им, поради което установяването на тези релевантни факти е определящо при формирането на извода за реалност на доставката. Неоснователна е тезата на ответника, че тези доказателства са ирелевантни, тъй като в случая доставчиците са действали в качеството си на комисионери. Нормата на чл. 127 от ЗДДС регулира правните последици при тези правоотношения и уточнява броя на доставките между третото лице, комисионера и комитента, но не отменя необходимостта да се установи главно и пълно фактът на предаването на стоката по доставката между комитента и комисионера. В случая, липсват и доказателства за доставка на услуга между довереника и доверителя, което е допълнителен аргумент да се приеме, че при липсата на доказателства за прехвърляне на правото на собственост върху сухото мляко, предмет на спорните фактури, изводът на съда, че доставките са реално осъществени се явява необоснован и формиран в противоречие с материалния закон. Достигайки до него и отменяйки РА в тази му част, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него бъде постановено друго, по съществото на изяснения от фактическа страна спор, с което жалбата срещу РА в тази му част бъде отхвърлена. Съобразно изхода на спора и направеното искане, касаторът дължи на ревизираното лице разноски, възлизащи на сумата над 1 774.90 лв. до присъдения размер от 2222 лв. С оглед релевираното искане и на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, в полза на касатора следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, възлизащо на сумата от 667.73 лв. След компенсация на взаимно дължимите разноски, първоинстанционното решение следва да се отмени за разликата над 1107.17 лв. до присъдената сума от 2222 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение