Решение № 5444 от 23.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С решение 5014 от 21.07.2022 г., постановено по адм. д. 6768/2021 г. Административен съд София-град (АССГ), трето отделение, 46 - ти състав, е отхвърлил жалбата на Селект Акаунтинг Мениджмънт ООД срещу Ревизионен акт (РА) Р-22221720004078-091-001/09.03.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) - гр. София, в частта, потвърдена с Решение 844/03.06.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика (ОДОП) - гр. София при Централно управление (ЦУ) на НАП, с която на дружеството - жалбоподател са установени задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) в общ размер на 19 425,00 лева и лихви в размер на 3 198,37 лева за данъчни периоди 04.05.2016 г. - 31.12.2019 г. и задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер на 38 813,79 лева и лихви в размер на 8 962,94 лева за данъчни периоди 01.07.2016 г. -31.10.2019 г. и 01.12.2019 г. -31.12.2019 г. С решението съдът е осъдил Селект Акаунтинг Мениджмънт ООД да заплати на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика разноски по делото в размер на 2642,00 лева. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Селект Акаунтинг Мениджмънт ООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. София, р-н Витоша, бул. Братя Бъкстон 40, ет. 3, ап. офис 18, представлявано от управителя И. Иванова, чрез процесуалния му представител адв. С. Григоров. В същата се прави оплакване, че решението на АССГ е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АССГ, и вместо него - да постанови друго такова, с което да отмени оспорения РА или алтернативно - да върне делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Също в условие на алтернативност моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да прогласи оспорения РА за нищожен. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция ОДОП - гр. София, чрез своя процесуален представител главен експерт по приходите в Дирекция ОДОП - гр. София М. Ангова Петрова взема становище за неоснователност на жалбата по съображения, изложени в хода на делото по същество. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 6335,76 лева съгласно представен списък с разноскитe, приложен на л. 27 от настоящото дело. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си АССГ е отхвърлил жалбата на Селект Акаунтинг Мениджмънт ООД срещу РА Р-22221720004078-091-001/09.03.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. София, в частта, потвърдена с Решение 844/03.06.2021 г. на директора на дирекция ОДОП - гр. София при ЦУ на НАП, с която на дружеството - жалбоподател са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО в общ размер на 19 425,00 лева и лихви в размер на 3 198,37 лева за данъчни периоди 04.05.2016 г. - 31.12.2019 г. и задължения за ДДС по ЗДДС в общ размер на 38 813,79 лева и лихви в размер на 8 962,94 лева за данъчни периоди 01.07.2016 г. -31.10.2019 г. и 01.12.2019 г. -31.12.2019 г., като е осъдил Селект Акаунтинг Мениджмънт ООД да заплати на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика разноски по делото в размер на 2642,00 лева. Първоинстанционният съд е описал фактическата обстановка по провеждане на ревизията, като е приел, че ревизионният акт (включително ЗВР, ЗИЗВР и РД ) е издаден от компетентен орган, подписан е с валидни електронни подписи от лицата, които са посочени като негови издатели, предвид което липсват основания за прогласяване нищожността на РА. Приел е, че РА е издаден в предвидената в чл. 120 от ДОПК във връзка с чл. 3, ал. 2 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги форма, при спазване на изискванията за неговото съдържание и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Съдът е описал подробно (стр. 7 19 от решението, л. 161 - 167 от делото) извършените действия и събраните доказателства в хода на ревизията, както и констатациите на органите по приходите, поради които е прието, че липсват реални доставки по фактурите, издадени от Ивони Консулт ЕООД и Селект Секюрити ООД. Отбелязано е още, че от страна на ревизираното лице (РЛ) като доказателства са представени фактурите, издадени от посочените двама доставчици, придружени от Договор за наем на МПС от 26.02.2018 г., сключен между Ивони Консулт ЕООД, в качеството му на наемодател и РЛ, Договор за консултантски услуги по проект НПЗД 2019 от 24.04.2019 г., сключен между Селект Секюрити ООД и РЛ, копия на банкови извлечения за извършвани плащания по част от фактурите и хронологични счетоводни разпечатки на сметки за взетите стопански операции. В съдебния акт е възпроизведено и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ) (стр. 17 - 19 от решението, л. 166 - 167 от делото). В мотивите на решението е отбелязано, че експертизата е била оспорена в съдебно заседание от процесуалния представител на РЛ, като доколкото в представените от Селект Акаунтинг Мениджмънт ООД писмени бележки са изложени съображения, основани и обосновани именно със заключението на приетата по делото експертиза, съдът е приел доводите на пълномощника на дружеството за противоречиви и е възприел изцяло заключението като изготвено подробно, компетентно, обективно и обосновано от вещото лице по всички поставени въпроси. Първоинстанционният съд е направил извод, че оспореният ревизионен акт е издаден и в съответствие с материалния закон. Мотивите в тази насока са изложени на стр. 23 и сл. от решението (л. 169 и сл. от делото), същите са твърде обстойни, като за целите на настоящето изложение следва да бъдат систематизирани до следното: Относно задълженията по ЗДДС (стр. 23 стр. 33 от решението (л. 169 л. 173 от делото) :1. Посочено е, че според установената съдебна практика и решенията на Съда на Европейския съюз признаването на право на данъчен кредит във всички случаи предполага наличие на реално осъществена доставка. В тази насока е направено позоваване на решения на СЕС, съответно на разпоредби на ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО, като в резултат е обобщено че възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС се обусловя от: регистрация по ЗДДС на доставчика и на получателя; получаването на стоките/услугите по облагаемата доставка (действителното извършване на облагаемата сделка); както и използване на полученото за икономическата дейност на данъчнозадълженото лице. 2. След очертаване на правната рамка и въз основа на събраните доказателства, е изведен извод, че не е доказано реалното извършване на доставките на стоки по фактури, издадени от Ивони Консулт ЕООД. 3. Посочено е, че по делото освен фактури за наем на лек автомобил Хюндай Туксон с peг. [рег. номер] и договор за наем на МПС от 26.02.2018 г., сключен между РЛ, в качеството му на наемател, и Ивони Консулт ЕООД, в качеството му на наемодател, няма представени други доказателства като приемо-предавателен протокол или стокова разписка с обозначено място на предаване и приемане на процесното МПС, като липсата на съпровождащи процесните доставки документи се потвърждава и от заключението на приетата по делото ССчЕ. В тази връзка е прието, че притежаването само на фактура с отразен ДДС, без реално да е настъпило данъчното събитие, не може да обоснове право на приспадане на данъчен кредит за получателя по причина, че като частен свидетелстващ документ, несъдържащ неизгодни за издателя си факти, фактурата се ползва само с формална доказателствена сила, установяваща единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие, поради което индивидуализирането на вещите следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ. 4. Отделно от това е посочено, че в хода на ревизионното производство е категорично установено, че Ивони Консулт ЕООД е дерегистрирано по ЗДДС по инициатива на орган по приходите, а в отговор на връчено ИПДПОЗЛ дружеството - доставчик не е представило никакви доказателства. 5. На отделен ред съдът е коментирал и липсата на доказателства от страна на РЛ или дружеството - доставчик за експлоатацията на МПС то за извършване на облагаеми доставки от РЛ и въобще използването му за служебни цели, като пътни листове, разходни норми за изписано гориво и т.н. Нещо повече според съда от дневниците за покупки на Ивони Консулт ЕООД е установено, че са извършвани покупки на гориво, а съгласно т. 9 от цитирания договор наемателят - Селект Акаунтинг Мениджмънт ООД се задължава да плаща всички консумативи и разходи, свързани с ползването на МПС (гориво, ремонтни работи, общи разходи и др.) обстоятелство, което също поражда съмнение за реалното предаване на процесното МПС и използването му за икономическата дейност на данъчнозадълженото лице. 6. Съдът е коментирал самостоятелно представените доказателства за извършени плащания по процесните фактури, като е приел, че доколкото плащането не е юридически факт, въздигнат от правната норма като основание за настъпване на данъчното събитие по чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, какъвто факт представлява преминаването на собствеността върху стоката (респективно - извършването на услугата), както и предвид установеното от ревизиращите органи и заключението на ССчЕ обстоятелство, че счетоводството на РЛ е водено неправилно с оглед разминаванията в плащанията в брой и по банков път по счетоводни данни и по документи, то са отхвърлени като неоснователни твърденията на дружеството за извършени плащания по тези фактури. 7. В заключение е прието е, че представените от Селект Акаунтинг Мениджмънт ООД доказателства не са достатъчни, за да установят реалното осъществяване на доставката на стока, поради което правилно, според съда, на РЛ е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от Ивони Консулт ЕООД. 8. На следващо място първоинстанционият съд е приел, че не е доказано и реалното извършване на доставките на консултантски услуги и икономически консултации по фактури, издадени от Ивони Консулт ЕООД и Селект Секюрити ООД. 9. Съдът е приел, че съгласно трайната практика на Върховния административен съд доказателствата за реалното осъществяване на доставката на услуга могат условно да бъдат разделени на две групи: в първата група са доказателствата, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката: материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчика, а във втората група - доказателствата, сочещи прякото ѝ реализиране: протоколи за приемане на работата, доказателства за начин на остойностяване като количествено-стойностни сметки, транспортни документи и др. 10. Във връзка с втората група доказателства съдът е приел, че по отношение на тези доставки от РЛ са представени единствено данъчните фактури, както и договор за консултантски услуги по проект НПЗД 2019 от 24.04.2019 г., сключен със Селект Секюрити ООД, като липсват представени съпътстващи документи или някакви доказателства, сочещи прякото реализиране на съответните услуги като протоколи за приемане на работата, доказателства за начин на остойностяване като количествено-стойностни сметки и др. обстоятелство, което се потвърждава и от заключението на приетата по делото ССчЕ. Посочено е също така, че въпреки, че в хода на ревизионното производство на двете дружества доставчици са връчени ИПДПОЗЛ с искане за предоставяне на информация във връзка с процесните фактури, същите не са представили изисканите документи и обяснения. 11. По отношение на първата група доказателства са изложени мотиви относно кадровата обезпеченост на двамата доставчици, като е отбелязано, че предвид вида, характера и предмета на услугите липсват данни доставчиците да могат да извършат доставка на процесните услуги със собствен персонал, а освен това не се твърди или доказва изпълнението на тези услуги от техни подизпълнители. 12. Съдът е изложил идентични аргументи по отношение на представените от РЛ доказателства за извършени плащания и по тези фактури, като отново е стигнал до заключението, потвърдено и със ССчЕ, че счетоводството на РЛ е водено неправилно с оглед наличните разминаванията в плащанията в брой и по банков път по счетоводни данни и по документи, поради което е отхвърлил доводите на РЛ за извършени плащания и по тези фактури. 13. По тези съображения, административният съд приел, че реалността на доставките на услуги не е доказана, поради което правилно, според него, на Селект Акаунтинг Мениджмънт ООД е отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от Ивони Консулт ЕООД и Селект Секюрити ООД. 14. В допълнение съдът е посочил, че възраженията на РЛ, че добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на услуги не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвестност на неговия доставчик, както и че липсва изрична разпоредба в тази посока, са неоснователни, тъй като в конкретния случай на Селект Акаунтинг Мениджмънт ООД е отказано правото на данъчен кредит липсата на установяващи по безспорен и категоричен начин реалността на доставките доказателства, представени както от РЛ, така и от доставчиците му, а не поради нарушения или недобросъвестност от страна на последните, вкл. и непредставяне на изискани от органите по приходите документи и писмени обяснения. 15. На отделен ред е коментиран и въпросът относно наличието на заобикаляне на закона във връзка с издадените фактури от Ивони Консулт ЕООД с получател РЛ. В тази посока първоинстанционният съд е приел, че заобикалянето на закона не е аргумент на ревизиращите органи за отказа им да признаят правото на данъчен кредит, а е извод, налагащ се от направените фактически констатации, който извод е намерен за основателен и от съда. С позоваване на съответна практика на СЕС съдът е посочил, че ревизираното дружество безспорно е знаело, че сделките, които сключва с Ивони Консулт ЕООД, са част от измама с ДДС, по причина, че Селект Акаунтинг Мениджмънт ООД и доставчикът му - Ивони Консулт ЕООД са свързани лица и имат едно и също лице за управител, представител и счетоводител. Относно задълженията по ЗКПО: На стр. 31 34 от решението (л. 173 174 от делото) първоинстанционният съд е изложил аргументите си относно определените задължения за корпоративен данък в резултат на преобразуване на финансовия резултат на дружеството. Изградени са изводи, че липсата на съпътстващи фактурите доказателства препятства установяването на реалното извършване на доставки на услуги по фактури, издадени от Ивони Консулт ЕООД (,касаещи резултата за финансовите 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г.), както и от Селект Секюрити ООД (,касаещи финансовата 2019 г.), а оттам рефлектира пряко и на отчетените разходи за тези доставки по ЗКПО по причина, че само действително осъществените сделки могат да се признаят разходи за дейността при получателя на фактурите. В тази връзка, и доколкото е изпълнена хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, според съда финансовият резултат е преобразуван правилно и законосъобразно, вследствие на което правилно е определен допълнителен корпоративен данък в размер на 685,00 лева за отчетната 2016 г., 3 170,00 лева за отчетната 2017 г., 4 870,00 лева за отчетната 2018 г. и 10 700,00 лева за отчетната 2019 г., ведно с дължимите лихви, като в резултат РА е приет за законосъобразен и в частта по отношение на определения корпоративен данък по ЗКПО. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. В касационната жалба на Селект Акаунтинг Мениджмънт ООД се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът оспорва изводите на първоинстанционния съд за нереалност на извършените доставки на стоки и услуги по фактури, издадени от Ивони Консулт ЕООД и Селект Секюрити ООД, като по същество съображенията му в тази посока се припокриват с изложените от него пред първоинстанционния съд. Според касатора още в административното производство са били налице достатъчно доказателства, установяващи по безспорен начин реалността на доставките. Като допълнителен аргумент в тази връзка посочва, че завежданата от РЛ счетоводна отчетност е в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч) и съответните приложими стандарти, като причините за различията в документирането не са установени. Отново се излагат доводи, че добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на услуги не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвестност на неговия доставчик, като в този ред на мисли според касатора сама по себе си липсата на кадрова обезпеченост, не е основание да се приеме нереалност на доставката, а също и неоткриването на доставчика на адреса за кореспонденция и непредставянето на изискваните от него документи в хода на ревизията. В заключение се сочи, че в противоречие със събраните по делото доказателства първоинстанционният съд е приел, че не са налице реално извършени доставки, без да бъде съобразено, че за доставките задълженото лице разполага с надлежни доказателства относно тяхното реално извършване. Навеждат се също така доводи за нищожност на РА. Направените оплаквания за нищожност на оспорения ревизионен акт следва да бъдат разгледани приоритетно, доколкото преценката за съответствие на акта с материалния закон предполага на първо място същият да е правно валиден. В подадената жалба до първоинстанционния съд няма направено искане за прогласяване на нищожността на ревизионния акт. Искане в тази насока се прави за пръв път в касационната жалба срещу първоинстанционното решение. Това обстоятелство е без съществено значение, доколкото валидността на ревизионният акт е свързана с правилното приложение на материалния закон, за което касационната инстанция следи служебно по силата на чл. 218, ал. 2 АПК и предвид забраната на чл. 177, ал. 3 АПК във връзка с § 2 ДР ДОПК, настоящата съдебна инстанция намира, че няма пречка да се произнесе по така направеното възражение. В касационната жалба се твърди, че липсват представени доказателства, че именно сочените органи по приходите са администрирали подписването на процесните ЗВР, РД и РА. Изложените в тази насока доводи, относими към валидността на ревизионния акт, са коментирани от първоинстанционния съд, като е прието, че РА, включително ЗВР, ЗИЗВР и РД са издадени от компетентни органи, подписани са с валидни електронни подписи от лицата, които са посочени като техни издатели, предвид което липсват основания за прогласяване нищожността на РА. Тези изводи, направени въз основа на представените както на хартиен, така и на електронен носител (, видно от приложения с административната преписка CD), документи (ЗВР, РД и РА) се споделят от настоящата касационна инстанция, като бланкетните доводи на касатора в тази посока, следва да бъдат отхвърлени като неоснователни. По останалите направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: По делото няма спор за факти. В мотивите на решението много подробно е възпроизведена установената фактическа обстановка по спора, извършеният анализ на доказателствата от страна на приходната администрация и констатациите, поради които е прието, че процесните фактури не отразяват реално извършени доставки. Подробно е възпроизведена и позицията на задълженото лице, както и доказателства, въз основа на които то обосновава възраженията си. С оглед на позициите на страните по делото правилно е формулиран и основният спорен въпрос дали процесните фактури отразяват реално извършени доставки на стоки и услуги. Също така първоинстанционният съд правилно е определил правната рамка на спора, правилно е акцентирано на значението на реалността на доставката като елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит, в това число с позоваването на тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз. При правилно дадено тълкуване на закона и правилно възпроизведени факти по делото първоинстанционният съд е направил обосновани изводи, че фактурите, издадени от Ивони Консулт ЕООД и Селект Секюрити ООД, не документират реално извършени доставки, като тези му констатациите се споделят напълно от настоящата съдебна инстанция. В тази насока и в отговор на оплакванията в касационната жалба следва да бъде посочено следното: Реалното осъществяване на доставките, за които се претендира приспадане на ДДС от получателя е условие, без което не може да се признае претендираното право, като тежест на лицето, което претендира правото е доказването на посочения факт с правно значение. От непротиворечивата практика на съда на ЕС по тълкуването на разпоредби на Директивата за ДДС следва, че от една страна, в предмета на доказване е получаването на предмета на процесните доставки, а от друга - използването им в независимата икономическа дейност на ревизирания получател. За да възникне данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 и ал. 6 във връзка с ал. 1 от ЗДДС по предоставянето на услуга по чл. 6 от същия закон, изискуемост на данъка и задължението за начисляването му в издадена от доставчика фактура, следва стоката да е получена. В своята константна практика СЕС приема, че право на данъчен кредит е налице само когато са извършени доставки, които обстоятелства подлежат на доказване с допустимите доказателствени средства, както в хода на ревизионното, така и в хода на съдебното производство. Правилно в тази връзка е приетото от първоинстанционния съд, че в хода на административното обжалване ревизирано дружество не се е справило с разпределената му доказателствената тежест и не е доказало реалното изпълнение на доставките на стоки по фактури, издадени от Ивони Консулт ЕООД. По делото е безспорно установено, че РЛ е представило единствено данъчните фактури за наем на лек автомобил Хюндай Туксон с peг. [рег. номер], издадени във връзка с извършвани от РЛ облагаеми доставки и Договор за наем от 26.02.2018 г., сключен с Ивони Консулт ЕООД, в качеството му на наемодател на РЛ, като не са ангажирани други доказателства, които да подкрепят тезата на Селект Акаунтинг Мениджмънт ООД за извършени доставки на стоки от сочения във фактурите доставчик, липсват доказателства за предаване на лекия автомобил и използването му за икономическата дейност на РЛ. Такива не са представени и от дружеството доставчик, като въпреки че съгласно установената съдебна практика, получателят не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвестност на неговия доставчик, в т.ч. и за непредставяне на доказателства от доставчика, в случая на РЛ е отказано правото на данъчен кредит не поради нарушения или недобросъвестност на неговите доставчици, а поради липсата на надлежни доказателства, представени от самото данъчнозадължено лице, доказващи по безспорен и категоричен начин реалността на доставките. В тази връзка следва да се посочи, че за реално осъществените факти е нормално да са оставени следи в обективната действителност, с които следи, материализирани в съответни документи, данъчно-задълженото лице следва да разполага, за да може ги ангажира за установяване на фактите, от които черпи права за претендираното право на приспадане на данъчен кредит, тъй като притежанието само на фактури не може да се обоснове извод за реалност на доставките, по които е начислен ДДС, каквато е трайната практиката на ВАС. Фактурата е първичен счетоводен документ и като такъв е носител на информация за регистрирана стопанска операция, като няма обвързваща доказателствена сила за съда, поради което същата следва да бъде преценена в съвкупност с всички останали факти, обстоятелства и писмени доказателства. Договорът, от своя страна, доказва наличието на облигационно отношение между страните по него, но не и реалността на доставките. Само по себе си осчетоводяването на фактурите при получателя също не доказва реалното получаване на стоката или извършване на услугите, защото представлява удостоверяване на това получаване от самото лице, което черпи благоприятни правни последици от осъществяването на твърдения факт. За целите на данъчното облагане е от значение дали има достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък. В случая, доказателства за реални доставки на стоки не са представени, а доводите на касатора за наличието на такива са неподкрепени с доказателства и необосновани. Този извод не се разколебава и от твърденията за извършени плащания по процесните фактури, тъй като от доказателствата по делото, включително от приетото заключение на ССчЕ, безспорно се установява, че счетоводството на РЛ по отношение на извършените от него плащания е водено неправилно, в резултат на което са налице разминавания в плащанията в брой и по банков път по счетоводни данни и по документи. Освен това, както правилно е приел и първоинстанционният съд, дори да се приеме, че плащането е извършено, същото би представлявало само една индиция за извършена доставка на стока и не би могло самостоятелно, без наличие на други кореспондиращи му преки или косвени доказателства, да създаде сигурно убеждение за реалност на доставката. При липса на съпътстващи фактурите доказателства, установяващи предаване на стоките по процесните фактури и последващата им реализация в икономическата дейност на лицето, като предпоставка и елемент от фактическия състав за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, то настоящата инстанция споделя извода на първоинстанционния съд за нереалност на извършени доставки по фактурите, издадени от Ивони Консулт ЕООД. Аналогични са изводите на настоящата инстанция и по отношение на отказаното право на данъчен кредит за доставки на консултантски услуги и икономически консултации по фактури, издадени от Ивони Консулт ЕООД и Селект Секюрити ООД. Правото на приспадане на данъчен кредит при доставка на услуги възниква с реалното изпълнение на услугата, резултатът от която следва да е налице при получателя. Изпълнението на услугата трябва да може да се проследи, като ревизираното лице, което претендира благоприятните за себе си последици, следва да притежава всички необходими документи в тази насока, от които да личи какво е съдържанието на услугата, кой я е изпълнил, кога, и на кого в последствие е била предоставена доказателства, които не са били ангажирани от задълженото лице. Въпреки че във връзка с тези доставки са представени издадени фактури и договор за консултантски услуги по проект НПЗД 2019 от 24.04.2019 г. във връзка с проект Надграждане чрез нови възможности за обучение и заетост, сключен между РЛ и Селект Секюрити ООД, то в случая липсват каквито и да било съпътстващи документи, доказващи реалното осъществяване на процесните доставки на услуги. Освен това, в хода на ревизията е установено, че предвид вида, характера и предмета на услугите двамата доставчици не разполагат с кадрова обезпеченост да извършат доставките със собствен персонал, а нито в административното, нито в съдебното производство се навеждат твърдения за изпълнението на тези услуги от техни подизпълнители. Вярно е, че получателят по доставката не следва да доказва технически и кадрови ресурс на доставчиците си. Настоящата инстанция напълно споделя възприетата от ВАС и СЕС съдебна практика, според която не следва в тежест на получателя по доставките да се вменява в отговорност действията или бездействията на доставчиците в този смисъл са решения по дела С-324/11 (Gabor Toth), както и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David), макар, че в интерес на получателя по издадените му фактури е да докаже положителният факт на тяхното фактическо извършване. В случая обаче, този положителен факт реално извършени доставки на услуги не е доказан с представените фактури и договор. Следователно законосъобразен е отказът на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя, поради липса на доказателства по пряката доставка за извършване на услугите, като липсата на кадрови ресурс за извършване на доставките на услуги, следва да се цени само като косвено доказателство в подкрепа на извода за липса на реални доставки. Като косвено доказателство за липса на реални доставки следва да бъдат ценени и разминаванията в плащанията в брой и по банков път по счетоводни данни и по документи поради неправилно воденото от РЛ счетоводство. Относно допълнително определения данък по ЗКПО: При условията на чл. 221, ал. 2 АПК настоящата съдебна инстанция споделя изводите на административния съд за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и в частта му относно определените задължения за корпоративен данък поради извършено преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. при условията на чл. 16, ал. 2, т. 4, чл. 10, ал. 1 и чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО. С оглед изложените по-горе мотиви в частта по ЗДДС и недоказаното действително осъществяване на процесните доставки, настоящият състав намира за правилно извършеното от органите по приходите преобразуване на декларирания от ревизираното лице счетоводен финансов резултат в посока увеличение с разходите по спорните фактури. След като не е доказано доставките на услуги да са реално извършени, то не следва да се приемат за извършени и разходите във връзка с тях. Както правилно е приел и административният съд - за целите на ЗКПО доказването на реалността на сделките е от съществено значение, тъй като само при действително осъществени такива, могат да се признаят разходи за дейността при получателя по фактурите. Като е отчело в разходите за дейността стойността на услугите по спорните фактури, без действителното им извършване да е установено по безспорен начин, ревизираното лице неоснователно е намалило финансовия си резултат за ревизирания отчетен период. След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт, Административен съд София град е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците изложени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса на осн.чл.161,ал.1 ДОПК касационният жалбоподател Селект Акаунтинг Мениджмънт ООД следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция по приходите София разноски за касационната инстанция съгласно представен на л. 27 от настоящото дело списък за разноски в размер на 6335,76 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,