Решение № 516 от 20.1.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7593/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 225 АПК, във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Киара - Фарм ЕООД, с ЕИК 201139136, чрез упълномощения адвокат Х. Мандалчев, срещу Решение 3660 от 19.04.2024 г., постановено по адм. д. 2814 по описа на Административен съд - Пловдив (АС - Пловдив) за 2023 г. и по частна жалба, подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив (Д ОДОП - Пловдив) при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) срещу Определение 5405 от 14.06.2024 г., постановено по същото дело. С обжалваното съдебно решение е отхвърлена жалбата на настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт (РА) Р-16001620000940-091-001 от 04.09.2020 г., издаден от П. Д. С. на длъжност началник на сектор - възложил ревизията и А. Н. Б., на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при Териториална дирекция на НАП (ТД на НАП) - Пловдив, потвърден с Решение 598 от 03.12.2020 г., издадено от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив (Д ОДОП - Пловдив) при Централното управление на НАП (ЦУ на НАП) относно определените данъчни задължения в размер общо на 6186458,44 лв. и прилежащи към тях лихви в размер общо на 2214040,50 лв. Наред с това, Киара - Фарм ЕООД е осъдено да заплати разноски (юрисконсултско възнаграждение) за първоинстанционното производство в размер на сумата от 67203,99 лв. С обжалваното определение е оставена без разглеждане молбата на настоящия частен жалбоподател, с която е предявено искане за изменение на Решение 3660 от 19.04.2024 г., постановено по адм. д. 2814 по описа на АС Пловдив за 2023 г. в частта му относно разноските и е прекратено производството в тази част. В касационната жалба, предявена от Киара Фарм ЕООД, са изложени доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение поради постановяването му в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост (извършено е превратно и неправилно тълкуване на доказателствата) касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се становище, че съдът неправилно е възприел подхода на приходната администрация за сторения отказ да бъдат признати за реални спорните доставки като такива, които не произтичат от посочените доставчици поради липсата на техен материален, технически и трудов ресурс; поради липсата на доказателства относно произхода на стоките при преките и предходните доставчици, липсата на доказателства за предаването им и непредставянето на документи от страна на преките доставчици, а относно част от доставчиците поради ненамирането им на деклариран адрес и непредставяне на искани от приходните органи доказателства без ревизираното лице да е било уведомено за това с оглед предоставяне на съдействие от негова страна във връзка с горното. Касационният жалбоподател се позовава на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) и на тази на Върховния административен съд, за да обоснове становището си за недопустимост на отказа на право на приспадане на данъчен кредит поради нередности при доставчиците и при съобразяване на липсата на обективни данни в казуса, че Киара Фарм ЕООД се позовава на правото на данъчен кредит с измамна цел, нито на такива, че ревизираното дружество е знаело или е могло да знае, че сделките са част от данъчна измама. Обръща внимание, че в предходното и в спорното ревизионно производство са представени доказателства за последваща реализация на стоките, предмет на спорните доставки, която е намерила и счетоводно отражение; такива за разплащането им по банков път в пълен размер; налице са данни за осчетоводяването на фактурите, справки за стокови потоци, трудови договори за лица през процесните периоди при доставчиците, като сочи и изрично възприетото от директора на Д ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП в отменителното предходния РА решение, че са представени стокови разписки, товарителници, приемо предавателни протоколи, хронология на счетоводни сметки и др. и изводите му относно последващата реализация на стоките. Изразява становище за неотносимост към претендираното право на издадените на доставчиците РА. Твърди също така, че видно от публичния регистър, поддържан от Изпълнителната агенция по лекарствата (ИАЛ) към Министерство на здравеопазването (МЗ) в периодите на спорните доставки дружествата доставчици са притежавали необходимите разрешения за осъществяване на търговска дейност с медикаменти, издадени от ИАЛ към МЗ. Въз основа на подробно изложените съображения в касационната жалба се моли отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на спорния РА, както и присъждането на сторените разноски за всички съдебни инстанции. В частната жалба се поддържа становище за неправилност на обжалваното определение. Релевират се доводи, основани на това, че претендираните разноски за производството пред АС Пловдив са единствено тези за юрисконсултското възнаграждение за всички инстанции (заявено и в писмената защита), доколкото други деловодни разноски не са правени. Иска се отмяната на обжалваното определение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всички съдебни инстанции. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се представлява. Ответникът по касация и частен жалбоподател - директор на Д ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Ц. Дамянова, оспорва касационната жалба в представена по делото подробно обоснована писмена защита и в съдебното заседание пред настоящия съд, и поддържа предявената частна жалба. По същество на оспорването моли за оставяне в сила на обжалваното съдебно решение и уважаване на частната жалба. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение за всички съдебни инстанции. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано писмено заключение за неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. По касационната жалба, предявена от Киара Фарм ЕООД: Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Установява се, че с Решение 1920 от 31.10.2022 г., постановено по адм. д. 264 по описа на АС - Пловдив за 2021 г. е била отхвърлена жалбата на настоящия касационен жалбоподател срещу РА Р-16001620000940-091-001 от 04.09.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 598 от 03.12.2020 г., издадено от директора на Д ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, относно определените задължения за данък върху добавената стойност в размер общо на 6186458,44 лв. за данъчни периоди от 01.01.2015 г. до 31.03.2016 г.; от 01.05.2016 г. до 31.08.2016 г. и от 01.01.2017 г. до 30.11.2017 г., както и прилежащи към тях лихви в размер общо на 2214040,50 лв. в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури от ЧИРИТА ЕООД, ДИ ЕС ДИ ФАРМ БГ ЕООД, ВОЛФАРМ ЕАД, ФАРМА ЛОГИСТИК ЕООД, ТОП ХОСПИТАЛ СЪРВИС АД, ЮНИВЪРСФАРМ ЕООД, ПРОТЕА 2000 ООД, ТЕДИ 2002 ЕООД, ДИЕНДИ-ФАРМ ЕООД, ФАРМАМЕД ООД с предмет лекарства, на основание чл. 70, ал. 5, във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 6, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС). В производство по чл. 208 и сл. АПК, образувано по касационна жалба на Киара Фарм ЕООД срещу посоченото съдебно решение, състав на Върховния административен съд го е отменил с Решение 11029 от 14.11.2023 г., постановено по адм. д. 334 по описа на този съд за 2023 г. и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на АС - Пловдив. С решението на касационната инстанция е прието, че първоинстанционният съд е постановил неправилно решение поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила съдът не е изложил свои мотиви относно фактите по делото, включително относно релевантния факт - събрани ли са доказателства за предаване на стоките и съвкупната им преценка с останалите обстоятелства по делото обосновава ли извод за осъществени реални доставки на стоки. Обърнал е внимание, че в том III до том VIII от приложенията към делото са налични фактури, придружени с приемо - предавателни протоколи (ППП), хронологични ведомости, представени при повторната ревизия от доставчиците "ПРОТЕА 2000" ООД, "ТЕДИ 2002" ЕООД, "ДИЕНДИ ФАРМ" ЕООД и "ФАРМАМЕД" ООД, които не са коментирани от органите по приходите и не са обсъдени от първоинстанционния съд, като при това съдът не е обсъдил доводите на Киара - Фарм ЕООД, че по делото са събрани в първоначалната и при повторната ревизия, категорични доказателства за прехвърляне собствеността върху стоките, като фактури, ППП, транспортни документи, доказателства за плащане по банков път и доказателства за последваща реализация на стоките. Касационният съд констатирал също така, че доколкото ревизията на «Киара Фарм» ЕООД е повторна, по делото следва да бъде приобщено и Решение 37 от 27.01.2020 г, издадено от директора на Д "ОДОП" Пловдив, с което бил отменен РА Р- 16001617008725-091-001 от 15.10.2019 г. и преписката е върната за нова ревизия, както и доказателствата, събрани при първоначалната ревизия, за да изясни съдът въпроса относно предаване на стоките в контекста на твърденията на ревизираното лице. Прието било от касационната инстанция, че спорът е решен от АС - Пловдив, след като преписката по издаване на спорния РА не е представена в цялост, липсва обсъждане и анализ на доказателствата фактури, ППП, хронологични ведомости, представени при повторната ревизия от доставчиците "ПРОТЕА 2000" ООД, "ТЕДИ 2002" ЕООД, "ДИЕНДИ ФАРМ" ЕООД и "ФАРМАМЕД" ООД, липсват мотиви, свързани с конкретните доставки и предпоставките за възникване на право на данъчен кредит по всяка от тях. По тези причини било прието, че съдебното решение следва да бъде отменено и делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на АС - Пловдив, който да осъществи процесуалните си задължения, съобразно разпоредбата на чл. 160 ДОПК, като съд по същество. В отменителното решение на касационната инстанция било указано, че при новото разглеждане на делото следва съдът да задължи директора на Д ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП да представи в цялост преписката по издаване на спорния РА, включително доказателствата, събрани в първата ревизия и Решение 37 от 27.01.2020 г., издадено от директора на Д "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП, да обсъди в съвкупност доказателствата, събрани както в хода на първоначалната и повторната ревизия, така и в хода на съдебния процес и да формира самостоятелни мотиви по фактите, които приема за установени и правните си изводи за спорния по делото въпрос относно реалността на доставките по процесните фактури. Обжалваното сега Решение 3660 от 19.04.2024 г. по адм. д. 2814 по описа на АС - Пловдив за 2023 г. е постановено в производство по чл. 226 АПК. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна, първоинстанционният съд е направил извод за неоснователност на предявената жалба. Споделил съображенията на приходната администрация въз основа на направените констатации по РД и РА, както и приетото, че не е достатъчно ревизираното лице да притежава издадена фактура, както в казуса, тъй като тя сама по себе си не обективира реално извършена доставка, а в случая не били представени ППП, доказателства за извършен превоз на стоките и не е доказано наличие на стоките от доставчиците. По тези причини направил извод, че на база наличните по ревизионната преписка доказателства не се установява реалното предаване на фактурираните количества стоки по процесните фактури и данъкът по тях се явява неправомерно начислен хипотеза на отказ за признаване на право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Съдът приел, че посоченото не било преодоляно в хода на съдебното дирене посредством доказване на факти, установяващи реалното предаване на стоките, съобразявайки тяхната специфика - касае се за лекарства, които са родово определени вещи. Приетата по делото при първоначалното му разглеждане ССЕ съдът приел, че не може да разколебае изводите за липса на реалност на доставките предвид обстоятелството, че не е спорно счетоводното отразяване на фактурите, тяхното разплащане и предметът на същите, но счетоводното отразяване на спорните фактури не доказва реалното осъществяване на доставките по тях. Съдът се аргументирал, че събирането на ревизионната преписка по първоначалната ревизия също не води на други изводи доколкото събраните по нея доказателства са обсъдени при издаването на спорния РА и потвърждаващото го решение на директора на Д ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, и те не навеждат изводи за реалността на извършените доставки. С така предприетото процесуално поведение и подход за установяване на фактите по делото първоинстанционният съд категорично не се е съобразил с дадените му указания с отменителното решение на Върховния административен съд, с което делото му е върнато за разглеждане в производството по чл. 226 АПК. Вместо да съобрази тези указания съдът е пресъздал установяванията на приходната администрация в хода на ревизионното производство и очевидно безкритично ги е възприел от фактическа страна при това без да обсъди заключението на ССЕ и доказателствата, за които му е било е указано да обсъди от касационната инстанция. За да се произнесе първоинстанционният съд съобразил, че настоящият касационен жалбоподател притежава разрешение за търговия с лекарства на едро, предвид което приел, че е длъжен да извършва дейността си на територията на Република България, като се снабдява с лекарствени продукти само от производители, вносители или търговци на едро с лекарствени продукти, получили разрешение за извършване на тази дейност по реда на Закона за лекарствените продукти в хуманната медицина (ЗЛПХМ), в съответствие е изискванията на чл. 207, ал. 1, т. 4 ЗЛПХМ, както и да съхранява документация по чл. 207, ал. 1, т. 7 и 8 за срок най-малко 5 години, която да предоставя при поискване на контролните органи. В тази връзка съобразил като релевантно, че по време на първоначалната ревизия е направена справка в ИАЛ към МЗ, относно Регистър на търговците на едро, получили разрешение за търговия с лекарствени продукти, при което било установено, че не всички дружества - доставчици притежават необходимото разрешително. Приел за установено също така, че ревизираното дружество е закупувало лекарствени продукти и от дружества, собственици на аптеки и притежаващи разрешения за търговия на дребно, а законодателството на Република България и на Европейския съюз нормативно определяло, че аптеките нямат право да продават лекарствени стоки на други търговци на дребно - аптеки или на търговци на едро. В тази връзка направил извод, че конкретният случай касае стоки, за които съществува специален режим и които не могат да се придобиват по обичайния начин - от всеки търговски обект, поради което въпросът, свързан с произхода им има съществено значение при установяване реалността на доставката на фактурираните лекарства. По тези съображения счел, че недоказване закупуването на процесните стоки от търговци със съответното разрешително навежда на извод, че се касае за симулативни сделки. Допълнителни аргументи почерпил от това, че доставчиците ВОЛФАРМ" ЕАД,ДИ ЕС ДИ ФАРМ БГ" ЕООД, ЧИРИТА" ЕООД, ФАРМА ЛОГИСТИК" ЕООД и ТОП ХОСПИТАЛ СЪРВИС" АД не представили никакви документи, доказващи реалността на доставките към Киара Фарм» ЕООД; относно доставчика ЮНИВЪРСФАРМ" ЕООД - че не са представени данни как са осъществени фактурираните доставки на лекарства, няма търговска кореспонденция между дружествата, няма данни за МОЛ, не са представени протоколи, стокови разписки и доказателства за транспортиране на стоките, а относно доставките от ПРОТЕА 2000" ООД, ТЕДИ 2002" ЕООД, ДИЕНДИ ФАРМ" ЕООД и ФАРМАМЕД" ООД, както и относно всички останали доставчици - не били представени доказателства за последващото разпореждане със стоките по всяка една от фактурите. Информацията относно превоза на фактурираните стоки съдът квалифицирал като противоречива управителят на «Киара Фарм» ЕООД представил писмено обяснение, че ...разходите по транспорта са за сметка на доставчиците на стоките", а от друга страна управителите на ПРОТЕА 2000" ООД, ТЕДИ 2002" ЕООД, ДИЕНДИ ФАРМ" ЕООД и ФАРМАМЕД" ООД посочили, че реално превоз не е осъществяван, тъй като дружествата ползват помещения, които се намират в една и съща сграда. Съдът съобразил и установени факти във връзка с отсъствието от страната на управителите на ДИЕНДИ ФАРМ" ЕООД и на ТЕДИ 2002" ЕООД към датата, на която са издали на Киара Фарм» ЕООД фактурите. Безспорно били установени и родствени връзки между физическите лица, подписали съставените документи от страна на ДИЕНДИ ФАРМ" ЕООД, ТЕДИ 2002" ЕООД, ФАРМАМЕД" ООД и ПРОТЕА 2000" ООД. В заключение посочил, че с оглед невъзможността да се проследи произхода на процесните лекарства до производителя/вносителя им, не би могло да се направи обосновано заключение, че именно това са реалните доставчици на търгуваните от ревизираното лице лекарства. Приел, че в казуса се касае за относителна симулация", стоката е доставена, но не от посоченото като доставчик дружество. Възприел, че съществен елемент при доставката на лекарствени средства е същата да се извършва от лица, получили разрешение за такава дейност на територията на страната, проследимост на търгуваните видове лекарствени средства, като всяка една доставка следва да е съпроводена с удостоверяващи произхода на стоките документи и такива за транспорт на лекарствени средства. Мотивирал се, че макар произходът на стоката да не е елемент от фактическия състав на чл. 68 ЗДДС, когато доставката е свързана с наличност на вид стока, при това стока от специфичен вид със специфичното ѝ разпространение на пазара, такива доказателства от доставчиците са необходими. Затова съдът приел за недоказано доставянето на лекарствата по процесните фактури именно от спорните доставчици, тъй като «Киара - Фарм» ЕООД не доказало, че се снабдява с лекарствени продукти само от производители, вносители или търговци на едро с лекарствени продукти, получили разрешение за извършване на тази дейност по реда на ЗЛПХМ, в съответствие е изискванията на чл. 207, ал. 1, т. 4 ЗЛПХМ, дотолкова доколкото не всички доставчици разполагали с необходимото за целта разрешително и не били представени доказателства за последваща реализация. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно като постановено при наличието на релевираните касационни оплаквания. Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА Р-16001620000940-091-001 от 04.09.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 598 от 03.12.2020 г., издадено от директора на Д ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП относно определените задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури от ЧИРИТА ЕООД, ДИ ЕС ДИ ФАРМ БГ ЕООД, ВОЛФАРМ ЕАД, ФАРМА ЛОГИСТИК ЕООД, ТОП ХОСПИТАЛ СЪРВИС АД, ЮНИВЪРСФАРМ ЕООД, ПРОТЕА 2000 ООД, ТЕДИ 2002 ЕООД, ДИЕНДИ-ФАРМ ЕООД, ФАРМАМЕД ООД с предмет лекарства, на основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Съдът отхвърлил оспорването изцяло. Прегледът на извършените от първоинстанционния съд процесуални действия в производството по чл. 226 АПК и съдържанието на постановения съдебен акт дават основание да се направи извод, че съдът не е изпълнил указанията, дадени от Върховния административен съд в отменителното решение, постановено по адм. д. 334 по описа на този съд за 2023 г. да бъдат обсъдени в съвкупност доказателствата, събрани както в хода на първоначалната и повторната ревизия, така и в хода на съдебния процес и да бъдат формирани самостоятелни мотиви по фактите, които приема за установени и правни изводи за спорния по делото въпрос относно реалността на доставките по процесните фактури. Неизпълнението на дадените в отменителното решение указания, по реда на чл. 224 АПК, съставлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, довело до погрешна преценка на фактите по спора и от там до неправилно приложение на материалния закон. Тъй като настоящият състав на Върховния административен съд е инстанция по същество по смисъла на чл. 227, ал. 1 АПК, той разполага с правомощието да приеме за установени факти по спора, които не са били обсъдени от първоинстанционния съд. Предметът на всички фактури, които обективират процесните доставки са лекарства, индивидуализирани по вид, мярка и количество в тях. Предмет на доказване по спора е фактическият въпрос относно реалното извършване на доставките в контекста на възприетата от приходната администрация (а и от първоинстанционния съд) относителна симулация относима към всички спорни доставки. Установява се, че в хода на двете ревизионни производства са представени документи, които са относими към доказване реалността на спорните доставки, приети като доказателства по делото, но останали необсъдени. Това са спорните фактури, отразени в дневника за покупки на ревизираното лице, касаещ съответния период и в дневниците за продажби и справките декларации по ЗДДС на доставчиците за съответните периоди на 2015 г., 2016 г. и 2017 г. (вж. констатациите в Решение 598 от 03.12.2020 г., стр. 21/26, трети и четвърти абзац и писмената защита на ответника по касация по настоящото дело, стр. 6/11). Към фактурите са приложени ППП при констатация за идентитет в описанието на наименование на стоката, мярка, количество, цена и сума, посочени във фактурите и ППП, както и товарителници и стокови разписки към някои от фактурите. Тези доказателства, в нарушение на съдопроизводствените правила, не са били обсъдени от първоинстанционния съд в производството по чл. 226 АПК въпреки изрично дадените в тази насока указания в отменителното решение на Върховния административен съд. Впрочем, тези доказателства са останали встрани от обсъжданията и на приходните органи, издали спорния РА, въпреки изричните констатации, направени от директора на Д ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП в Решение 37 от 27.01.2020 г. за тяхното съществуване и значимост. В него изрично е посочено, че от страна на доставчиците и от страна на ревизирания субект са представени придружаващи документи във връзка с фактурираните лекарства - стокови разписки, товарителници, ППП и др., но информацията, която се съдържа в тези документи не е коментирана, вкл. данните за разплащането по банков път на спорните фактури (стр. 24 и 25/26 от посоченото решение от 27.01.2020 г.). Касае се за пълен отказ от познавателна дейност във връзка с представените ППП и други документи от страна на приходната администрация при липсата на нито един конкретен аргумент за отричане на фактите, за които са съставени тези документи, основан на техния преглед и преценка. Прегледът на документите, приобщени в няколко тома приложения към делото, налага общата констатация, че към фактурите са приложени подробни ППП за удостоверяване приемо-предаването на стоките по спорните фактури. Този общ преглед е достатъчен за извършване на проверка на дейността на администрацията във връзка с тях, доколкото глобалното отричане съществуването на доказателства, които са всъщност налични по преписката, не може да бъде преодоляно от познавателната дейност на настоящия съдебен състав - арг. от чл. 170, ал. 1, предл. 2 АПК, във вр. с чл. 35 и чл. 36, ал. 3 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК. Впрочем, дължимо и от съда в производството по чл. 226 АПК е било обсъждането на спорните фактури, ведно с приложените към тях ППП и други документи поотделно и в съвкупност с останалите приобщени по делото доказателства, вкл. заключението на приетата без оспорване ССЕ при първото разглеждане на делото в АС Пловдив. Видно от отговора на въпрос 3 към експертизата всички издадени от доставчиците спорни фактури са отразени в счетоводството на настоящия касационен жалбоподател и са разплатени с доставчиците по банков път, което е намерило своето счетоводно отразяване (отговор на въпрос 6); стоките са заприходени по сметка 304-1 Стоки в склад като записванията са хронологично извършвани (отговор на въпрос 4), а закупените стоки са реализирани, което се установява от хронологичната ведомост, приложена към експертизата (отговор на въпрос 5). По последния въпрос в отменителното предходния РА Решение 37 от 27.01.2020 г. директорът на Д «ОДОП» - Пловдив при ЦУ на НАП също е взел отношение като изрично е приел, че в хода на ревизионното производство от страна на «Киара - Фарм» ЕООД са представени всички изискани от органите по приходите документи, удостоверяващи извършено от дружеството разпореждане със стоките лекарства и реализирането им чрез ВОД и износ за трети страни (стр. 24/26, втори абзац). При това, пак там в решението е направен извод, че липсват констатации и изводи, които да опровергаят твърдяното от «Киара Фарм» ЕООД, че закупените лекарства са използвани за последваща реализация, като при това са налице документи, съгласно които лекарствата са реализирани на клиенти от ЕС и трети страни, за които са издадени инвойс фактури. Решаващият орган е указал също така, че за целите на ЗДДС начинът, по който се изразходват закупените стоки лекарства е от съществено значение за упражняване на правото на приспадане на ДДС, тъй като само при доказано използване за стопанската дейност на дружеството и за последващи облагаеми доставки е налице правото на данъчен кредит за ревизираното лице. В контекста на така приетото от директора на Д «ОДОП» - Пловдив при ЦУ на НАП в отменителното предходния РА решение от 27.01.2020 г., в хода на спорното ревизионно производство въпросът относно последващата реализация на предмета на доставките лекарства е бил неправилно засегнат и повдигнат отново. При това първоинстанционният съд изобщо не е съобразил, че спорната ревизия е втора по ред за настоящия касационен жалбоподател за ревизираните периоди и задължения, доколкото се установява, че с посоченото Решение 37 от 27.01.2020 г., издадено от директора на Д "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП е бил отменен издаденият на «Киара Фарм» ЕООД РА от 15.10.2019 г. за същите задължения за данък върху добавената стойност за данъчни периоди от 01.01.2015 г. до 31.03.2016 г.; от 01.05.2016 г. до 31.08.2016 г. и от 01.01.2017 г. до 30.11.2017 г., както и прилежащи към тях лихви, като преписката е върната на органа по приходите за провеждане на нова ревизия предвид съображенията, изложени в решението. Съдът е пропуснал да вземе предвид и да обсъди, че при произнасяне по жалбата с това решение, решаващият орган е изложил мотиви, които при това имат характер на извънсъдебно признание на съществени за разрешването на настоящия спор факти (посочени в този и предходния абзац), които са изгодни за насрещната на направилата го страна, които преди всичко е следвало да бъдат съобразени при извършването на новата ревизия (арг. от чл. 155, ал. 4 ДОПК). Предвид изложеното и придадената от законодателя, с разпоредбата на чл. 155, ал. 4 ДОПК, задължителност на указанията на решаващия орган в казуса директор на Д «ОДОП» - Пловдив при ЦУ на НАП, при връщане на преписката на органа, издал заповедта за възлагане на ревизия за издаване на нов ревизионен акт, по посочените по-горе въпроси, приетото от решаващия орган относно установената последваща реализация на предмета на спорните доставки не е подлежало на преразглеждане в хода на втората ревизия. Предвид изложеното по-горе, необоснован на доказателствената съвкупност е направеният от първоинстанционния съд извод, че относно спорните доставки настоящият касационен жалбоподател се позовава само на фактурите, в които са обективирани те и на счетоводното им отразяване в неговото счетоводство. Както погоре се посочи, към фактурите са приложени ППП при направена от настоящия съд констатация за идентитет в описанието на наименование на стоката, мярка, количество, цена и сума в тях и ППП, както и други доказателства. В този смисъл съдът неправилно е възприел тезата на приходната администрация за липса на реални доставки по спорните фактури, основана на непредставянето на ППП и доказателства за извършен превоз на стоките, тоест на неустановеното реално предаване на фактурираните количества лекарства и неустановена последваща реализация. Така съдът неправилно и в нарушение на съдопроизводствените правила е разширил обхвата на доказване относно факти, които не е следвало да възприема като спорни - арг. от чл. 153 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), във вр. с пар. 2 ДР ДОПК. Предаването на стоката от доставчика на получателя е удостоверено и се установява въз основа на приобщените ППП, а въпросът относно транспортирането на стоките се изяснява от обясненията на някои от доставчиците и на ревизираното лице. Обяснението на Киара Фарм ЕООД относно това, че транспортът е организиран и е за сметка на доставчиците не изключва и не противоречи на дадените от някои от тях обяснения, свързани с близостта на складовете на страните по сделката и липсата на необходимост да се премества стоката произтичаща от тази близост, каквото превратно тълкуване прави приходната администрация и съдът. Въпросът относно произхода на стоките, предмет на спорните доставки, е дисквалифициран като относим към реалността им. Невъзможността да бъде установен произходът на стоката не обосновава извод, че тя не съществува и не може да бъде предмет на доставки. Още в отменителното предходния РА Решение 37 от 27.01.2020 г. директорът на Д ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП е посочил, че установяването на такъв произход не е предпоставка за признаване на правото на данъчен кредит, респективно не може да бъде основание за отказ на правото на данъчен кредит при наличието на достатъчно други доказателства за установяване на реалността на пряката доставка. В този смисъл е и безпротиворечивата по въпроса съдебна практика. Като неотносими към условията и предпоставките за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит са определени и евентуалните проблеми с предходните доставчици на стоките. Именно с неустановения произход на лекарствата до производителя/вносителя им обаче, в спорния РА от 04.09.2020 г. (вж. стр. 5/22, абзац първи) се взима становище, че не може да се изведе обоснован извод, че посочените като доставчици са реалните такива на търгуваните от ревизираното лице лекарства касае се, според органите по приходите, издали РА, за «относителна симулация», при която стоката е доставена, но не от посоченото като доставчик лице. Твърди се издаване на документи с невярно съдържание с цел неправомерно приспадане на данъчен кредит, при което управителят на ревизираното дружество няма как да не знае, че дружествата, сочени за негови доставчици фактурират доставки, които целят симулиране на реална стопанска дейност, свързани са с отклонение от данъчно облагане и няма начин ревизираното лице да не знае, че участва в привидна сделка и данъчна измама. В казуса, от страна на приходната администрация, чиято е доказателствената тежест, не е доказано наличието на измама, а приетото, че доставчикът не е посоченият във фактурите почива на предположения, които не са установени и доказани по пътя на главното и пълно доказване. Тъй като отказът да се признае правото на приспадане на данъчен кредит представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, данъчните органи трябва надлежно да установят обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама или е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама. След това националните юрисдикции следва да проверят дали съответните данъчни органи са установили наличието на такива обективни данни (в този смисъл Решения на СЕС по дело С-8/17 г., т. 39 и С-189/18 г., т. 36). Съществено в случая е, че от страна на приходната администрация не е установено извършването на данъчна измама, както и не е установено ревизираното лице да е участвало в данъчна измама или да е било част от такава, за която е знаело или не е могло да не знае. Неоказването на съдействие от страна на доставчика е ирелевантно за спора, тъй като ревизираното лице не може да бъде санкционирано с отказ на данъчен кредит заради поведението му вж. Решение по дело С-324/11 г. на СЕС. В този смисъл посоченото в РА, че е налице относителна симулация, тъй като доставките са осъществени, но от друг доставчик, е несподелимо, тъй като е необосновано на доказателствената съвкупност. Направеното в РА твърдение за наличие на относителна симулация в случая, свидетелства за разбирането на приходната администрация да признае, че ревизираното дружество е получило фактурираните стоки. Изтъкнатите съображения за прикриване на истинския доставчик, без да се сочи и обоснове кой е той, са останали недоказани в производството, за което доказателствената тежест е била нейна. Макар да твърдят, че в случая самото ревизирано лице извършва данъчна злоупотреба, използвайки фактури за доставки, които не са осъществени от издателите им, с цел неправомерно ползване на данъчен кредит, приходните органи не доказват посоченото обстоятелство като не представят доказателства за получаването им от друг доставчик, който се прикрива с измамна цел (вж. т. 49 от решението на СЕС по делото Gаbor Tоth). За да не бъде признато правото на приспадане следва въз основа на обективни данни да се установи, че това право се претендира с измамна цел или с цел злоупотреба. Според решението на СЕС по делото Халифакс (С - 255/02 г. ) преценката за наличието на злоупотреба следва да се извършва с оглед резултата от конкретната сделка. Извода си за наличието на злоупотреба и данъчна измама решаващият орган обосновава с използването на фактури с невярно съдържание, които не са обвързани с реални стопански операции от посочените в тях доставчици, с цел неправомерно ползване на данъчен кредит. В тази връзка следва да се има предвид, че резултатът ползване на право на приспадане по облагаема доставка не противоречи на ЗДДС. Неоснователни са доводите на приходната администрация за дисквалифициране на спорното материално публично право от твърдяното неизпълнение от Киара Фарм ЕООД, като притежател на разрешение за търговия на едро с лекарствени продукти, на задължението му по чл. 207, ал. 1, т. 4 ЗЛПХМ да се снабдява с лекарствени продукти само от производители, вносители или търговци на едро с лекарствени продукти, получили разрешение за тези дейности по реда на посочения закон. Отсъствието на специално разрешение или лицензия у доставчиците не засяга качеството им (така т. 30 от решението на СЕС по дело С-324/11 г.), поради което значението за претендираното право на неспазването на специалните правила по посочената разпоредба следва да се отрече. Предвид всичко изложено погоре, доказателствената съвкупност дава основание да се направи извод за реалност на спорните доставки на лекарства, тъй като доказан се явява техният механизъм. Доказването е концентрирано до установяване на единствения релевантен спорен факт осъществяване на доставките по фактурите, за които е отказано претендираното от Киара Фарм ЕООД данъчно право. Налице са преки доказателства, от които се установява придобиването от ревизираното лице на правото да се разпорежда фактически като собственик със стоките по спорните фактури (вж. чл. 14, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 ЗДДС). Правото на приспадане не може да бъде изключено от неустановен произход на стоките, тъй като релевантна е само пряката доставка (арг. от т. 2 от диспозитиви на Решение на СЕС по съединени дело С-80/2011 г. и С 142/2011 г.). Освен фактурите, ППП, другите посочени по-горе документи и установените разплащания за доставките, информационна следа за получаването на стоки от вида на процесните се съдържа и в счетоводството на ревизираното лице. Според приетото без оспорване заключение на ССЕ счетоводството му е водено съгласно изискванията на Закона за счетоводството и при съобразяване с НСС. В този смисъл, на основание чл. 51 ДОПК, във връзка с чл. 182 ГПК, вписванията в счетоводните книги могат да служат като доказателство на лицата, които са ги водили, още повече, че в конкретния случай счетоводните книги на ревизираното лице са в съответствие с всички други документи, чрез които са обективирани изследваните доставки. Документите са частни свидетелстващи такива и не са оспорени за тяхната автентичност от процесуалния представител на приходната администрация по реда на чл. 193 ГПК, във връзка с чл. 144 АПК и пар. 2 от ДР на ДОПК. Тези доказателства не се ползват с материална доказателствена сила, но съвкупният им анализ обуславя извод за доказаност на фактическия състав на правото на приспадане на ДДС по спорните фактури. Тези документи, като писмени доказателствени средства, са информационен източник (вж. чл. 49 ДОПК) и установяват с убедителността на пълно доказване изпълнението на доставките между ревизираното лице и неговите доставчици. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС фактически състав. Той включва притежаване на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, установяване реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка (арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС), както и последващото им използване в облагаемата дейност на търговеца. Материалноправните предпоставки за възникване правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на Върховния административен съд и в практиката на СЕС. Така в т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС (а и в други) е посочено, че "Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице. Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано." Преценката относно това дали са налице тези условия се прави от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Формалните предпоставки за правото на приспадане са дефинирани, например в т. 29 от Решение 15 септември 2016 г. на СЕС по дело С-518/14 г. Установяването на посочените кумулативни предпоставки е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото на приспадане, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 ГПК. При справяне с така възложената му доказателствена тежест се поставя въпросът за добросъвестността на получателя в аспекта на извършена измама, респективно злоупотреба с права и неговото знание, незнание и/или участие. Относно последните обстоятелства, както вече се написа, доказателствената тежест за установяването им стои изцяло в данъчната администрация. Без значение са действията или бездействията на доставчиците (преки и предходни), тъй като ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г. не предвижда като предпоставка за признаване правото на данъчен кредит за получателя по доставките изследването на тези действия/бездействия на преките и предходните му доставчици. Неспазването от прекия или предходен доставчик на изискванията на специалните закони (вж. Решение на СЕС по дело C - 329/18 г.), при установено предаване на стоката (респ. получаване на услугата) и последващата й реализация за целите на икономическата дейност на получателя, не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя. Предвид изложеното по-горе, съвкупната преценка на доказателствата дава основание да се направи извод за незаконосъобразност на спорния РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури на Киара Фарм ЕООД за процесните периоди. Като е приел обратното, първоинстанционният съд е постановил неправилно съдебно решение при наличието на релевираните касационни пороци по чл. 209, т. 3 АПК, поради което то следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго, с което да бъде отменен спорният РА. Предвид пререшаване на спора по същество, обжалваното съдебно решение следва да бъде отменено и в частта на присъдените на НАП разноски. Своевременна и частично основателна е претенцията за присъждане на разноските, сторени от касационния жалбоподател в рамките на всички съдебни инстанции общо в размер на 5845,00 лв. съобразно представени доказателства за заплащане на държавни такси за съдебното производство пред АС Пловдив 50,00 лв. и за предходното производство пред Върховния административен съд 1700,00 лв., държавната такса за настоящото касационно производство в размер на 1700,00 лв., както и платено възнаграждение на вещо лице 2395,00 лв. Присъждане на възнаграждение за адвокатски хонорар, което се твърди, че е платено за защита в производството по адм. д. 264 по описа на АС Пловдив за 2021 г. в размер на 41678,40 лв. (вж. представен списък на разноските) е недължимо поради липса на представени доказателства за плащането му - представена е само фактура, в която е отразено, че плащането е чрез "платежно нареждане", но документ за осъществен банков превод не е наличен по делото. По частната жалба: С обжалваното определение е възприето становище за процесуална недопустимост на предявената от директора на Д ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП молба за изменение на Решение 3660 от 19.04.2024 г., постановено по адм. д. 2814 по описа на АС Пловдив за 2024 г. в частта му относно разноските. Решаващ мотив за това е непредставянето по делото от страна на директора на Д ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП на списък за разноските по чл. 80 ГПК, възприето от съда като абсолютна положителна процесуална предпоставка за съществуването на правото да се поиска това изменение. Частната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна и в срок. Въпреки това по нея произнасянето е недължимо с оглед крайния изход на спора по касационното оспорване. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ, във вр. с чл. 222, ал. 1, във вр. с чл. 227, ал. 1 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение