Решение № 134 от 7.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 4409/2013 г.

Решение № 134 от 7.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 4409/2013 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив при ЦУ на НАП срещу Решение № 255 от 6.02.2013 г., постановено от Административен съд-гр. Пловдив по адм. д. № 1477 по описа на същия съд за 2012 г., в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) № 161106003/17.01.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив, потвърден с Решение № 392/11.04.2012 г. на Директора на дирекция "ОУИ"-гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с която на "Трансметалгруп-1" ЕООД със седалище в гр. Пловдив и адрес на управление ул. "Розова долина" № 17, ЕИК по Булстат: 115782120, представлявано от Илко Атанасов Фънев, са установени следните данъчни задължения: по Закона за данък върху добавената стойност - ДДС за внасяне в общ размер 409450,30 лв., ведно с лихви от 169056,94 лв.; по Закона за корпоративното подоходно облагане - допълнително установен корпоративен данък за 2008 г. в размер на 204725,15 лв. с лихва от 63 494,13 лв., и за 2009 г. - в размер на 112786,02 лв. с лихва от 25134,65 лв.

В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател Съдът неправилно е приел, че са налице условия за признаване на реално извършени доставки към жалбоподателя от посочените доставчици, като излага подробни съображения. Касаторът намира съдебния акт за неправилен и в частта, в която е отменен РА относно установения корпоративен данък като следствие от отмяната на констатациите по ЗДДС. Изразява несъгласие с отмяната на начислените лихви върху авансови вноски за корпоративен данък. Изрично оспорва решението и в частта за разноските, като изтъква, че своевременно е направил възражение за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение, както и че казусът не се отличава с особена фактическа и правна сложност. От касационния съд се иска да отмени съдебното решение и да реши въпроса по същество с отхвърляне на жалбата против РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В с. з. касаторът не изпраща представител, но е подал писмено становище чрез юк. Манолева, в което развива съображения по касационната жалба срещу решението в частта за разноските.

Ответникът по касационната жалба - "Трансметалгруп-1" ЕООД, чрез адв. Дренски, е представил писмен отговор, в който изразява становище за нейната неоснователност и за правилността на обжалваното решение. В с. з. ответникът чрез същия пълномощник оспорва жалбата, пледира за оставяне в сила на решението в частта за разноските

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените касационни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема следното:

Пред Административен съд-гр. Пловдив e обжалван РА № 161106003/17.01.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив, потвърден с Решение № 392/11.04.2012 г. на Директора на дирекция "ОУИ"-гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на "Трансметалгруп-1" ЕООД е отказано право на данъчен кредит в общ размер 409450,30 лв. по протоколи по чл. 117 от ЗДДС, издадени от ревизираното лице във връзка с фактури, издадени от "Метал трейд инвест 2000" ЕООД и "Надин груп 2000" ЕООД, ведно с лихви от 169056,94 лв.; и е установен допълнително корпоративен данък за 2008 г. в размер на 204725,15 лв. с лихва от 63 494,13 лв., и за 2009 г. - в размер на 112786,02 лв. с лихва от 25134,65 лв.

Първоинстанционният съд подробно е описал фактическата обстановка, като възприетите от него факти са съобразени със събраните по делото доказателства. Релевантните по спора факти и обстоятелства са правилно установени и са последователно възпроизведени в мотивите на обжалваното решение. Съдът е изслушал две съдебно-счетоводни експертизи, които са дали отговори на поставените въпроси във връзка с отказаното право на данъчен кредит, относно количеството и отчетната стойност на продадените стоки, за отражението им върху формирания данъчен финансов резултат на ревизираното лице във връзка с облагането по ЗКПО.

Във връзка с предявено от ответника по делото оспорване автентичността на подписите, положени от името на представляващия "Метал инвест 2000" ЕООД върху представените в хода на ревизията приемо-предавателни разписки, Съдът е открил производство по реда на чл. 193 ГПК. В последното проведено с. з. пълномощникът на жалбоподателя е заявил, че няма да се ползва от тях, предвид на което Съдът ги е изключил от доказателствения материал по делото.

Административният съд е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен орган по приходите, в предвидената от закона форма и съдържа всеки един от реквизитите, посочени в чл. 120 ДОПК, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт.

Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит.

Спорът в тази част на делото се свежда до наличието или липсата на действително извършени доставки на стоки от доставчиците:

1. "Метал трейд инвест 2000" ЕООД е издало на жалбоподателя 49 фактури с предмет отпадъчно желязо - скрап, в които е посочило основание за неначисляване на ДДС - чл. 163а, ал. 2 ЗДДС, а ревизираното лице е съставило протоколи по чл. 117, ал. 2 във вр. с чл. 163б, ал. 1, т. 1 ЗДДС и по тези протоколи е упражнило право на данъчен кредит в общ размер 373342,30 лв.

Във връзка с упражненото право са представени приемо-предавателни разписки, кантарни бележки, касова книга, счетоводни документи, главна книга и инвентарна книга, както и договор за наем на склад.

Правилно Съдът е отбелязал и следва да се приеме за изяснено, че приложените към фактурите фискални бонове са издадени от надлежно регистрирано фискално устройство, свидетелството за което е разпечатано от информационната система на НАП и се намира на л. 400 и л. 912 по делото.

2. "Надин груп 2000" ЕООД е издало на жалбоподателя 6 фактури с предмет железни отпадъци, в които е посочило основание за неначисляване на ДДС - чл. 163а, ал. 2 ЗДДС, а ревизираното лице е съставило протоколи по чл. 117, ал. 2 във вр. с чл. 163б, ал. 1, т. 1 ЗДДС и по тези протоколи е упражнило право на данъчен кредит в общ размер 36108 лв.

Във връзка с упражненото право са представени дневник за продажбите, кантарни бележки, пътни листове, касова книга, ведомост за заплати, договор за наем на склад, счетоводни документи, свидетелство за регистрация на фискално устройство, главна книга и инвентарна книга, както и фактури за покупка на машини за рязане.

Установено е, че приложените към фактурите фискални касови бележки от не са издадени от регистрирано фискално устройство, декларирано в съответната дирекция на НАП.

Ревизиращият орган е приел, че фактурите от посочените доставчици са безстокови, поради което данъкът по протоколите е начислен без основание и ревизираното лице няма право на данъчен кредит по тях.

За да уважи жалбата, административният съд е приел, че във фактурите посочените родовоопределени вещи са конкретно описани, което е довело до тяхното индивидуализиране и отделяне с постигане на съгласие, с което се е прехвърлила собствеността върху тях. Изтъкнал е, че щом жалбоподателят и настоящ ответник по касация притежава редовни от външна страна фактури, му се следва правото на данъчен кредит, при установено редовно осчетоводяване на получените доставки при ревизираното лице - записване по съответните счетоводни сметки и последващо отписване, както и осчетоводяване на приход от последващите доставки.

Така постановеното решение е неправилно.

Действително спорният въпрос е бил за прехвърляне на собствеността върху родовоопределени вещи, което обстоятелство от ключово значение за спорното право е останало недоказано. Мислимият предмет на доказване по делото е прехвърляне на собствеността чрез предаването им от доставчика на получателя. При липсата на приемо-предавателни протоколи по доставките от "Метал трейд инвест 2000" ЕООД (същите са оспорени и впоследствие са изключени от доказателствения материал), дори да се приеме, че с фактурите е индивидуализирано количеството на стоките, пак трябва да се докаже предаването им, което по делото не е сторено. Представени са кантарни бележки, но те са издадени от "Кремиковци" АД и се отнасят за друго дружество - "НЛА 2000" ЕООД.

Към доставките от "Надин груп 2000" ЕООД изобщо не са представени приемо-предавателни протоколи, а всички кантарни бележки, макар и издадени от доставчика, страдат от пороци, които са пречка да се направи положителен извод за реалното извършване на доставките. Те са с дати от м. март 2008 г., за разлика от фактурите, които са от м. юни същата година. Доколкото срокът за издаване на фактура съгласно чл. 113, ал. 4 ЗДДС е до 5 дни след настъпването на данъчното събитие, то кантарните бележки не могат да се отнесат към спорните фактури. По принцип индивидуализация на родовоопределените вещи може да се извърши и с предаването им за превоз, обаче съвкупната преценка на пътните листове с представените кантарни бележки, дискредитира стойността им като доказателства във връзка с предмета на доказване по делото. Превозните средства по пътните листове не фигурират в кантарните бележки, а пътните листове сами по себе си не съдържат информация за вида и количеството на товара. Те отразяват движението на автомобила от София до Пловдив и обратно, но не и с какво е било натоварено същото. Посочен най-общо като "метал", товарът не може да бъде обвързан със стоката по разглежданите доставки.

И за двамата доставчици следва да се има предвид, че липсата на товарителници или експедиционни бележки прави недоказан начина на транспортиране на фактурираните количества скрап по всяка конкретна доставка, като липсват осчетоводени разходи за транспорт при доставчиците или при ревизираното лице.

Не води до различен извод съобразяването на експертното заключение, дадено от вещото лице по ССЕ. Експертизата е приела, че продадената стока от ревизираното лице е именно тази, закупена по фактурите от доставчиците "Метал трейд инвест 2000" ЕООД и "Надин груп 2000" ЕООД. Изводите на в. л. са необосновани, защото не държат сметка за родовоопределения характер на стоките. Нищо не доказва, че е реализиран тъкмо закупеният от доставчиците скрап, тъй като ССЕ не е установила стоковата наличност при жалбоподателя в началото на 2008 г., а е проследила реализацията на стоката като при нулево начално салдо. Доколкото такова не е доказано, не може от последващата реализация на скрап да се направи извод за реалността на доставките от Метал трейд инвест 2000" ЕООД и "Надин груп 2000" ЕООД. Осчетоводяването на доставките, дори да е правилно е счетоводна страна, не е достатъчно да се установи действителното им реализиране именно от сочените за доставчици лица. Още повече, ССЕ не е дала заключение за редовно водено счетоводство нито от ревизираното лице, нито от доставчиците му.

Позоваването на практиката на СЕС не освобождава задълженото лице, съобразно общия принцип за разпределение на доказателствената тежест в процеса, според който всяка страна следва да докаже осъществяването на фактите, от които черпи изгодни за себе си правни последици, да установи по пътя на пълно и главно доказване наличието на предпоставките за признаване на спорното право за съответните данъчни периоди, първата от които е да се докаже, че стоката е доставена именно от доставчика, издател на фактурата, по която се претендира данъчния кредит. В този смисъл е и решението на СЕО по дело С-152/02 и решение на СЕС по дело С-324/11.

Следва да се има предвид и обстоятелството, че дори при обърнатото данъчно задължение, при което едно и също лице начислява данъка упражнява правото на данъчен кредит в един и същ размер, следва да е налице доказана реална доставка, за да възникне право на приспадане за претендиращото го лице.

Спорното право е отказано законосъобразно и РА неправилно е отменен в тази част. Тъй като делото е изяснено от фактическа страна, спорът следва да бъде решен по същество с отхвърляне на жалбата против административния акт.

Относно допълнително установения корпоративен данък.

Касационният съд намира, че решението е неправилно и в тази част.

Разпоредбата на чл. 10, ал. 1 ЗКПО предвижда, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, който отразява вярно стопанската операция. По аргумент от чл. 26, т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани и с тях на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 от същия закон следва да се увеличи счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на разхода (загубата). По фактурите от "Метал трейд инвест 2000" ЕООД именно чл. 26, т. 2 ЗКПО е приложимият текст, а не чл. 78, който има приложение при неосчетоводяване на извънредни приходи. В случая с оглед обусловеността на констатацията по ЗКПО от тази по ЗДДС (доколкото става въпрос за една и съща стока), спорът е за реалността на доставките в аспекта на тяхното документиране.

Наличието на фактури (в случая и протоколи, което обаче не променя извода по същество) не е достатъчно, за да бъде признат за данъчни цели документираният с тях разход, като аргумент за това следва от установения в чл. 4, ал. 1, т. 5 ЗСч принцип на предимство на съдържанието пред формата. Този принцип изисква сделките и събитията да се отразяват счетоводно съобразно тяхното икономическо съдържание, същност и финансова реалност, а не формално според правната им форма.

След като в случая не е доказано, че фактурираните стоки са реално доставени, не е налице правно основание за отразяване на разходите по фактурите за данъчни цели. Фактурите не отразяват вярно стопански операции, поради което осчетоводените по тях разходи са документално необосновани. Констатацията е правилна като краен резултат, поради което настоящият съд я преквалифицира по чл. 26, т. 2 ЗКПО.

Относно фактурите от "Надин груп 2000" ЕООД приложимият законов текст отново е чл. 26, т. 2 ЗКПО, но на друго основание. Съгласно чл. 10, ал. 4 ЗКПО задължените лица са длъжни да регистрират и отчитат извършените продажби чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство по ред, определен с наредба на министъра на финансите. В този смисъл ревизията е направила обоснован извод, че наличието на фискални касови бележки, издадени от нерегистрирани в ТД на НАП фискални устройства, е основание за непризнаване на счетоводния резултат за данъчни цели. Крайният извод е, че ревизията правилно е преобразувала счетоводния финансов резултат на дружеството и е определила дължим корпоративен данък за 2008 г. 2009 г.

Относно лихвите върху авансови вноски за корпоративен данък.

Правилно първоинстанционният съд е изтъкнал, че авансовите вноски за корпоративен данък за всяка от процесните години се дължат, но след това е извел необоснован извод, че размерите на дължимите авансови вноски са изчислявани на база коригираната с РА печалба на дружеството за 2008 г. и 2009 г.

Ревизиращият орган на общото основание по чл. 86 ЗКПО е определил размерите на дължимите авансови вноски за корпоративния данък, като е взел за основа декларираната данъчна печалба за годината преди предходната година, а не установената с РА.

Лихвите са начислени на правно основание, от което следва извод за законосъобразност на административния акт и в тази част.

С оглед изхода на спора не следва да се обсъжда оплакването на касатора срещу решението в частта за разноските, което в тази част подлежи на отмяна. Тъй като според решението на касационната инстанция жалбата против РА № 161106003/17.01.2012 г. на ТД на НАП-гр. Пловдив се отхвърля изцяло, на дирекция "ОДОП"-гр. Пловдив следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение. Изчислено на базата на чл. 8 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, същото възлиза на 20218,27 лв.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,